БАНКОВСКИЙ АУДИТ

ПРОБЛЕМЫ БАНКОВСКОГО АУДИТА

Ветрова В.А., Скрипкин В.И., к.э.н, доцент
Институт мировой экономики и информатизации

ВВЕДЕНИЕ

С переходом к рыночным отношениям в экономике нашей страны возникли новые проблемы и потребности, обусловившие появление новых специальностей и новых теоретических и практических дисциплин, в том числе и аудиторского контроля.

В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между предприятиями часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота независимо от форм собственности.

Таким образом, появилась острая необходимость проведения независимого контроля всех коммерческих структур, и особенно банков.

В результате налаживания рыночных отношений, появления крупных компаний и холдингов, расширения сфер их деятельности, интернационализации бизнеса происходит разделение интересов тех, кто непосредственно руководит, управляет предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, предоставленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия.

При выполнении своих обязанностей руководство компаний, банков должно периодически составлять финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых проверяется с помощью независимых внешних экспертов.

Контроль является одним из важных элементов рыночной экономики, причем действуют системы как государственного, управленческого, так и независимого контроля, позволяющие обеспечить необходимой информацией все уровни управления.

В последнее время стало развиваться независимое аудиторство – ведущая форма внешнего финансового контроля. Аудит – это независимая проверка финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта.

Если говорить о банковском деле, то оно находится в процессе перемен. Стремясь повысить экономическую эффективность и улучшить механизм распределения ресурсов, правительство предпринимает шаги в направлении создания в экономике атмосферы открытости, конкуренции и рыночной дисциплины. Банки, жестко регулировавшиеся до этого, получили большую самостоятельность. Для того чтобы выжить и добиться процветания, банкиры должны превратиться в предпринимателей, реагирующих и приспосабливающихся к рыночной экономике. Это становится невозможным без усиления контроля за качеством банковских активов, доходов, процедур учета и управленческого контроля.

Исходя из этого, цель данной работы: дать характеристику систем внешнего независимого контроля, показать возрастающее значение аудита в деятельности банков.

1. СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖИМОЕ БАНКОВСКОЙ ПРОВЕРКИ

1.1. Цели и задачи банковского аудита

Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений.

Цель аудита – решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Основная цель аудиторской деятельности – установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:

Аудиторские проверки банков чаще всего осуществляют специальные аудиторские фирмы. В течение аудиторской проверки, кроме своей основной задачи – составления аудиторского заключения, аудиторы осуществляют также консультационную деятельность (по вопросам коммерческой деятельности, ведению бухгалтерского учета, организации внутреннего контроля, налогообложению и другим вопросам), которая приносит им значительную часть дохода. Нередки случаи, когда банк или кредитная организация сотрудничает с несколькими аудиторами или аудиторскими фирмами. Фирма, которая является наиболее известной и авторитетной, «заверяет» всю официальную отчетность банка и составляет аудиторское заключение. Другие же фирмы оказывают консультационную помощь и приглашаются для решения конкретных специализированных задач (чаще всего – это оптимизация налогообложения, анализ издержек и доходности банка, проверка отдельных внутренних подразделений банка).

В России процесс формирования сети аудиторских фирм начался в 1987 году. В 1992 году на съезде аудиторов присутствовали представители 180 российских аудиторских фирм. Конечно, рынок аудиторских услуг находится лишь в стадии зарождения. Однако существовали обстоятельства, которые значительно сдерживали его развитие: аудиторство не было закреплено законодательно, аудиторские экспертизы были обязательны лишь для совместных предприятий и коммерческих банков. В силу этого спрос на аудиторские услуги был незначителен.

В 1993 году был сделан первый шаг в направлении создания законодательной базы и организации аудиторской деятельности. Указом Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 22 декабря 1993 г. № 2263 утверждены правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые определили правовые основы аудита как независимого вневедомственного финансового контроля.

В соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» кредитные организации обязаны проходить ежегодную аудиторскую проверку (в частности получать аудиторское заключение установленной формы и ежегодно публиковать отчетность, заверенную аудиторской фирмой, обязаны все коммерческие банки).

Из-за специфики деятельности банков и других кредитных организаций Приказом Центрального Банка России от 18 марта 1996 года № 02-71 было утверждено «Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации», которое разъясняет особенности проведения и устанавливает стандарт для проведения банковского аудита.

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. При этом обязательная проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, а инициативная - по решению экономического субъекта.

Важнейшим условием развития цивилизованного рынка аудиторских услуг является соответствующий уровень подготовки аудитора. Аудитор должен обладать безупречной репутацией и высокой квалификацией.

1.2. Пример российской аудиторской фирмы

В качестве примера я хочу показать аудиторскую фирму, которая является ярким представителем в области банковского аудита. Речь пойдет о ведущей российской фирме ЗАО «ЮНИКОН/МС Консультационная группа». На российском рынке компания «ЮНИКОН» работает более восьми лет, за это время клиентами фирмы стали свыше 200 крупнейших российских и зарубежных фирм и компаний, свыше 50 финансово-кредитных организаций. Именно «ЮНИКОН» получил наивысшую оценку в России в области банковского аудита: в декабре 1996 года Государственная Дума утвердила «ЮНИКОН» аудитором Центрального Банка РФ. Кроме того, компания выиграла тендер Российского центра Приватизации на проведение инициативного аудита Внешторбанка и Сбербанка.

Сфера деятельности «ЮНИКОНа», как коллективного члена «Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Содружества», распространяется не только на РФ, но и на отдельные государства – члены СНГ, - на что имеются соответствующие лицензии этих стран.

Аудиторская компания «ЮНИКОН/МС Консультационная группа» является членом союза профессиональных аудиторских организаций, имеет тесные деловые отношения с Международным и Европейским банками Реконструкции и Развития.

На протяжении последних нескольких лет «ЮНИКОН» неизменно занимает первые строчки в рейтингах крупнейших аудиторских и консультационных фирм России. По итогам 1996 года «ЮНИКОН» вошел в число 60 наиболее активно и стабильно развивающихся компаний России.

Персонал «ЮНИКОН» - свыше 500 квалифицированных специалистов, из них 28 имеют ученые степени. Основными направлениями работы с клиентами являются:

Среди клиентов «ЮНИКОНа» можно выделить такие банки, как: Центральный Банк Российской Федерации, Банк Москвы, Банк «Зенит», «Русский Генеральный Банк», Банк «Евромет» и множество других банков.

1.3. Порядок лицензирования банковского аудита

Аудит кредитных организаций могут осуществлять аудиторские фирмы и самостоятельно работающие аудиторы, имеющие лицензию Банка России.

Вопрос о выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности (далее лицензии) аудитору, работающему самостоятельно, рассматривается Банком России при условии стажа работы на постоянной основе не менее трех лет из последних пяти в качестве специалиста в банковской системе или аудитора, осуществляющего аудит кредитных организаций.

Рассмотрение вопроса о выдаче лицензии аудиторской фирме осуществляется Банком России при соблюдении следующих условий:

В уставном капитале аудиторской фирмы доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51 процента.

Для решения вопроса о выдаче лицензий в территориальное учреждение Банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора) представляются документы согласно приложение № 4 к Положению об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации.

Представленные аудиторской фирмой документы проходят регистрацию в общем отделе территориального Банка России. Срок рассмотрения документов исчисляется от даты их регистрации.

Лицензию для банковского аудита выдает Центральный Банк РФ. Проведение аудиторской деятельности без аттестации (начиная с 1 октября 1994 г.) и получения лицензии (начиная с 1 января 1995 г.) запрещаются. Аудиторская фирма (аудитор), получившая лицензию, вносится в Государственный реестр фирм и аудиторов, получивших лицензию, ведение которого осуществляется Департаментом лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России.

Центральный Банк РФ может отказать в выдаче лицензии, если какие-либо из представленных для ее получения документов не соответствуют требованиям, установленным постановлением Правительства Российской Федерации, а также в случае, если в ходе рассмотрения вопроса о выдаче лицензии установлены факты нарушения аудиторской фирмой (аудитором) законодательства и нормативных актов Банка России при проведении аудиторских проверок.

Аудиторская фирма (аудитор) вправе обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии в установленном порядке в суд или арбитражный суд.

Взамен утерянной лицензии, срок действия которой не истек, по заявлению аудиторской фирмы (аудитора) может быть выдан дубликат лицензии.

1.4. Виды аудита

Разнообразие форм собственности и возрождение рыночных отношений создают предпосылки реформирования методов финансового контроля за хозяйственной и коммерческой деятельностью акционерных, кооперативных, совместных и других фирм, а также банков.

Учредители и акционеры кровно заинтересованы в независимой оценке состояния дел, и наряду с традиционными формами контроля степень качества деятельности их фирм устанавливается специальной службой – службой аудита: внутреннего и внешнего, широко функционирующего в международной рыночной сфере.

Внешний аудит осуществляется, как уже было отмечено, независимыми аудиторскими фирмами, его основной целью является подтверждение достоверности финансовой отчетности.

Внутренний аудит можно рассматривать как систему внутреннего контроля и систему мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности банка. Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства банка.

Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по доходам и расходам (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и так далее); проверка законности выполнения отдельных операций и другое. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.

Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Первоначально роль аудита определялась задачами финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальных характер на детальном уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало акцентироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.

В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации.

Внутренние аудиторы работают как в государственном, так и в частном секторе. Задача внутреннего аудита – помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности настолько квалифицированно и эффективно, насколько это возможно. Внутренний аудитор проверяет бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют связи с правлением директоров и другими управленческими подразделениями.

Внешний аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, которые требуют создания специализированных аудиторских организаций. Дело в том, что при аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности, как самой кредитной системы, так и обслуживающего хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объективность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения.

Итоги проведения аудиторских обследований показали, что важным условием успешной деятельности аудиторов является взаимная заинтересованность, как проверяемого банка, так и проверяющих лиц в обеспечении достоверности учета и отчетности, в выявлении и устранении причин, мешающих обследуемому банку достичь высокого уровня деятельности. Разумеется, аудитором быть нелегко. Ему должны быть присущи высокий профессионализм, объективность и честность, умение соблюдать коммерческую тайну, лояльность по отношению к проверяемым, добросовестность и ряд других черт.

Аудиторское предприятие (организация) при выполнении своей работы в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России имеет право на:

Аудиторское предприятие (организация) обязано предоставлять объективное аудиторское заключение:

Аудиторская фирма может не подтверждать отчетность банка, если:

Все нюансы указываются в аудиторском заключении. В таких случаях учредители и руководители банка обязаны в течение месяца от даты составления аудиторского заключения устранить выявленные недостатки и обстоятельства, мешающие подтверждению отчетности, и представить исправленный отчет вновь на рассмотрение аудиторской фирмы.

При выявлении недостатков, не нанесших ущерба интересам государства, вкладчиков и учредителей коммерческого банка, аудиторская фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заключении характер установленных недостатков.

Руководители аудиторских фирм и аудиторы несут ответственность за подтверждение отчетности банков в порядке, установленном для должностных лиц, имеющих право подписи отчетных документов.

Право проверки деятельности банковских аудиторских предприятий (организаций) и аудиторов имеют Центральный Банк РФ и его учреждения, а также другие контролирующие органы в пределах их компетенции, определенной законодательством.

В случае неоднократного некачественного проведения аудита, сокрытия фактов нарушений коммерческими банками законодательства Российской Федерации Центральный банк вправе отозвать лицензию на проведение банковского аудита, после чего годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключениями, выданными аудиторскими фирмами и аудиторами, лишенными лицензий, учреждениями Центрального Банка не принимаются.

Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом – желательно совместить усилия внутреннего и внешнего аудита с тем, чтобы обеспечить правильную оценку работы.

Прежде всего, оценивается организация и действенность внутреннего контроля. При этом устанавливаются: степень объективности внутреннего аудита; независимость; компетентность; объем выполняемых функций.

Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо, прежде всего, рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно отражены в бухгалтерском учете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям.

1.5. Аудиторские риски

Аудиторский риск - оценка риска неэффективности аудиторской проверки, базирующаяся на оценке риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, невыявления ошибок клиента аудиторами.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

Оценочный (интуитивный) метод наиболее широко применяется в настоящее время российскими аудиторскими фирмами и заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Совокупное аудиторское знание и опыт позволяет оценить объем работы аудитора и степень риска аудитора при проверке данного банка. Обычно различают следующие виды рисков:

В современных условиях хозяйствования наиболее «опасными» для аудитора являются риски первой группы, хотя аудиторскими фирмами по настоящее время именно им уделялось наименьшее внимание. Потеря репутации аудиторской фирмой неизбежно приведет к потере большей части клиентов, как новых, так и старых, кроме того, это может привести к отзыву лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские риски подразделяются на:

Присущие риски – это риски, присущие самому характеру деятельности банка или фирмы. Работа банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного периода. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить существенную ошибку, которая приведет к изменению финансовых результатов.

Контрольные риски. Бухгалтерский учет клиента (банка) содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе контрольные риски ниже, при плохой - выше.

Например, оборотно-сальдовую ведомость можно рассматривать как одну из контрольных систем для определения правильной разноски операций банка по счетам бухгалтерского учета. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на счетах на конец дня сходятся. Следовательно, все операции отражены как по дебету, так и по кредиту счетов.

Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудиторскими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она может сказаться в дальнейшей деятельности банка.

Таким образом, при стратегическом планировании изучается действующая система контроля у клиента и определяется риск выявления ошибок.

Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

1.6. Методы и приемы банковского аудита

Выбор метода проверки определяется репутацией банка и возможным аудиторским удовлетворением (то есть уверенностью в качестве проверки). При выборе метода проверки различают:

К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, то есть проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т.д.)

К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года.

Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки. Однако дают меньшее аудиторское удовлетворение. Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами, (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок.

В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.

Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода.

Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, то есть применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег.

Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используется логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки.

Фактическая проверка производится с целью установления реальности, то есть действительности совершения операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету банка, его пайщиков и клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди действующих счетов фиктивных.

Посредством сверки бухгалтерских записей с документами устанавливается их обоснованность в бухгалтерском учете.

Например, реализация документарных ценных бумаг (акций, облигаций) должна быть учтена по внебалансовым счетам как расход бланков ценных бумаг. Она отражается и по балансовым счетам, как поступление наличных денег в кассу, либо как увеличение средств на корреспондентском счете банка при безналичных перечислениях.

Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение.

2. ЭКСПРЕСС – АУДИТ

2.1. Цели экспресс-аудита

Для того чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов.

Неудачный, непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб репутации фирмы и аудитора. Особенно важно иметь продуманную систему отбора клиентов аудиторскими фирмами в период становления рынка в Российской Федерации, когда многие коммерческие структуры нарушают действующие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Когда у аудиторской фирмы появляется новый клиент, всегда должен присутствовать экспресс-аудит (или предварительный аудит). Как показывает практика наиболее успешно и динамично развиваются те аудиторские фирмы, которые стратегическим направлением считают приобретение и обслуживание долгосрочных, постоянных клиентов. В краткосрочной перспективе для аудиторской фирмы важнее удержание старых заказчиков, чем привлечение новых. Поэтому при привлечении нового клиента необходимо до установления с ним официальных отношений, а еще лучше до начала переговоров, получить как можно больше информации о нем и проанализировать как повлияет появление нового клиента на уже сложившуюся клиентуру аудиторской фирмы.

Это особенно важно при проведении банковского аудита. В настоящее время, в условиях становления банковской системы и стремительного нарастания конкуренции в банковской среде, довольно редка ситуация, когда два крупных банка либо банки из разных «дружественных» групп обслуживались бы в одной аудиторской компании. Поэтому важно понять, не приведет ли появление нового банка к потере крупного банка или группы банков.

К числу основных процедур при проведении предварительного аудита относятся следующие:

Особенностью проведения экспресс-аудита является ограниченность во времени и недостаточное количество документов, с которыми приходится работать. Поэтому для проведения экспресс-аудита привлекаются наиболее подготовленные и опытные аудиторы, которые способны за короткое время представить положение дел в банке и выявить все существующие нарушения.

Далеко не всегда представляется возможным до начала аудиторской проверки выехать непосредственно на объект проверки, а тем более получить от клиента необходимые первичные документы. Поэтому важное значение приобретает отчетность банка, которую возможно получить из печати, рекламных проспектов и других источников.

2.2. Банковский баланс

Банки публикуют в печати свои годовые балансы и отчеты о прибылях и убытках после подтверждения достоверности предоставленных сведений независимой аудиторской службой.

Баланс коммерческого банка - это бухгалтерский баланс, в котором отражается состояние собственных и привлеченных средств банка и их размещение в кредитные и другие активные операции.

Баланс отражает финансовое состояние банка на определенную дату. Бухгалтерские статьи в балансе обычно группируются в экономически однородные блоки. По данным баланса осуществляется контроль за формированием и размещением денежных ресурсов, состоянием кредитных, расчетных, кассовых и других банковских операций, включая операции с ценными бумагами.

Балансы коммерческих банков являются частью их отчетности. Их анализ позволяет контролировать ликвидность банка, совершенствовать управление банковской деятельностью. Руководство банков, используя отчеты других банков, знакомится с состоянием дел в них при установлении корреспондентских отношений, предоставлении кредитов и т.д.

Балансы банков строятся по унифицированной форме. Степень детализации операций ограничена коммерческой тайной, характерной для практики коммерческих банков, работающих в условиях конкуренции. Одновременно должна быть обеспечена достоверность и наглядность баланса с тем, чтобы не подорвать доверие клиентов.

Банковские балансы относятся к средствам коммерческой информации, они отвечают ее основным требованиям: оперативности, конкретности, солидности. Оперативность банковского баланса проявляется в его ежедневном составлении. Банковский баланс является источником конкретной информации о наличии денежных средств и платежеспособности, кредитных ресурсах и их размещении, надежности и устойчивости самого банка. Банковский учет отвечает требованиям достоверности (солидности).

При построении банковского баланса используется принцип группировки операций по экономически однородным признакам и с понижающейся, как правило, ликвидностью статей по активу и уменьшающейся степенью востребования средств по пассиву.

Счета номенклатуры баланса банков подразделяются на балансовые и внебалансовые. Балансовые счета бывают активными и пассивными. Средства на пассивных счетах являются ресурсами банка для кредитования и проведения других банковских операций. Задолженность на активных счетах показывает использование этих ресурсов. На пассивных счетах отражаются фонды банка, средства предприятий и организаций, физических лиц, доходы государственного бюджета, депозиты, средства в расчетах, прибыль банка, кредиторская задолженность, другие пассивы и привлеченные средства, включая суммы рефинансирования, полученные от других банков. На активных счетах учитываются денежная наличность в кассах банка, краткосрочные и долгосрочные кредиты, расходы государственного бюджета, затраты на капитальные вложения, дебиторская задолженность, другие активы и отвлеченные средства.

На внебалансовых счетах показывается движение ценностей и документов, поступающих в учреждения банков на хранение, инкассо или комиссию. Сюда относятся также знаки оплаты государственной пошлины, бланки строгой отчетности, бланки акций, акций по поручению, документы по аккредитиву, другие документы и ценности. Все балансовые счета подразделяются на счета первого порядка – укрупненные, синтетические счета, и счета второго порядка – детализирующие, аналитические счета.

В процессе анализа баланса банка, особенно его ликвидности, важное значение имеет определение размера собственных средств. Собственные средства банка определяются как сумма всех его фондов (уставного, резервного, специального и др.) страховых резервов коммерческого риска, собственных средств, предназначенных для финансирования капитальных вложений, прибыли банка, собственных средств в расчетах. Таким образом, определяется сумма собственных средств банка (брутто).

Понятие собственных средств (брутто) шире понятия собственных средств (нетто) за счет включения отвлеченных (капитализированных) средств (например, резервы в ЦБ). Процессы иммобилизации снижают доходность и ликвидность банковских операций. Поэтому должны выявляться и устраняться причины, вызывающие подобную иммобилизацию.

Правильное определение показателя собственных ресурсов банка играет первостепенную роль при анализе ликвидности баланса банка, поскольку на основе этого показателя устанавливаются нормативы ликвидности, используемые Центральным Банком в целях контроля и регулирования деятельности коммерческих банков.

Отличительными чертами балансов коммерческих банков являются относительно небольшой удельный вес собственных средств и преобладание в пассиве краткосрочных ресурсов. В условиях, когда законодательством предусматривается определенное соотношение между собственными и привлеченными ресурсами, коммерческие банки, как правило, собственные средства удерживают на минимально допустимом уровне. При этом основным источником покрытия активных операций выступают краткосрочные ресурсы. Удельный вес капиталовложений в активе коммерческих банков невелик.

При группировке статей баланса с учетом степени ликвидности выделяются следующие активы:

  1. Кассовые активы (наличность, резервы в Центральном Банке, средства на корреспондентском счете в РКЦ), средства в других коммерческих банках, ценные бумаги. Статьи данного раздела отражают «первичные резервы» с точки зрения ликвидности.
  2. Вложения средств в ценные бумаги, коммерческие векселя, государственные ценные бумаги правительственных организаций, местных органов власти и т.д. Часть этих активов может быть оперативно обращена в кассовую наличность с небольшим риском потерь и представляет собой в этой связи «вторичные резервы». К этим активам относятся краткосрочные коммерческие векселя, выписанные первоклассными кредитоспособными заемщиками, которые реализуются на денежном рынке (рефинансирование). Этот раздел включает статьи, связанные с минимальным риском и приближающиеся к ликвидным активам – ценные бумаги, выпущенные на срок от одного года до пяти лет.
  3. Кредиты, выданные предприятиям, организациям, а также индивидуальным заемщикам (арендаторам, крестьянским хозяйствам и т.д.) другим коммерческим банкам. Эти активы баланса относятся к малоликвидным вложениям, так как банки несут риски по их своевременному погашению и превращению в первоклассные ликвидные средства.
  4. Капиталовложения – инвестирование средств в движимое и недвижимое имущество, создание филиалов, совместных предприятий и т.д.

Балансы коммерческих банков используются для анализа и управления деятельностью банковских учреждений, определения показателей их ликвидности, управления банковскими рисками, пофакторного анализа банковской прибыли. В новых условиях банковской деятельности баланс коммерческого банка является не только средством бухгалтерской отчетности, но и средством коммерческой информации, банковского менеджмента, а также средством серьезной рекламы для потенциальных клиентов, стремящихся глубоко и профессионально разобраться в деятельности банка. Повышенный интерес самих банков к анализу своей хозяйственно-финансовой деятельности связан с изменением их статуса, превращением из органов управления в специфические коммерческие учреждения.

Баланс считается ликвидным, если его состояние позволяет за счет быстрой реализации средств по активу покрыть срочные обязательства по пассиву. Возможность быстрого превращения активов банка в денежную форму для выполнения его обязательств предопределяется рядом факторов, среди которых решающим является соответствие сроков размещения средств срокам привлечения ресурсов. Иначе говоря, каков пассив по сроку, таким должен быть и актив; тогда обеспечивается равновесие в балансе между суммой и сроком высвобождения средств по активу в денежной форме и суммой и сроком предстоящего платежа по обязательствам банка.

На ликвидность баланса банка влияет структура его активов: чем больше доля первоклассных ликвидных средств в общей сумме активов, тем выше ликвидность банка. В международной практике самой ликвидной частью активов считается кассовая наличность, под которой принимаются не только деньги в кассе, но и денежные средства, находящиеся на текущем счету данного кредитного института в Центральном Банке. Ликвидными статьями в развитых странах считаются первоклассные краткосрочные коммерческие векселя, которые банк может переучесть в Цетробанке, ценные бумаги, гарантированные государством. Менее ликвидными являются банковские инвестиции в долгосрочные ценные бумаги, так как их реализация за короткий срок не всегда возможна. Как трудноликвидные активы рассматриваются долгосрочные ссуды и вложения в недвижимость.

Кроме того, ликвидность банка зависит от степени риска отдельных активных операций: чем больше доля высокорисковых активов в балансе банка, тем ниже его ликвидность. Так, в сложившейся практике к надежным активам принято относить наличные денежные средства, а к высокорисковым – долгосрочные вложения банков. Степень кредитоспособности заемщиков банка оказывает существенное влияние на своевременный возврат ссуд и тем самым на ликвидность баланса банка: чем больше доля высокорисковых кредитов в кредитном портфеле банка, тем ниже его ликвидность. Ликвидность также зависит от структуры пассивов баланса и, при прочих равных условиях, повышение удельного веса вкладов до востребования и понижение доли срочных вкладов снижает банковскую ликвидность. Надежность депозитов и займов, полученных банком от других кредитных учреждений, также оказывает влияние на уровень ликвидности баланса.

Необходимо подчеркнуть, что в целях поддержания стабильности банк должен иметь определенный ликвидный резерв для выполнения непредвиденных обязательств, появление которых может быть вызвано изменением состояния денежного рынка, финансового положения клиента или банка-партнера.

В ряде стран банки обязаны поддерживать коэффициенты ликвидности не ниже определенного уровня, называемого нормой ликвидности. Нормы ликвидности в одних странах устанавливаются органами банковского и валютного контроля, в других – банковским законодательством; их величина определяется с учетом накопленного опыта и конкретных местных условий. Оценка уровня ликвидности банка достигается путем сопоставления значения коэффициентов ликвидности конкретного банка с установленными нормами. Поддержание ликвидности на требуемом уровне осуществляется при помощи проведения определенной политики банка в области пассивных и активных операций, вырабатываемой с учетом конкретных условий денежного рынка, специфики, клиентуры, особенностей выполняемых операций, возможностей выхода на новые рынки и развития банковских услуг. В процессе анализа ликвидности баланса коммерческого банка ставится задача определения фактической ликвидности, соответствия ее нормативам, выявления ее факторов, вызвавших отклонения фактического значения коэффициентов ликвидности от установленных Центральным Банком. Основными качественными факторами, определяющими ликвидность, являются виды привлеченных депозитов, их источники и стабильность. Поэтому анализ депозитной базы служит отправным моментом в анализе ликвидности банка и поддержания его надежности.

Используя методы сравнительного анализа пассивных операций, можно выявить изменения в объемах этих операций, определить воздействие их на ликвидность банка. Основное место в ресурсах банка занимают привлеченные депозиты, расчетные и текущие счета. На долю привлеченных средств приходится около 75% средств в большинстве коммерческих банков. Привлеченные средства по срокам востребования, т.е. по степени ликвидности, могут быть подразделены для анализа на следующие группы:

Удельный вес отдельных групп в общей сумме привлеченных средств характеризует место и роль в кредитном потенциале каждого вида ресурса и соответствующих экономических контрагентов.

Опыт зарубежных и отечественных коммерческих банков свидетельствует о том, что главными факторами, определяющими ликвидность, являются тип привлеченных депозитов (срочный или до востребования), источник их происхождения и стабильность. Как известно, Центральный Банк для поддержания коммерческими банками своей ликвидности, т.е. способности своевременно, полностью и бесперебойно производить платежи по своим обязательствам, устанавливает обязательные соотношения между собственными средствами банка и привлеченными ресурсами. В процессе анализа баланса на ликвидность могут быть выявлены отклонения как в сторону снижения минимально допустимых значений, так и в сторону их существенного превышения. В первом случае коммерческим банкам предписывается в месячный срок привести показатели ликвидности в соответствие с нормативными значениями (в случае нарушения коммерческим банком каждого из установленных Центральным Банком директивных нормативов ликвидности увеличивается размер перечислений в фонд обязательных резервов). Это возможно за счет сокращения, прежде всего межбанковских кредитов, кредиторской задолженности и других видов привлеченных ресурсов, а также за счет увеличения собственных средств банка. Однако следует иметь в виду, что привлечение дополнительного капитала в форме выпуска новых акций вызовет сокращение дивидендов и неодобрение пайщиков.

Анализ ликвидности баланса должен проводиться одновременно с анализом доходности банка. Опыт работы коммерческих банков показывает, что банки получают больше прибыли, когда функционируют на грани минимально допустимых значений нормативов ликвидности, т.е. полностью используют предоставляемые им права по привлечению денежных средств в качестве кредитных ресурсов.

2.3.Экспресс-анализ банковского баланса

Экспресс-анализом банковского баланса в настоящее время в современных условиях в той или иной степени должны владеть практически все работники, имеющие отношение к банковской сфере, начиная от работников экономических служб и кончая специалистами коммерческих фирм, отвечающих за выбор банка для расчетного обслуживания и размещения свободных денежных средств предприятий. Существует довольно большое количество приемов для анализа бухгалтерского баланса банка. В данной работе хотелось бы обобщить подходы к оценке ликвидности балансов при их предварительной оценке в оперативном режиме. Эту ускоренную процедуру анализа бухгалтерского баланса банка мы называем экспресс- анализом.

Существующие различные подходы к анализу деятельности банков определяются во многом различными его видами и методами. Например, существует несколько уровней анализа деятельности коммерческих банков:

Между собой они различаются, в основном, объемом задействованных при анализе отчетных бухгалтерских и статистических данных.

Анализ, проводимый аудиторскими службами при решении вопросов привлечения клиента, является внешним и, в силу сложившихся причин, ограниченным в источниках информации, основным из которых является бухгалтерская отчетность. Анализ баланса позволяет определить общее финансовое состояние и выявить структуру собственных и привлеченных денежных средств на определенную дату или за определенный период, а также установить специализацию и значимость деятельности банка или группы банков в банковской системе.

Анализ пассива баланса вскрывает основные источники средств банка:

Анализ актива баланса носит более сложный характер, так как его статьи не всегда дают возможность судить об операциях банков.

В литературе приводятся различные методы анализа: факторный, сравнительный, балансовый, оптимизационный и др. Проводя предварительный анализ, можно ограничиться самыми простейшими методами: группировки, сравнения и коэффициентов.

Метод группировки позволяет путем систематизации данных баланса разобраться в сущности анализируемых явлений и процессов.

Критерии, степень детализации, а также прочие особенности группировок статей актива и пассива баланса определяются целями проводимой аналитической работы. Возможны следующие виды группировок.

Пассив баланса по стоимости привлеченных, собственных и заемных ресурсов; степени востребования пассивов; срокам; экономическим контрагентам; видам операций; возможностям использования.

Актив баланса по уровню доходности; степени ликвидности; срокам вложения средств; видам операций и степени риска.

Ресурсы банка делятся на две части: собственные и привлеченные средства.

Собственные средства – это, прежде всего, различные фонды:

Следует отметить, что в балансах на отчетные даты вся заработанная прибыль, как правило, уже распределена по фондам: на дивиденды акционерам или на внутренние нужды банка.

При этом действительное использование прибыли остается неясным. Из балансов на промежуточные даты можно узнать больше. В них, помимо счетов 980 и 981, присутствуют счета доходов банка 960 - 969 по пассиву, счета расходов банка 970 - 979 - по активу баланса, а также счета использования прибыли 950 и 951.

Привлеченные средства могут быть подразделены для анализа на следующие подгруппы:

Привлеченные средства состоят из:

Анализ структуры источников средств предполагает выявление размера и доли источников собственных средств банка.

При изучении структуры направления использования средств банка используются следующие статьи актива баланса:

Рассматривая структуру активов баланса банка, необходимо учитывать, приносит ли конкретная группа активов доход или является иммобилизацией средств в активы, не приносящие дохода и создающие лишь условия для работы банка.

Так, вложения банка в недвижимость и оборудование, отражаемые на счетах 920-942, не приносят дохода, так как используются только для внутренних нужд банка, положительной является такая динамика изменений структуры активов, при которой доля активов, приносящих доход, увеличивается более быстрыми темпами, чем валюта баланса.

Таким образом, к первой группе можно отнести кассовую наличность и приравненные к ней средства, т.е. те денежные средства, которые имеются в банке (средства на корреспондентских счетах, в фонде обязательных резервов ЦБ), а также средства, вложенные в высоколиквидные активы (государственные ценные бумаги, краткосрочные ссуды, гарантированные государством и т.п.), или так называемые вторичные резервы.

Ко второй группе относятся ссуды, выдаваемые предприятиям, организациям. Уровень ликвидности этих активов зависит как от сроков и целей, на которые предоставлены ссуды, так и от заемщиков. Наиболее ликвидными являются ссуды, выданные другим банкам, и краткосрочные ссуды первоклассным заемщикам.

В третью группу входят инвестиции в ценные бумаги других предприятий, организаций или паевое участие в их деятельности. Уровень ликвидности активов в этой группе ниже, чем в предыдущей. В настоящее время к наиболее ликвидным можно отнести ценные бумаги банков (акции, депозитные сертификаты и т.п.), а также акции предприятий, обращаемых в системе НАУФОР, котируемых фондовыми биржами и ведущими операторами рынка корпоративных ценных бумаг.

Четвертую группу активов составляют основные фонды банка: здания, сооружения, вычислительная техника, оборудование, транспортные средства и т. д. Эти активы принято относить к низколиквидным, так как они не приносят дохода и используются для внутренних нужд банка. Если их величина превышает 10% всех активов банка, то можно говорить о нерациональном использовании привлеченных средств.

Производным от метода группировки является метод сравнения. В частности, сравнивая величины сгруппированных счетов пассива баланса, можно заметить, что увеличение доли срочных вкладов и межбанковских кредитов в общем объеме источников, с одной стороны, положительно влияет на стабильность ресурсной базы и облегчает управление источниками средств, а с другой - увеличивает ее стоимость. Однозначно можно утверждать: чем больше у банка дешевых ресурсов, включая собственные средства, тем больше у него возможность получать прибыль.

Углубить анализ структуры активов помогает более детальная информация о размещении средств в кредитах и доходных ценных бумагах не только собственным банком, но и другими банками. Так, анализ ссуд, выданных под ценные бумаги, позволяет не только дополнить результаты микроанализа деятельности коммерческого банка, но и сделать некоторые выводы макроаналитического характера о биржевом ажиотаже или кризисе: в период ажиотажа ссуды банков под ценные бумаги возрастают, в период кризиса - резко сокращаются.

Внешний анализ ликвидности баланса направлен, в первую очередь, на оценку достаточности капитала, его иммобилизации, диверсификации ссудных и депозитных операций. Ликвидность коммерческого банка базируется на постоянном поддержании объективно необходимого соотношения между тремя ее составляющими - собственным капиталом банка, привлеченными и размещенными им средствами путем оперативного управления их структурными элементами. При внешнем анализе можно дать лишь общую оценку качества такого оперативного управления.

Основными качественными факторами, определяющими ликвидность, являются виды привлеченных депозитов, их источники и стабильность. Поэтому анализ депозитной базы служит отправным моментом в анализе ликвидности банка и поддержании его надежности.

Используя методы сравнительного анализа пассивных операций, можно выявить изменения в объемах этих операций, определить их воздействие на ликвидность банка.

Как уже отмечалось, основными факторами, определяющими ликвидность, являются тип привлеченных депозитов (срочный или до востребования), источник их происхождения и стабильность. Центральный банк России для оценки ликвидности коммерческих банков устанавливает определенные обязательные соотношения (нормативы) между собственными средствами банка и привлеченными ресурсами.

Дополнительными факторами поддержания ликвидности являются ограничение размера кредита, предоставленного одному заемщику, диверсификация активных операций, формирование резервов на возможные потери по ссудам.

Следует заметить, что анализ ликвидности баланса должен проводиться одновременно с анализом доходности банка. Опыт работы коммерческих банков показывает, что банки получают больше прибыли, когда функционируют на грани минимально допустимых значений нормативов ликвидности, т.е. полностью используют предоставляемые им права по привлечению денежных средств в качестве кредитных ресурсов.

Удельный вес отдельных подгрупп в общей сумме привлеченных средств характеризует место и роль в кредитном потенциале каждого вида ресурса и соответствующих экономических контрагентов. Изменение структуры привлеченных средств в пользу предприятий и личного сектора предпочтительнее для каждого банка с точки зрения его доходности, так как они обходятся дешевле, чем межбанковские кредиты. Но расчет удельных весов является уже следующим шагом предварительного анализа баланса.

При выяснении количественной взаимосвязи между различными статьями, разделами или группами статей баланса широко используется метод коэффициентов. Для полноты анализа при этом могут приниматься во внимание и данные аналитического учета.

Приведем перечень коэффициентов и показателей, используемых при анализе баланса.

Коэффициент ликвидности (Кл) показывает, насколько могут быть покрыты депозиты кассовыми активами в случае изъятия вкладчиками своих средств. Коэффициент ликвидности равняется отношению средних остатков кассовых активов к общей сумме вкладов.

Коэффициент эффективности использования активов (Кэф) показывает, какая часть активов приносит доход (%). Коэффициент эффективности равняется отношению средних остатков по активным счетам, приносящим доход, к средним остаткам по всем активным счетам.

Коэффициент использования депозитов показывает, какой процент от общего объема депозитов помещен в кредиты. Коэффициент свыше 75% говорит об агрессивной кредитной политике банка. Коэффициент ниже 65% свидетельствует об обратном.

Коэффициент использования привлеченных средств (Кисп) раскрывает, какая часть (%) привлеченных средств направляется в кредит. Коэффициент использования привлеченных средств равняется отношению средней задолженности по кредитам к средней величине всех привлеченных средств.

Показатель, характеризующий долю каждого вида ценных бумаг в общем портфеле инвестиций.

Высокая доля негосударственных ценных бумаг в общем объеме инвестиций должна настораживать, так как в настоящее время рынок корпоративных бумаг только формируется, и на волне ажиотажа на нем можно получить как прибыли, измеряемые сотнями процентов годовых, так и убытки такого же объема, а можно и остаться вечным акционером какого-либо "прибыльного" российского предприятия.

Группировка всех депозитов по видам. Определяется удельный вес каждого вида депозитов (депозиты до востребования, срочные депозиты, сберегательные) в общей сумме депозитов. Преобладание дешевых ресурсов способствует ускоренному формированию прибыли.

Коэффициент "рычага'' отражает соотношение привлеченных средств и собственного капитала на определенную дату. Коэффициент рычага равняется отношению средних остатков по депозитам или заемных средств к среднему уровню собственного капитала.

Коэффициент достаточности собственного капитала аналогичен первому нормативу.

Рентабельность. Отражает отношение прибыли к уровню собственного капитала.

При внутреннем анализе в банке можно рассчитать коэффициент трансформации -согласование активных и пассивных операций по срокам их осуществления, что слишком трудоемко при внешнем анализе, а при наличии одного лишь баланса и просто невозможно. Следует иметь в виду, что трансформация ресурсов по срокам может явиться одной из причин обострения банковской ликвидности. Косвенно оценку эффективности регулирования трансформации ресурсов можно оценить по размеру обязательных резервов, перечисляемых в Центральный банк.

Вышеприведенные методы анализа можно использовать как основу для внешнего экономическою анализа деятельности банка, но их число можно расширить. К сожалению, в последнее время большинство банков не публикует и не представляет бухгалтерских балансов даже на отчетную дату, а предпочитает так называемую публикуемую отчетность. Баланс, сделанный по принципу "публикуемой отчетности", содержит только названия ряда статей актива и пассива баланса, представляющих собой грубо сгруппированные балансовые счета. Тем не менее, помимо всех неформальных способов оценки деятельности коммерческих банков представленные методы остаются основным способом оценки положения банка, а в случае расширения информационной базы за счет других форм отчетности (кроме баланса) и представления данных в динамике позволяют дать довольно объективную оценку как качества руководства банком, так и общую оценку платежеспособности банка.

3.АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА

3.1. Основные этапы аудиторской проверки

Аудиторская проверка коммерческих банков предполагает определенный анализ всех сторон деятельности кредитной организации.

Предлагается перечень вопросов, которые необходимо рассмотреть в ходе аудиторской проверки кредитной организации.

Этап 1. Анализ учредительных документов

Этап 2. Анализ Устава банка

В Уставе банка должны содержаться необходимые сведения в соответствии с действующим законодательством, а именно:

Этап 3. Своевременность, полнота и источники формирования уставного фонда

Порядок проверки правильности формирования уставного фонда зависит от способа его формирования. Уставный фонд может создаваться паевыми взносами или выкупом акций.

При проверке выясняются:

Для проверки используются: учредительный договор, в котором указывается сумма взноса учредителей и подписные листы, список пайщиков или акционеров с указанием сумм взносов в уставный фонд.

Анализируются порядок и сроки формирования объявленного уставного фонда. При этом используется список акционеров (пайщиков) с указанием взноса в уставный фонд банка. По ежедневным банковским балансам и первичным банковским документам проверяется фактическое поступление средств от акционеров (пайщиков), их зачисление на балансовый счет 010 «Уставный фонд» и полнота внесения взносов каждым участником банка.

Этап 4. Эффективность организационной структуры кредитной организации

При этом оцениваются:

Этап 5. Проверка расчетных операций

Проверка расчетных операций включает в себя проверку:

Этап 6. Правильность оформления и ведения кассовых операций

Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учета операций с денежной наличностью.

Следует иметь в виду, что в отличие от безналичных (депозитных) денег, представляющих из себя обязательства коммерческих банков, наличные деньги являются обязательствами Центрального Банка России и обеспечиваются его активами. Поэтому интересы Центрального банка по поддержанию устойчивого денежного обращения страны и интересы отдельных коммерческих банков, заключающихся в получении прибыли, могут не совпадать. В результате этого у банков постоянно существует соблазн пойти на некоторые нарушения действующего законодательства с целью увеличения своих прибылей.

Таким образом, от независимых аудиторских организаций требуется особое внимание к ведению в коммерческих банках кассовых операций с денежной наличностью. Вместе с тем необходимо отметить, что аудит кассовых операций вопреки сложившемуся убеждению далеко не аналогичен ревизии кассы.

Так, внезапная ревизия кассы является прерогативой служб самого банка (внутренний аудит), а не внешнего аудита (если только проведение ревизии кассы не предусмотрено договором). Не является задачей внешнего аудита и выявление лиц, виновных в найденных нарушениях. Аудиторы устанавливают только сам факт нарушения. Не должны аудиторы составлять или подписывать никакие акты (например, акты о сумме фактических остатков наличных денег и их соответствия кассовым документам). Они готовят только аудиторское заключение.

Особенностью аудиторской проверки операций с кассовой наличностью является то, что она ни в коем случае не должна нарушать нормального хода кассовых операций банка. Аудитор в течение рабочего дня не имеет права находиться в кассовом помещении операционной кассы, поэтому вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, приходится выяснять после окончания операционного дня.

Наконец еще одним отличием аудиторской проверки от ревизии является то, что аудиторы не только выявляют недостатки в деятельности банка, но и по возможности дают свои рекомендации по улучшению работы.

Этап 7. Анализ депозитных операций банка

Анализ проводится по следующим укрупненным разделам:

Этап 8. Анализ активных операций банка

Проверка активных операций банка является наиболее трудоемким, но вместе с тем и наиболее важным направлением аудиторской проверки, поскольку объектом проверки выступают все балансовые и забалансовые статьи активов банка.

Причина пристального внимания аудиторов к активным операциям заключена в том, что структура и качество активов в значительной степени обуславливают ликвидность и платежеспособность банка, а в конечном итоге его надежность.

Основные направления проверки активных операций:

Поскольку в современной банковской практике главным направлением размещения ресурсов является предоставление ссуд, большое внимание при проверке активных операций уделяется анализу и оценке ссудных операций.

Ссудные направления определяют план и содержание аудиторской проверки активных операций. Они же обуславливают и направленность рекомендаций аудиторов.

Проверку активных операций банка, как показывает опыт, довольно удобно проводить по следующим разделам:

Анализ деятельности коммерческих банков показал, что одной из основных причин, приводящей к ухудшению финансового положения ряда банков, явилась плохо налаженная работа по управлению ссудным портфелем. Учитывая это, при проведении аудиторских проверок следует обратить особое внимание на этот участок.

Прежде всего, следует проанализировать следующие вопросы:

Этап 9.Операции кредитных организаций в иностранной валюте

В связи с тем, что существуют значительные особенности проведения операций с валютными ценностями, главная из которых - наличие валютного регулирования и выполнение банками функций агентов валютного контроля, валютные операции требуют отдельного, наиболее пристального рассмотрения. При рассмотрении любой валютной операции требуется, в первую очередь, установить обоснованность данной операции с точки зрения валютного законодательства.

В ходе проверки следует обращать внимание на следующие вопросы:

Этап 10.Проверка кредитной организации как хозяйствующего субъекта

Проверка кредитной организации как хозяйствующего субъекта включает:

Этап 11.Составление и анализ официальной отчетности

При этом рассматриваются вопросы правильности и своевременности составления и представления отчетности банка. В частности:

В этом же разделе проверяются правильность расчета и соблюдения экономических нормативов, своевременность и полнота депонирования средств в фонде обязательных резервов, создание резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг. Рассматриваются, если таковые были, административные и экономические санкции, наложенные на кредитную организацию ( дата наложения санкции, орган, наложивший санкцию, причина наложения, вид и размер санкции, ее выполнение).

Аудиторская проверка должна осуществляться на основании следующих документов.

1. Учредительные документы.
2. Внутренние акты ( положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции), регулирующие деятельность кредитной организации.
3. Ежедневные бухгалтерские балансы.
4. Оборотно-сальдовые ведомости.
5. Бухгалтерские журналы по всем балансовым счетам.
6. Лицевые счета.
7. Бухгалтерские (мемориальные) документы, в т.ч. :

8. Документы аналитического учета по всем операциям, подлежащим аналитическому учету.
9. Книги учета основных средств, МБП, инвентарные карточки.
10. Книга учета бланков строгой отчетности.
11. Книга регистрации открытых счетов предприятиям и организациям.
12. Платежно-расчетные документы.
13. Юридические дела клиентов, карточки с образцами подписей и оттиска печати.
14. Кредитные договоры, договоры залога, страхования и т.п.
15. Гарантийные обязательства кредитной организации.
16. Соглашения и договоры по другим операциям кредитной организации.
17. Бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной организации.
18. Документация отдела кадров.
19. Документация, связанная с операциями в иностранной валюте, в том числе обменных пунктов.

Кредитная организация, имеющая филиалы, представляет в Главное управление Центрального банка Российской Федерации сводный баланс, достоверность которого подтверждена аудиторской организацией.

Условия подтверждения достоверности баланса с учетом филиалов должны быть определены в договоре на проведение аудиторской проверки. Для подтверждения сводного баланса у кредитной организации должно быть проверено не менее 40% учреждений кредитной организации. При этом фирма (аудитор) может проверять филиалы самостоятельно, а также полагаться на результаты проверки филиалов, проведенной другими аудиторскими фирмами (аудитором), службой внутреннего аудита кредитной организации. В последнем случае проверка осуществляется по специальной программе, согласованной с аудитором.

Поскольку в ходе аудита коммерческого банка аудитор зачастую совершает действия, аналогичные операциям, проводимым работниками надзорных органов, в частности Центральным банком РФ, в ходе проверки аналогичных вопросов, то представляется целесообразным использование методических материалов, разработанных в Банке России с учетом реалий сегодняшнего дня и того, что проверка осуществляется за истекший период. К таким документам следует отнести:

Создание программ проверок отдельных участков деятельности кредитных организаций призвано упорядочить труд аудиторов, конкретизировать ход проведения аудиторской проверки. Однако сложно предусмотреть все особенности аудита только в программе, это вызывает необходимость рассмотрения порядка и особенностей проверки отдельных участков деятельности кредитной организации.

3.2. Этика аудитора

Одно из обязательных качеств профессионального аудитора — осознание ответственности перед обществом. Поэтому аудиторы считают необходимым разработку и строгое соблюдение следующих этических и профессиональных норм, определяющих взаимоотношения с клиентом при оказании всех аудиторских услуг.

Независимость, честность и объективность аудитора

Независимость аудитора — отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора на проверяемом предприятии; аудитор не может проверять предприятие, одним из собственников которого он является, или предприятие, с высшими должностными лицами которого его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и в объективности своего заключения.

Мнение аудитора и его заключение должны быть непредвзятыми и беспристрастными.

Конфиденциальность информации

Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.

Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора

Аудитор обязан обладать необходимой профессиональной квалификацией, поддерживать ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетенции и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам каких-либо услуг, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.

Работая с клиентом, аудитор обязан использовать все свои знания и опыт и быть в курсе последних нововведений и изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения и др.

Ответственность аудитора

Необходимо разделять ответственность за финансовые отчеты и ответственность за аудиторское заключение. Аудитор ответственен только за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководитель проверяемого предприятия.

Аудитор должен соблюдать следующий свод правил и требований поведения при исполнении профессиональных обязанностей:

  1. общие нормы морали, нравственности;

  2. требования аудиторских стандартов;

  3. законодательно закрепленные требования;

  4. требования внутрифирменных аудиторских стандартов.

Аудитор обязан стремиться к установлению доброжелательных отношений со своими коллегами.

Аудитор не должен совершать действия, дискредитирующие его профессию (отказываться возвращать клиенту документы, даже если клиент не выплатил вознаграждение; вносить фиктивные или неточные записи в бухгалтерские (финансовые) отчеты; не выполнять требования государственной регламентации своей деятельности; не соблюдать аудиторские нормы и стандарты и др.).

Взаимоотношения аудитора и клиента строятся на основе добровольности и возмездности. Конфликты между ними могут быть разрешены только судом или арбитражным судом. Клиент и аудитор вправе самостоятельно выбрать друг друга. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору.

На руководителей и иных должностных лиц проверяемого экономического субъекта возлагаются следующие обязанности:

Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Во время аудиторской проверки и составления заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

Аудиторы (аудиторские фирмы) обязаны:

а) неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования действующего законодательства;
б) немедленно сообщать заказчику:

в) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;
г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.

Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Аудиторы (аудиторские фирмы) не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) — о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора

3.3. Регулирование аудиторской деятельности

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В некоторых из них (например во Франции) в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах (США, Англия) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями.

В Российской Федерации правовые основы аудиторской деятельности определяются Временными правилами аудиторской деятельности и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность.

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Положение о Комиссии по аудиторской деятельности позволяет:

3.4. Юридическая и профессиональная ответственность аудитора

Материальная ответственность аудиторов

Временными правилами аудиторской деятельности предусматривается повышенная материальная ответственность аудитора и аудиторских фирм в случае некачественного проведения проверки.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

В рассмотрении дела по указанным искам не могут участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении проверки данному аудитору (аудиторской фирме).

Однако ответственность аудиторов определяется не только Временными правилами аудиторской деятельности, но и в целом действующим законодательством, в частности Гражданским и Уголовным кодексами Российской Федерации. Гражданский кодекс РФ таким образом трактует ответственность во взаимоотношениях сторон: «Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере» (ст. 15 п. 1.). Кроме того, в ст. 1 п. 2 записано:

«Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора».

Ответственность аудитора можно условно разделить на четыре части: ответственность перед клиентом, ответственность на базе гражданского законодательства перед третьими лицами (в соответствии с общим правом и на основе принятых законодательных актов), уголовная ответственность и ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

Ответственность перед клиентом

Наиболее общие основания для привлечения аудитора к ответственности перед клиентом — нарушение им условий договора и нарушение гражданского законодательства, связанное с небрежностью при оказании услуг.

Принципиальным вопросом в этом случае является обвинение аудитора в недостаточной тщательности и аккуратности. Любая значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую он должен будет опровергнуть. Проведение аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто является доказательством невиновности.

Выяснение уровня тщательности аудита становится более сложным в случае оказания аудитором других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты. Во-первых, представляют доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В этом отношении важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость.

Во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась им в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами — в этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за это ответственности.

И, наконец, если судебный процесс возбужден при обстоятельствах неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он ранее в письменной форме уведомлял клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или требовал представления ему каких-нибудь документов. Например, если аудитор в письменной форме сообщал клиенту о несовершенстве системы внутреннего контроля, то в случае последующего воровства у клиента возмещение убытков, связанных с этим, практически невозможно будет востребовать.

В гражданском законодательстве Российской Федерации существует ряд статей, рассматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм —, в частности, статьи, регулирующие договорные отношения.

Ответственность перед третьими лицами

В случаях ответственности аудитора перед третьими сторонами на основании общего права защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам), однако это часто бывает сложно доказать в суде. В качестве аргумента защиты можно также привести непричастность третьей стороны к договору, однако использование этого тоже не всегда возможно.

Законодательство Российской Федерации дает основание для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм —, в частности, статьи Гражданского кодекса РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков.

Уголовная ответственность

В российской судебной практике прецедентов привлечения аудитора к уголовной ответственности пока не зарегистрировано. Кроме того, ссылки на УК РСФСР, действующий в настоящее время, весьма затруднительны (так как готовится новая редакция УК), но не невозможны.

Так, ст. 189 УК РСФСР «Укрывательство преступлений» гласит: «Заранее не обещанное укрывательство преступлений, предусмотренных статьями 93 ч. 3 и 137 ч. 3 — мошенничество при отягчающих обстоятельствах, — наказывается лишением свободы до двух лет или исправительными работами на тот же срок», ст. 190 УК РСФСР «Недонесение о преступлениях»: «Недонесение об известных готовящихся или совершенных преступлениях, предусмотренных статьями... 94 ч. 3 и ст. 147 ч. 4 — мошенничество при отягчающих обстоятельствах,— наказывается лишением свободы до 2 лет.» Уместно привести используемое в тексте упомянутых статей определение мошенничества; под мошенничеством в УК понимается завладение государственным или общественным имуществом, имуществом объединений, личным имуществом граждан, имуществом объединений, не являющихся «социалистическими организациями», или приобретение права на имущество путем обмана или злоупотребления доверием.

Под мошенничеством при отягчающих обстоятельствах понимается мошенничество, причинившее крупный ущерб государству или общественной организации (ст. 93), потерпевшему (ст. 147) либо совершенное особо опасным рецидивистом.

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности

Вопрос соблюдения конфиденциальности является во многих ситуациях противоречивым и неоднозначным.

В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается постановлением Правительства РСФСР «О передаче сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», но в целом вопрос об ответственности аудиторов за соблюдение конфиденциальности остается открытым, так же как и о других видах ответственности.

3.5. Аудиторское заключение

Аудиторское заключение является независимым свидетельством достоверности и объективности финансовой отчетности коммерческого банка.

В аудиторском заключении приводится ссылка на законы и нормативные акты, в соответствии с которыми проводился аудит. В общем виде описывается ход аудиторской проверки, использование необходимых процедур и сбор всех доказательств для составления обоснованного заключения. Приводятся результаты экспертизы ведения бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмечаются факты не устраненных в ходе аудиторской проверки существенных нарушений установленного ведения бухгалтерского учета и сопоставления отчетности, а также нарушений законодательства при совершении хозяйственных и финансовых операций, которые могут создать у пользователей финансовой отчетности неверное представление о финансовом, имущественном и экономическом положении банка, а также нанести ущерб интересам его собственников и (или) третьих лиц.

Аудиторское заключение адресуется заказчику с указанием даты составления, подписывается руководителем аудиторской фирмы и аудитором, проводившем проверку, заверяется печатью аудиторской фирмы. Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью.

В случае если банком-заказчиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно представляться банками, обязанными публиковать свою финансовую отчетность, на момент публикации этой отчетности.

Аудиторское заключение – это открытая информация, которая должна быть доступна всем желающим внешним пользователям финансовой отчетности. Доступность аудиторских заключений должна обеспечиваться их публикацией в экономической прессе вместе с соответствующими финансовыми отчетами.

Если в связи с выдачей необъективного заключения нанесен какой–либо ущерб проверяемой организации или внешним пользователям финансовой отчетности, это должно быть доказано в ходе судебного разбирательства, и ущерб должен быть возмещен в соответствии с действующим законодательством.

Переход к рыночным отношениям, сопровождавшийся образованием большого числа самостоятельных коммерческих банков, обусловил возможность осуществления традиционных банковских операций, таких, как предоставление кредитов предприятиям, осуществление расчетных операций, хранение денежных средств на соответствующих счетах и других. Банки стали все более активно осуществлять и другие операции, в том числе на рынке ценных бумаг, фьючерсные,форвардные, лизинговые и многие другие.

В связи с этим все больше возрастает потребность в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги- это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.

В некоторых банках службы внутреннего аудита существуют на протяжении нескольких лет, а сотрудничество с внешними аудиторскими фирмами носит долгосрочный, а зачастую и партнерский характер.

Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она является необязательной, несомненно имеет важное значение.

В условиях рынка кредитные учреждения вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств,проведению коммерческих операций и инвестиций.

Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором, поскольку главная цель аудита – определение достоверности и правдивости финансовой отчетности банка, а также контроль за соблюдением определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Литература

  1. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации».
  2. Постановление Правительства РФ от 6 май 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».
  3. Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке".
  4. Письмо ЦБР от 6 мая 1995 г. № 15-5-2/195 «О порядке выдачи лицензий аудиторским фирмам и аудиторам, работающим самостоятельно».
  5. Приказ ЦБР от 18 марта 1996 г. № 02-71 «О введении в действие Временного положения об аудиторской деятельности в банковской системе РФ».
  6. Емельянов Е. Методические рекомендации по внешнему и внутреннему банковскому аудиту – М., 1997 г.
  7. Шеремет А. , Суйц В. Аудит/учебное пособие – М., 1995 г.

Контактный телефон:
(095) 177-3925
Ветрова Валентина Васильевна
E-mail: admin@neznakomka.ru


Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.