ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организация налогового планирования на предприятии

Муравьев В.В., доцент
Нижегородский Государственный Университет
им. Н.И. Лобачевского

Введение

Современный период функционирования промышленных предприятий в Российской Федерации — период изменения внешней среды хозяйствования, заключающийся в ужесточении конкурентной борьбы в секторе обрабатывающей промышленности (прежде всего со стороны иностранных и созданных с привлечением иностранных инвестиций компаний) и увеличении давления со стороны естественных монополистов, социальной сферы (как находящейся на балансе промышленных предприятий, так и в муниципальной собственности), государственных органов,— характеризуется наличием высоких транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей, что, в свою очередь, требует формирования адекватной налоговой политики со стороны предпринимательских кругов, направленной на нивелирование рестрикционной составляющей налоговой системы. Действительно, если проанализировать величину налоговой нагрузки, приходящуюся на промышленный сектор экономики, которая по некоторым оценкам достигает 60% добавленной в продукт предприятием стоимости [31, 78], и, учитывая, что добавочная стоимость, произведенная предприятием, складывается в основном из прожиточного минимума персонала предприятия, необходимого для восстановления его трудоспособности, и прибавочного продукта, распределяемого на иные цели (прибыль предпринимателя, налоги, инвестиции, содержание социальной сферы и другие) [42], то становится очевидной необходимость рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек предприятия. Речь в данном случае должна вестись о научно обоснованной и практически целесообразной системе организации налогового менеджмента, и, в частности, основной его составляющей — налоговом планировании, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности и вовсе элиминировать институциональные риски, возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

Организация эффективной системы налогового планирования на российских промышленных предприятиях помимо всего прочего способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического планирования предприятия, как тактического, так и стратегического, ибо экономической конструкции под названием «налоговое планирование» как никакому другому виду экономического планирования имманентно присущ комплексный характер, выражающийся прежде всего в многообразии взаимосвязей с различными проявлениями управленческого воздействия во внутренней структуре организации [34]. Иными словами, можно утверждать, что налоговое планирование, вплотную взаимодействуя с такими управленческими функциями, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, в то же время является одним из базовых инструментов генерирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствий представляется весьма неразумным и иррациональным. Следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплекте менеджмента российского предприятия при принятии того или иного управленческого решения [47].

Кроме того, налоговое планирование способно стать не только одним из самых ценных и перспективных орудий, находящихся в арсенале менеджера, оно уже сейчас оказывает глубокое воздействие на инвестиционную политику, как на макро-, так и на микроэкономическом уровне [12,14,30,74]. Особенно наглядно данное утверждение проявляется при анализе принятия инвестиционных решений за рубежом [91, 92], т.к. в западных корпорациях основным показателем, на основе которого судят о перспективности инвестиционного проекта, является показатель чистой приведенной стоимости (Net Present Value)[6], в расчете которого планирование налогов занимает ведущее место [77]; а, учитывая то обстоятельство, что в последнее время проблема привлечения иностранных ресурсов в РФ (как денежных, так, что не менее важно, и технологических) является одной из острейших и актуальнейших, то становится очевидным, что для улучшения инвестиционной привлекательности российских промышленных предприятий, помимо изменения инвестиционного климата на макро уровне, необходима кардинальная перестройка системы управления российскими предприятиями, в том числе и в области планирования налогов, в соответствии с существующими в западных странах стандартами и принципами.

Роль налогового планирования в экономике современного предприятия обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе.

Среди зарубежных исследований проблемы наибольший интерес для развития налогового менеджмента в России представляют, например, работы Д. Кэмбелла [88], Е. Томсетта [94] и Д. Джонсона [91].

Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими учеными Галимзяновым Р.Ф. [17], Горбуновым А. [19], Гуськовым С. [21], Кожиновым В.Я. [33], Козенковой Т. А. [34], Медведевым А.Н. [45], Мельником Д. [47], Погорлецким А.И. [73], Рогозиным Б.А. [67], Тихоновым Д.Н. [76], Черником Д.Г. [80,81] и многими другими.

В многочисленных работах по данной проблематике приводится множество дефиниций налогового планирования, указывается место налогового планирования в системе управления предприятием, проявляется роль различных структурных подразделений в налоговом планировании [59], проецируются различные модели и способы оптимизации и минимизации налогообложения [16, 27, 40, 68]. В то же время необходимо отметить, что проблема планирования налоговых платежей рассматривается вышеназванными авторами в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования, формулирование научной методологии организации налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования на предприятии отходит на второй план, что представляется весьма необоснованным и практически пагубным, ибо без наличия установленных и признанных принципиальных положений (начал), формирования аппарата и способов исследования, налоговое планирование не сможет реализовать своего предназначения, а будет по-прежнему выступать лишь в ипостаси инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе.

Современная организация налогового планирования на российских предприятиях, помимо своей узкопрактической направленности на снижение налоговых поступлений, отличается от принятых за рубежом стандартов [73, 89, 92] чрезмерно высокой ролью бухгалтерии предприятия в данной области планирования и некоторой толерантностью и индифферентностью экономических и финансовых служб. Последние либо вовсе не принимают участия в планировании налогов, либо занимаются сбором статистической информации, причем постфактум.

Таким образом, планирование налоговых отчислений российскими промышленными предприятиями в современный период развития способно стать одной из важнейших и полезнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должной теоретической обоснованности, а на практике применяется только сугубо в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, без учета существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия, носит бессистемный характер [84]. Все выше изложенное обусловливает актуальность темы настоящей работы.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1. Понятие и содержание налогового планирования на промышленном предприятии

Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б. Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ». Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron”s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость — все это примеры налогового планирования».

Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей [24]. Предлагаемые дефиниции рассматривают существо налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые отчисления предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией [55], сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием, ибо минимизация и оптимизация налогового портфеля не всегда отвечает стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта, последнему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если издержки по минимизации налоговой нагрузки превышают доходы от нее, кроме того, руководство предприятия может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных (например, на градообразующем предприятии) и политических причин, а также, если инвестиционный план развития хозяйствующего субъекта не предусматривает уменьшения налоговых расходов; у малых предпринимательских структур, перешедших на уплату налога с вмененного дохода, вряд ли есть необходимость в разработке схем по уменьшению налогообложения). Отказ от минимизации налогообложения в указанных случаях не означает отказа от применения налогового планирования, наоборот, налоговое планирование продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (специалисты предприятия продолжают отслеживать действующее налоговое законодательство, производить налоговые расчеты, составлять календарь налогоплательщика, который на некоторых предприятиях заменяет налоговый план и т.д.). Таким образом, налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

С содержательно-процедурных позиций налоговое планирование, как и любой другой вид человеческой деятельности, состоит из нескольких неоднородных по своей сути и призванных играть особую роль в процессе планирования ступеней (этапов). Разбиение (градация) деятельности по налоговому планированию исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные укрупненные институты (этапы), имеет большое теоретическое значение и практический смысл. С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории, посредством применения индуктивного логического аппарата, а также проявить место налогового планирования в комплексе общеэкономического планирования деятельности предприятия, ибо, учитывая обширную область распространения и влияния деятельности, связанной с налоговым планированием, в системе управления предприятием, обнаружение методологических, функциональных и директивных связей налогового планирования с другими видами управленческой деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов планирования между собой, без учета их синергетической составляющей. На практике поэтапное разбиение налогового планирования призвано придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.

В литературе при описании процесса налогового планирования на промышленных предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так, некоторые авторы считают, что налоговое планирование состоит из четырех взаимосвязанных этапов единого цикла (рис. 1) [54].

Рис. 1. Этапы налогового планирования

Знание налогов — точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия;

Соблюдение налоговых законов — своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;

Представление в налоговых органах — отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;

Налоговая оптимизация — планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.

Другие исследователи при описании процесса налогового планирования используют иную градацию процедур [45, 67]:

Третьи полагают, что процессу налогового планирования свойственна следующая структура [76]:

Приведенные выше характеристики содержания процесса налогового планирования основываются, прежде всего, на определении налогового планирования — как практической деятельности по оптимизации налогового портфеля. В то же время, как уже отмечалось, налоговое планирование — неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного планирования, в противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями. Поэтому работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражения в процессе составления общего плана развития предприятия на перспективу, а именно: организационно-подготовительного, исследовательского, плано-разработочного и основного этапа [8]. Первый этап определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации. Второй определяется выполнением основных исследований, в том числе действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. Третий этап включает в себя составление самого плана. И четвертый этап — реализация данного плана.

Первый этап процесса налогового планирования заключается в выборе основных инструментов реализации налогового планирования, а также исполнителей. Среди основных внутренних нормативных актов, регулирующих данный этап, необходимо выделить, прежде всего, приказ об учетной политике предприятия, а также приказ о плане производства.

Учетная политика рядом авторов называется основным инструментарием налогового планирования [4, 15, 53, 86]. Не разделяя столь категоричную позицию, стоит согласиться с огромной ролью, возложенной на учетную политику в процессе налогового планирования.

Учетная политика формируется руководителем предприятия на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 от 09.12.98 .г № 64н. В соответствии с данным положением под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности на основе применения принципов бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, гашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Формируют учетную политику все организации независимо от форм собственности, а раскрывают только те, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам или по собственной инициативе. Учетная политика применяется с первого января года, следующего за годом издания приказа. При этом применяется всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать учетную политику в целях повышения экономической эффективности. С точки зрения налогового планирования наибольший интерес рекомендуется обращать на установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способа начисления амортизации по МБП; способа начисления амортизации по основным средствам; способа группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг и метода определения выручки от реализации продукции, работ, услуг [4, 86].

План производства (производственная программа) является основным документом, на базе которого осуществляются производственные отношения на предприятии. В плане производства содержатся данные относительно предполагаемой инвестиционной политики предприятия, выпуска продукции, численности работников и т.п. информация, прямо и непосредственно воздействующая на налоговую нагрузку предприятия. Следовательно, при расчете плана производства продукции необходимо учитывать налоговые последствия, могущие возникнуть в соответствии с планируемыми технико-производственными мероприятиями. Например, при подготовке плана капитальных вложений следует учитывать способ проведения капитального строительства (монтажа оборудования) с целью использования льгот по НДС, ускоренных способов списания амортизационных отчислений, понижающих коэффициентов налога на имущества.

Помимо всего прочего, важное место должно быть отведено совершенствованию нормативной базы планирования. Анализ показывает, что на многих предприятиях последняя не претерпела существенных изменений. Между тем «старые» нормативы разрабатывались в принципиально иной ситуации. Основными ее особенностями являлись нерыночные критерии функционирования и развития; устойчивые величины оборотных средств, которыми предприятия наделялись за счет государства; не сопоставимые с нынешними темпы инфляции. Предприятия были заинтересованы в излишних трудовых и материальных ресурсах, перед ними ставилась задача максимальной (не оптимальной) загрузки мощностей.

Изменение ситуации предопределило корректировку нормативной базы. Так, нормативы использования рабочей силы должны быть ориентированы на избавление от резервов, связанных с направлением персонала для выполнения несвойственных функций (шефская помощь селу, общественные работы по требованиям местных властей и др.). Нормативы использования производственных мощностей, наоборот, должны учитывать потребность в дополнительных резервах для маневрирования, приспособления к меняющейся рыночной ситуации. В целом, критерием общеэкономического планирования должен стать максимум прибыли на единицу затрат (инвестиций) в долгосрочной перспективе [32]. Оценку результатов деятельности фирмы, выбор вариантов развития, систему стимулирования работающих, экономическую политику следует строить только исходя из этого критерия. Его важным достоинством являются удобство расчета, сводимость затрат и результатов. Расчет критерия эффективности деятельности промышленного предприятия в перспективе должен базироваться на плановом балансе доходов и расходов фирмы, системе мер, направленных на его выполнение. Баланс следует разрабатывать на год, квартал, месяц, а в условиях высоких темпов инфляции – на декаду или неделю, с тем, чтобы повысить обоснованность оперативного воздействия на эти процессы.

При переходе от производственной программе в ее существующем виде к балансу доходов и расходов, а данный переход представляется неизбежным в силу необходимости унификации российских и западных принципов управления бизнес-процессом, возрастет роль планирования налоговых отчислений как наиболее значимой (весомой) доли расходной части баланса.

Инструментарий, применяющийся в налоговом планировании, разнообразен. Среди прочих, в литературе обычно называются: экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ); формирование запросов в налоговые инспекции, ГНС РФ, Министерство финансов и иные государственные органы; специальная научная и периодическая литература; арбитражная и общегражданская судебная практика; разъяснения и разработки специализированных консалтинговых и аудиторских компаний. Инструментарий налогового планирования формируется в зависимости, во-первых, от уровня принятия управленческих решений (оперативного, тактического или стратегического), а во-вторых, от мероприятий, использующихся в планировании налоговых отчислений, которые, в свою очередь, дифференцируются исходя из тяжести налоговой нагрузки в той или иной налоговой юрисдикции [59] (табл.  1). Налоговая нагрузка рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей, причитающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период, при этом добавленная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стоимости потребленных материальных средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций.

Налоговое планирование, как и любая деятельность, носящая управленческий характер, призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (рис.2), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.

Рис. 2 Структура налогового планирования

Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды (рис. 2) неслучайна, т.к. позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех «этажах» налогового планирования. Цементирующим, фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем [52].

Согласно пп. 3 п.1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ, каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения»[1]. Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование.

Таблица  1

ДИФФЕРЕНЦИАЦИЯ МЕРОПРИЯТИЙ ПО НАЛОГОВОМУ ПЛАНИРОВАНИЮ

Налоговая нагрузка

Мероприятия и требования к персоналу

Потребность в налоговом планировании/Периодичность

10-30%

Четкое ведение бухгалтерского учета, внутреннего документооборота, использование прямых льгот

Уровень профессионального бухгалтера

Разовые консультации внешнего налогового консультанта

Минимальна, разовые мероприятия

30-55%

Налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов

Требуется наличие специально подготовленного персонала, контроль и руководство со стороны финансового директора

Абонентское обслуживание в специализированной компании

Необходимо, регулярные мероприятия

55-80%

Важнейший элемент создания и стратегического планирования деятельности организации и ее текущей ежедневной деятельности по всем внешним и внутренним направлениям

Требуется наличие специально подготовленного персонала и организация тесного взаимодействия со всеми службами с организацией и контролем со стороны члена Совета Директоров

Постоянная работа с внешним налоговым консультантом и наличие налогового адвоката

Специальная программа развития, обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми консультантами

Жизненно необходимо, ежедневные мероприятия

Более 80%

Смена сферы деятельности и/или налоговой юрисдикции

 

В процессе внутреннего налогового контроля имеют место:

Проведение работ по внутреннему налоговому контролю не требует сложного исследовательского аппарата, в основном рекомендуется использовать:

На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Мероприятия, проводимые на текущем уровне планирования, достаточно хорошо известны, проанализированы и охарактеризованы в научных трудах и литературе практической направленности [4, 16, 29, 40, 48, 67]. Обычно данные мероприятия называют способами, методами, «схемами» налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений). Способы налоговой оптимизации различны по своей природе и в своем большинстве узконаправлены на определенный сегмент налоговых отношений, не затрагивают весь комплекс налоговых проблем. Среди наиболее популярных методов налоговой минимизации исследователи выделяют метод замены отношений [29, 48]; метод разделения отношений [29, 48]; метод отсрочки налогового платежа [45, 48]; метод прямого сокращения объекта налогообложения [40, 70]; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей [4, 15, 57]; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков [67]; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения [42, 46, 52] и ряд других.

Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов.

Метод замены отношений базируется на основном принципе гражданского права — принципе диспозитивности гражданско-правовых отношений, т.е. праве каждого хозяйствующего субъекта самостоятельно, без ограничений выбирать своих контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, т.е. замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной. Примерами метода замены правоотношений, использующегося в настоящий момент, являются замена посреднического договора (комиссии, поручения и т.д.), т.к. прибыль от деятельности посредников облагается налогами по повышенной ставке, на договор подряда (возмездного оказания услуг), облагаемых в обычном порядке; замена договора простого товарищества на договор долевого участия в строительстве, ибо инвестиции, вложенные на основании этого договора, освобождаются от уплаты налога на прибыль.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно. Так, отношения по поводу реконструкции здания согласно экономической целесообразности, в соответствии с действующим законодательством, можно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, причем затраты на последний, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет собственных средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Например, предприятие может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для предприятий, находящихся в разных регионах), поэтому покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день отчетного налогового периода, может включить расходы на ее приобретение в расчет себестоимости текущего периода, хотя эта продукция будет использоваться в производственном процессе в следующем периоде, а также в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом; предприятие-продавец, принявшее кассовый метод определения выручки от реализации, в свою очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде, и тем самым отсрочит уплату налога на прибыль на три месяца и уплату НДС на один месяц, что в конечном итоге приведет к увеличению оборотных средств предприятия.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочих используются: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 40 Налогового Кодекса РФ; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами, вплоть до криминальных. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется в снабженческо-сбытовой деятельности. Пример использования этого метода автомобильной компанией представлен на схеме (рис. 3).

Рис. 3. Пример общей схемы налогового планирования для автомобильной компании

Приказ об учетной политике предприятия, являясь основным регулятором процесса организации налогового планирования (см. выше), содержит некоторое количество способов оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе. Элементы учетной политики предприятия, законодательно установленные возможные варианты закрепления хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также наиболее предпочтительные, с точки зрения минимизации налоговых платежей, из вариантов закрепления представлены в табл.  2.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря желанию государства установить особые режимы налогообложения для отдельных отраслей народного хозяйстве (предприятия ВПК, сельского хозяйства, образования, культуры, инновационный сферы и т.п.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке в период реформирования экономики, групп налогоплательщиков (предприятия, занятые в сфере малого бизнеса, и с иностранными инвестициями), территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны, ЗАТО), предприятий, участвующих в решении болезненных социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, молодежи; оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам; помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); экспортно-ориентируемых предприятий и многих других хозяйствующих субъектов. Все вышеуказанные льготы предусмотрены законодательными актами РФ и, в исключительных случаях, указами Президента РФ.

Таблица 2

РАЗГРАНИЧЕНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Элементы учетной политики

Допустимые законодательством варианты

Комментарии

1. Учет выручки для целей учета

1. По отгрузке
2. По оплате

Наиболее предпочтительным является вариант 2. В исключительных случаях, когда предприятие рассчитывается за отгруженную продукцию авансовыми платежами, в учетной политике принимается метод по отгрузке.

2. Учет расходов по заготовке и доставке товаров со складов (для предприятий торговли)

1. В составе издержек обращения (сч. 44)
2. Включение в покупную стоимость товаров (сч. 41)

Вариант 2 является более выгодным с точки зрения налогообложения, т. к. при увеличении входной цены товара снижается торговая наценка, соответственно уменьшается налогооблагаемая база.

3. Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов

1. Метод средней себестоимости
2. Метод себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
3. Метод себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО)
4. Метод себестоимости каждой единицы.

Метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного периода и завышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены на услуги которых ниже, чем у конкурентов, и уровень прибыли невысок. Метод ФИФО позволяет избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции (предоставление услуг) ниже себестоимости и увеличить величину прибыли при необходимости финансирования развития предприятия.
Метод ЛИФО завышает себестоимость и занижает остаток материальных ресурсов по балансу, что ведет к снижению величины налога на имущество предприятия.

4. Установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте

1. Предел, равный 100-кратному МРОТ
2. Предел меньше 100-кратного МРОТ.

Выбор варианта зависит от принятого руководством решения.

5. Вариант учета погашения стоимости МБП

Начисление износа в размере:
1. 50% первоначальной стоимости при передаче в эксплуатацию.
2. 100% первоначальной стоимости передаваемых МБП.

Выбор второго варианта ведет к уменьшению налога на имущество и налога на прибыль за счет завышения себестоимости продукции (работ, услуг).

6. Порядок начисления износа по основным средствам

1. Линейный способ начисления амортизации.
2. Ускоренная амортизация.
Применение понижающих коэффициентов.

Выбор метода ускоренной амортизации ведет к снижению налогооблагаемой базы, так как начисленная амортизация уменьшает остаточную стоимость основных средств, участвующих в расчете налога на имущество.

7. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей

1. Создавать резервы:

на оплату отпусков работникам;

на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

расходов на ремонт ОС;

и другие цели.

2. Не создавать резервы.

Выбор варианта не влияет на величину налогооблагаемой прибыли.

8. Порядок создания резервов по сомнительным долгам

1. Предприятие не создает резервы по сомнительным долгам.
2. Предприятие создает резервы по сомнительным долгам.

Выбор варианта не влияет на величину налогооблагаемой базы.

9. Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств

1. Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода.
2. Затраты на ремонт резервируются

Выбор п. 1 ведет к снижению налогооблагаемой базы за счет увеличения себестоимости.

10. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов

1. С использованием сч. 05 «Амортизация НМА»
2. Без использования сч. 05, с применением сч. 04 «НМА»

Второй способ применяется в случаях, когда организация имеет неамортизируемые нематериальные активы. К ним относятся: товарные знаки, знаки обслуживания и т. д.

11. Оценка незавершенного производства

1. Оценка по нормативной (плановой) себестоимости.
2. Оценка по прямым статьям расходов.
3. Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбор метода не влияет на размер налогооблагаемой базы.

12. Оценка готовой продукции

1. По фактической производственной себестоимости.
2. По нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Выбор метода оценки готовой продукции не влияет на размер налогооблагаемой базы.

14. Порядок создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

1. Предприятие не создает резервы…
2. Предприятие создает резервы…

Выбор варианта не влияет на налогооблагаемую базу.

15. Оценка кредиторской задолженности по заемным средствам

1. Оценка без учета причитающихся к выплате %.
2. Оценка с учетом причитающихся к выплате %.

Наиболее предпочтительным является вариант 1.

16. Структура и способ списания расходов будущих периодов

1. Равномерно.
2. Пропорционально объему продукции.

Более предпочтительным является вариант 2.

18. Вариант распределения и использования чистой прибыли

1. Чистая прибыль предварительно распределяется по фондам.
2. Прибыль по фондам по окончании года не распределяется, организация работает с нераспределенной прибылью.

Выбор варианта не влияет на величину налогооблагаемой прибыли.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на принципе налогового федерализма, основывающийся на исключительном праве субъектов Российской Федерации самостоятельно и по своему разумению устанавливать ставки региональных и местных налогов, и льготных режимов налогообложения определенных территорий РФ (Республика Алтай, Республика Ингушетия, Калининградская область; Закрытые Административные Территориальные Образования: г. Саров, г. Снежинск и др.), установленных федеральным законодательством. В целом в России насчитывается около двадцати различных зон, где предоставляются налоговые льготы на определенных условиях. Например, в Свободной экономической зоне «Алтай» НДС снижен на 15%, налог на прибыль на 11% по сравнению с максимальной ставкой, налог на имущество и местные налоги отменены полностью. Поступления в доходную часть бюджета Алтайского края формируются за счет оплаты всеми предприятиями права получения оффшорных льгот, а также за счет организационных сборов. Наиболее распространены случаи переноса сбытовых функций предприятия в оффшорные зоны (например, Торговый дом ПАЗ до недавнего времени являлся резидентом Калмыкии — одной из зон льготного режима налогообложения), перерегистрации самих предприятий в этих оффшорах: в основном используется малыми и средними торговыми предприятиями (например, большинство нижегородских компаний, занимающихся оптовой продажей алкогольной продукции, зарегистрировано в ЗАТО г. Саров), а также организация самого производственного процесса на территории льготного режима налогообложения (например, в ЗАТО г. Трехгорный московским предпринимателем построен завод по производству полипропиленовых труб). Последний случай наиболее предпочтителен, ибо позволяет избежать проблем, связанных с пертурбациями на политическом уровне и изменениями в законодательстве, ограничивающими льготный порядок налогообложения предприятий, хотя и зарегистрированных в установленном порядке на территории оффшорных зон, но осуществляющих свою основную деятельность за ее пределами, тенденция которых прослеживается в последнее время все более отчетливо.

Перечисленные методы в своем большинстве — сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны; поэтому можно утверждать, что представленные способы оптимизации налогового портфеля не есть суть мероприятия по тактическому налоговому планированию в полном смысле слова, ибо первые направлены на решение определенных, конкретных проблем, встающих перед применяющими эти «налоговые схемы» хозяйствующими субъектами, в них отсутствуют элементы последовательности и перспективности. Иными словами, методы минимизации налоговых отчислений это — дискретные составляющие «потока», целостного процесса налогового планирования, расположенные в определенном порядке, подчиняющиеся заранее установленным целевым параметрам, взаимодействующие друг с другом, взаимно обуславливающиеся. О том, что методы налоговой оптимизации являются мероприятиями процесса налогового планирования, можно говорить лишь в случае их упорядоченности в соответствии с определенными установками и прогнозируемости результатов воздействия на агрегированные финансовые показатели предприятия. Наиболее эффективным будет считаться такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (в основном: наибольший финансовый результат) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат. На практике для выведения оптимального сочетания и использования налоговых схем могут использоваться ситуационный, численные балансовые методы [33] и метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения [9].

Метод ситуационного налогового планирования — наиболее простой и доступный для любого предприятия, поэтому он нашел самое широкое применение на практике. Суть метода заключается в следующем. Руководство предприятия, на основе своего устава, учредительного договора и иных учредительных документов, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ и статистическими нормативами, определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, уточняет ставки и льготы. Формируется так называемое налоговое поле предприятия. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых предприятие участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса. Затем, согласно уставу предприятия и на основании Гражданского Кодекса РФ, образуется система договорных отношений предприятия с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода в его многовариантности, т.к. современное промышленное предприятие в своей деятельности подчас выпускает разноплановый и широко сегментационный ассортимент продукции, и, следовательно, в процессе производства, который также может быть неоднороден, предприятие имеет множество хозяйственных контактов, порой эксклюзивных, со своими контрагентами и партнерами, поэтому, чтобы спланировать деятельность предприятия наиболее эффективно с точки зрения минимизации налоговых отчислений, необходимо проанализировать огромный массив всевозможных модификаций взаимодействия предприятия с внешней средой, что под силу только высокопроизводительным вычислительным комплексам.

К численным балансовым методам относятся: метод микробалансов, метод графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый метод и статистический балансовый метод.

Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант. Исследование с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определить вариант с минимальным уровнем этих платежей.

Исследование с помощью графоаналитических зависимостей основывается на выделении одного или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы предприятия. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности предприятия любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра. На основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотношение.

Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод.

Его суть состоит в следующем. Запишем бухгалтерский баланс предприятия с помощью матричного уравнения вида:

Y(t) = Y(t-1) + A(t), (1)

где Y(t) — матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени (t);
Y(t-1)
— матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени (t-1);
А(t)
— матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента (t).

В уравнении (1) матрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных для бухгалтерского учета. Коэффициенты матрицы А являются составляющими оборотов по дебету и кредиту, связанных бухгалтерскими проводками хозяйственных операций по счетам m и к. Частный случай матричного уравнения (1) — это аналог оборотно-сальдовой ведомости, который может быть получен путем умножения уравнения (1) на единичный вектор.

Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определить неявные (опосредованные) связи.

Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются осредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения тактического налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности. К сожалению, диапазон применимости данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов предприятия.

Метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения строится на основе презумпции, что действуют всего два налога, а именно: косвенный налог (НДС, налог с продаж, акцизы, отчисления в дорожный фонд) (ставка налога to) и налог на прибыль (ставка налога tp). Ряд налогов игнорируется в силу своей незначительности (налог на содержание милиции, водный налог, налог на рекламу и т.п.) либо выводятся с помощью определенных итераций к одному из этих двух видов налогов (налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы и др.).

Пусть валовая прибыль предприятия — R, а все затраты предприятия, относимые на реализацию некоторого проекта, т.е. собственные инвестиции, составляют I. Для расчета налоговых поступлений от одного предприятия (элементарного звена хозяйственного механизма) необходимо учитывать только доходы предприятия, а также доходы и расходы его персонала. Эти расходы можно считать связанными в данной модели с рассматриваемым элементарным звеном. Таким образом, соотношение для налоговых поступлений имеет вид:

T= to*R + tp *(R-1) +E, (2)

где Е — полные налоговые поступления от персонала предприятия. Для определения величины Е рассмотрим структуру инвестиций предприятия. Очевидно, что все расходы предприятия складываются из следующих величин:

Таким образом, имеем:

I= F+ A+ L+ Io+ S+ s. (3)

Из выражения (3) определим долю заемных средств в полных инвестициях предприятия, расходуемых на оплату труда:

as = S/I. (4)

Пусть предельная склонность населения к сбережениям составляет р %, а средняя ставка подоходного налога для физических лиц равна tr.

Средства, получаемые на руки персоналом предприятия, расходуются на уплату подоходного налога, сбережения и текущие затраты е, поэтому имеем:

asI = a sI*t r+e+(a sI-a sII*t r)*p. (5)

Из (5) получаем выражение для е:

e = asI(1-t r)*(1-p). (6)

Следовательно, если принять во внимание, что косвенный налог, уплачиваемый персоналом предприятия, составляет e*to, а подоходный налог соответственно asI*t r, выражение (2) окончательно приобретает вид:

T = to*R+tp*(R-I)+ asI*[(1-p)* to+tr]. (7)

Определим долю налоговых поступлений от валовой выручки предприятия как отношение:

d = T/R. (8)

Учитывая, что валовая прибыль DR=R-I, получаем соотношение для рентабельности проекта до уплаты налогов:

DR/R= 1-I/R. (9)

С учетом (8) и (9) выражение (7) принимает вид:

d = to+tp*D R/R+(1-DR/R)*as*[(1-tr)*(1-p)*to+tr]. (10)

Полученное соотношение имеет следующий экономический смысл: оно показывает долю налоговых отчислений от валовой выручки предприятия в рассматриваемой двухкоординатной налоговой системе. Кроме того, оно позволят получить, в случае, если не будет зависеть от отношения DR/R, прямую связь между ставками косвенного налога и налога на прибыль с юридических и физических лиц с другими макроэкономическими показателями, а именно, величиной налога на недвижимость, величиной амортизационных отчислений, величиной социального налога, объемом используемых предприятием собственных и заемных средств и величины процентов, выплачиваемых за их использование, действующим порядком отнесения расходов на себестоимость. Изменяя данные показатели с помощью процедур налоговой оптимизации, налоговые специалисты могут оценить их влияние на величину двух основных (базовых) налогов, взимаемых с промышленного предприятия.

Ответственные исполнители реализации процедур тактического налогового планирования должны назначаться из числа специалистов, разрабатывающих финансовую часть общего план развития предприятия. Обычно такими специалистами являются работники планово-экономического, производственно-диспетчерского и финансового отделов предприятия, последние в случае необходимости и согласования позиций ведут консультации с бухгалтерией и иными финансовыми подразделениями предприятия, как структурами, непосредственно отвечающими за исчисление и уплату налоговых платежей, а также с юридической службой, в ведение которой входит разработка юридически обоснованных схем гражданско-правовых сделок, представление интересов предприятия в органах юрисдикции. Кроме того, на крупных предприятиях целесообразно формировать департаменты налогового учета (как это, например, сделано на ОАО «Выксунский металлургический завод», Нижегородская область, ОАО «Норси», г. Кстово), который также должен принять участие в формировании аппарата налогового планирования. Исходя из этого нельзя согласиться с принятым в литературе мнением [19, 27, 33] о ключевой, главенствующей роли бухгалтерии в планировании налогов, ибо реализация процедур налогового планирования на тактическом уровне предполагает применение особого инструментария и наличие специальных знаний и навыков, аналитических и эвристических способностей. Бухгалтерия предприятия в силу оперативной (постфактум) направленности бухгалтерского учета не способно сформировать адекватную стратегию налогового планирования, поэтому возложение на бухгалтерскую службу предприятия обязанностей по планированию налоговых платежей представляется оправданным только в оперативном плане, тактические и особенно стратегические уровни должны разрабатываться специально обученными специалистами, обратное приводит к негативным последствиям в виде диспропорций в уплате отдельных налогов, что наблюдается сейчас повсеместно на отечественных предприятиях. Происходит это прежде всего из-за того, что работники бухгалтерии, планируя налоговые платежи, руководствуются действующим налоговым законодательством и положениями по бухгалтерскому учету, при этом крайне редко учитывают гражданское законодательство, а также экономическое существо хозяйственных операций, в итоге при малейшем изменении налогово-правовых норм тотчас рушится возведенная конструкция. Кроме этого, в последнее время наметились значительные расхождения в налоговом и бухгалтерском учете, порождающие различные коллизии, решить которые бухгалтерия часто не в состоянии, ибо для этого требуется принятие эклектичных заключений по одному и тому же вопросу.

Необходимость, целесообразность проведения тактических налоговых мероприятий возникает в основном у предприятий, налоговая нагрузка на которые превышает 30% в добавленной стоимости выпущенной продукции. Такая фискальная нагрузка на промышленные предприятия не позволяет осуществлять цикл воспроизводства продукции в полном объеме, т.к. отчисления в государственный бюджет начинают производиться не только за счет прибыли, но и за счет ресурсов на замещение физически и морально устаревших технологий, а также значительными изъятиями из бюджетов домашних хозяйств. Достижение поступательного развития экономики, НТП в связи с этим становится возможно лишь при условии привлечения дополнительных денежных ресурсов со стороны. А учитывая неразвитость рыночной инфраструктуры, инвестиционного климата, привлечение инвестиций хозяйственными субъектами и домашними хозяйствами происходит, за редким исключением, за счет государства (например, посредством завышения отпускных цен предприятий ВПК, образования кредиторской задолженности, многочисленности льгот и т.п.). Следствием этого является асимметричная структура российской экономики с гипертрофированной ролью государства во всех сферах экономики. Для достижения большей степени свободы, независимости от воли отдельных государственных чиновников руководству и собственникам промышленных предприятий необходимо задуматься о построении адекватной сегодняшним реалиям системы налогового учета и контроля, способных уменьшить негативные последствия высокой налоговой нагрузки. Отсюда учет налоговых изъятий при составлении тактических планов — насущная необходимость.

Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) — заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Хотя в практической плоскости налоговое планирование — это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов оптимизации налогового портфеля предприятия, венцом, результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, ибо планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, т. е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений [91]. Иными словами, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей предприятия [53], именно последние формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости от них строится структура предприятия и связи внутри нее.

В свою очередь, на каждом конкретном предприятии система налогового прогнозирования базируется на определенной налоговой идеологии.

Налоговая идеология предприятия характеризует систему основополагающих принципов осуществления финансовой деятельности конкретного промышленного предприятия, определяемых его «миссией» и налоговым менталитетом его учредителей и менеджеров.

Основной целью стратегического налогового планирования является разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему; что, в свою очередь, требует от специалиста, занимающегося дизайном стратегических моделей развития предприятия, знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей.

Процесс формирования налоговой стратегии предприятия рекомендуется осуществлять по следующим этапам.

1. Определение общего периода формирования налоговой стратегии.

Главным условием его определения является продолжительность периода, принятого для формирования общей стратегии развития предприятия, так как налоговая стратегия носит по отношению к ней подчиненный характер, она не может выходить за пределы этого периода (более короткий период формирования налоговой стратегии допустим).

Важным условием определения периода формирования стратегии предприятия в области налогообложения является предсказуемость развития экономики в целом, налоговой политики государства, конъюнктуры тех сегментов финансовых рынков, с которыми связана предстоящая финансовая деятельность предприятия, — в условиях нынешнего нестабильного (а по отдельным аспектам непредсказуемого) развития экономики страны этот период не должен быть слишком продолжительным и в среднем должен определяться рамками трех лет.

Условиями определения периода формирования налоговой стратегии предприятия являются также отраслевая принадлежность предприятия, его размер, стадия жизненного цикла и другие.

2. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства

Такое исследование предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из того, что стратегия в области налогообложения является частью финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие, а также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.

3. Формирования стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования

Главной целью такой деятельности является повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.

Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию налогового портфеля; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п.

Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях — целевых стратегических нормативов. В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:

4. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации

В процессе этой конкретизации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.

Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии предприятия, а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.

Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.

5. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений

Этот этап формирования финансовой стратегии является наиболее ответственным.

Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.

Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия могут быть разработаны политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы, налог с продаж и др.) и т.п.

6. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии

В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование на предприятии «центров налоговой ответственности» разных типов; определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования; разработка системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования и т.п.

Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей предприятия, можно выделить обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде; составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств; варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков; составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации; письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, “узких мест”, с точки зрения налоговых последствий; варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

7. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии

Она является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:

Перечень налогов, сроки выплат, методы исчисления и применения льгот, мероприятия по налоговой минимизации, основные участники, их роли и положение, аппарат и инструментарий, необходимые для осуществления процедур оптимизации налогового портфеля, финансовые, материальные, технические и человеческие ресурсы закрепляются в сводном документе — налоговом плане, составление которого является третьим этапом налогового планирования.

Налоговый план — это заранее разработанная система мероприятий оперативного, тактического и стратегического уровней, предусматривающая цели, содержание, сбалансированное взаимодействие ресурсов, объем, методы, последовательность и сроки выполнения намеченных налоговых нововведений.

Налоговый план, с одной стороны, является неотъемлемой частью финансового плана (бюджета) предприятия, он должен содержать, в конечном итоге, график оптимизированных налоговых платежей, которые в финансовом плане признаются расходами организации. Кроме того, налоговый план в определенной мере взаимодействует с планом маркетинга (например, в части предпочтительности маркетинговой экспансии в регионы с наиболее благоприятным режимом налогообложения), капиталовложений и НИОКР. С другой стороны, налоговый план — это самостоятельный документ, регулирующий управленческую деятельность по оптимизации налоговых изъятий в государственный бюджет с предприятия.

Реализация мероприятий, закрепленных в налоговом плане — четвертый этап процедуры налогового планирования, — должна контролироваться по мере выполнения предусмотренных шагов и действий, расхождения между планируемыми и достигнутыми фактическими результатами подлежат обязательному анализу, на основании которого выявляются причины возникших несоответствий, после чего в налоговом плане производятся необходимые корректировки, призванные учесть негативные моменты в будущем.

1.2. Классификация налогового планирования

Классификация (от лат. classis— разряд, класс) — есть система соподчиненных понятий (классов, объектов, явлений) в какой-либо отрасли знаний или деятельности человека, составленная на основе учета общих признаков объектов и закономерных связей между ними и используемая как средство для установления связей между этими объектами; классификация позволяет ориентироваться в многообразии объектов и является источником знаний о них. Всякая классификация должна производиться на основе определенного рода правил. Прежде всего, необходимо различать деление того, что в общетеоретическом плане именуют признаками и их носителями (вещью). В отличие от носителя, признак, представляя собой «показатель, знак, посредством которого можно узнать, определить что-либо», не способен к самостоятельному существованию в пространстве и времени и всегда является принадлежностью какой-либо вещи, относительно которой он не должен ни отождествляться, ни противопоставляться. Далее всякая классификация должна быть адекватной, соразмерной, т.е. исчерпывать объем делимого целого. Наконец, число членов любой классификации, ее практическая значимость и научная состоятельность во многом зависят от того, является ли основание классификации единым и существенным.

Классификация налогового планирования должна исходить из общетеоретических положений о классификации, учитывать гносеологические корни этого понятия. Налоговое планирование есть элемент, звено системы общеэкономического планирования, поэтому первому должны быть имманентно присущи признаки последнего. Взаимодействуя с другими элементами общей системы, налоговое планирование принимает все черты, свойственные общеэкономическому планированию, в этом проявляется их диалектическая связь как частного и общего, через призму их соотношения, взаимосвязи вычленяется квинтэссенция налогового планирования. Поэтому говорят, что налоговое планирование, как и общеэкономическое планирование, — экономическая категория, причем категория абстрактная, отражающаяся в объективной реальности посредством строго определенной последовательности действий, направленных на достижение заранее известного и умозрительно установленного результата. Следовательно, говоря о классификации налогового планирования, необходимо иметь в виду, во-первых, логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей, и, во-вторых, временные рамки, с одной стороны ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а с другой — выступающие индикатором эффективности планируемых действий путем сличения прогнозируемого и фактического результата. Исходя из этого, классификация налогового планирования, как процесса разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями, может строиться лишь исходя из параметров срочности налогового планирования, ибо только временные рамки достижения целей разняться между собой, логика и структура последовательности мероприятий процесса налогового планирования подчиняются общетеоретическим правилам и не подвержены дифференциации. Отсюда можно утверждать, что налоговое планирование — это управленческая деятельность, направленная на достижение краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных (стратегических) целей (результатов), т.е. налоговое планирование подразделяется: на оперативное, тактическое и стратегическое налоговое планирование.

Любая иная классификация налогового планирования должна заведомо признаваться не имеющей научно-обоснованной платформы и некорректной, в силу своей алогичности. Поэтому нельзя согласиться с преобладающим в литературе мнением о множественности критериев классификации налогового планирования. Так, Д.Н. Тихонов считает, что существует два критерия разграничения видов налогового планирования: законность действий налогоплательщика, т.е. насколько действия налогоплательщика соответствуют закону, и степень налоговой нагрузки, платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налоги [76]. При совместном использовании данных критериев Д.Н. Тихонов получает три вида налогового планирования: классическое налоговое планирование, оптимизационное налоговое планирование и вульгарное налоговое планирование. С.Ф. Сутырин и А.И. Погорецкий полагают, что планирование налоговых отчислений подразделяется на корпоративное и индивидуальное налоговое планирование [73].

В данном случае авторы приведенных классификаций, как и многие другие исследователи [10,19, 21, 33, 34 и др.], не совсем точно определяют налоговое планирование, подменяя его существо содержательными характеристиками. Планирование, в общем случае, — это процесс обработки информации по обоснованию предстоящих действий, и он не может быть оптимизационным или классическим, и уж тем более законным либо противоправным. Процесс планирования подчиняется общефилософским, методологическим принципам, ибо это даже не экономическая категория, а межотраслевая. И в этом смысле он един и однообразен. Например, нельзя сказать, что процесс планирования незаконен (вульгарен), можно лишь оценить планируемые действия с позиций законности. Эти действия есть не что иное, как содержание планирования, и они могут оцениваться с разнообразных углов зрения. Поэтому в данном случае необходимо говорить не о классификации налогового планирования, но о группировании планируемых действий (мероприятий, методов, способов), в соответствии с определенными общими для элементов всей группы характеристиками. В связи с этим более правильной представляется позиция Н. Павленко, который делает оговорку, что классифицирует методы налогового планирования, хотя и необоснованно отождествляет последние с этапами налогового планирования [60].

Таким образом, можно резюмировать, что, исходя из понимания того факта, что налоговое планирование есть экономическая конструкция, абстрактный процесс прогнозирования определенных действий, планирование налогов подразделяется на оперативное, тактическое и стратегическое. Иная классификация возможна лишь с позиций его практического предназначения, когда в качестве основания классификации используются атрибутивные качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане, субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых отчислений, территориально-юрисдикционный признак действия указанных мероприятий, объекты, испытывающие влияние планируемых мероприятий.

В зависимости от соответствия юридическим формулам, предусмотренным законодательными и иными нормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики, подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым положениям, и проводимые в установленном законом порядке (законные).

Противоправные мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются на следующие группы правонарушений [42]:

а) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:

б) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:

в) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:

г) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками:

д) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством злоупотреблений в личных интересах:

е) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем формального увеличения числа сотрудников:

ж) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством подделки документов:

з) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством неправомерного учреждения новых структур:

и) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведения деятельности:

к) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств:

Представленные выше правонарушения по своей сути не являются ни элементами налогового планирования, ни элементами налогового менеджмента в целом, ибо являются деятельностью, противной основам действующего правопорядка, а значит не составляющей предмет изучения экономической науки. Поэтому в дальнейшем под налоговым планированием будет подразумеваться деятельность, соответствующая принципам правовой системы РФ. Изучать налоговые правонарушения призваны иные науки, в частности юридические.

Исходя из критерия воздействия на налоговую нагрузку планируемые действия могут быть оптимизационными, направленными на минимизацию налоговых отчислений предприятия, и тривиальными, или, как их называют в литературе, мероприятиями по классическому налоговому планированию.

Мероприятия по классическому налоговому планированию включают в себя организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализации этих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет, правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы, отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве. Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей, например, посредством использования налоговых кредитов и иных рассрочек, предоставляемых как местными органами власти, так и на федеральном уровне. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами.

Оптимизация мероприятий налогового менеджмента предполагает качественно иной подход к организации бизнеса. К обычным критериям построения бизнеса необходимо добавить (и постоянно учитывать) критерий минимизации налогов. Всю систему экономических, финансовых и правовых отношений предприятия необходимо рассматривать под углом минимизации налогов и проводить комплекс соответствующих мероприятий. Налоговое планирование оптимизационных мероприятий представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документального оформления, направленную на минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия. Математически модель оптимизации налогового планирования может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными показателями. Под постоянными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят.

Оптимизация налогового портфеля предприятия базируется, во-первых, на законодательно установленных различных видах налоговых режимов и льгот, и, во-вторых, по причинам системного характера — в современной очень динамичной и сложной экономической системе заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных экономических действий предприятий принципиально не представляется возможным, а значит всегда будут существовать такие действия, которые будут более выгодными предприятию-налогоплательщику.

С учетом объекта, на который направлено воздействие способов по налоговому планированию, мероприятия планирования налоговых отчислений подразделяются на действия, призванные урегулировать налоговую политику предпринимателей (налоговое планирование на предприятиях), и действия, упорядочивающие налоговые выплаты домашних хозяйств (налоговое планирование у физических лиц, не занятых в хозяйственном обороте в качестве самостоятельных субъектов). В литературе, посвященной проблематике налогового планирования, часто можно встретить точку зрения, согласно которой налоговое планирование подразделяется на корпоративное (у юридических лиц) и индивидуальное (у физических лиц) налоговое планирование в зависимости от субъектного состава, при этом под субъектами понимаются предприятия и отдельные граждане (апатриды, иностранцы), планирующие свои налоговые выплаты в государственный бюджет [59,73,79]. Данная позиция известных авторов представляется несколько некорректной в силу ряда причин. Во-первых, субъектом налогового планирования является некий индивидуум либо группа людей, познающих налоговое поле экономического субъекта (объект) и воздействующих на него путем разработки, претворения в жизнь и контроля положений налогового плана. Во-вторых, различие мероприятий налогового планирования в практической плоскости происходит не столько из-за организационно-правового статуса налогоплательщика, сколько вследствие разницы в методах налогообложения, видах налогов, которыми облагаются домашние хозяйства и предпринимательские структуры, последние же, несомненно, есть не что иное, как элементы налогового поля налогоплательщика, которое, в свою очередь, является объектом налогового планирования. Отсюда подразделение налогового планирования на корпоративное и индивидуальное должно скорее происходить по объектному признаку, нежели исходя и организационно-правовой сущности экономического субъекта.

Планирование налоговых выплат с физических лиц (домашних хозяйств), хотя в целом строится на той же концептуальной основе, что и налоговое планирование на предприятиях, имеет все же определенные особенности, связанные, прежде всего, с большой долей налогов с заработной платы по сравнению с другими налогами, а также с особенностями декларативной кампании.

По субъектам, участвующим в налоговом планировании, различают внешние, разрабатываемые и применяемые третьими лицами (учредителями предприятия, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т.п.), и внутренние (исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятия налогового планирования. На практике представленные мероприятия обычно реализуются в комплексе, хотя бывают и исключения, например налоговое планирование в ЗАО «Интел» (дочерней структуре транснациональной корпорации Intel, занимающейся производством программного обеспечения в г. Н. Новгороде) осуществляется полностью на основе аутсорсинга, т.е. сторонней специализированной организацией.

В зависимости от юрисдикции применения методов оптимизации налогового портфеля различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом. Последняя группа методов, которая в литературе получила устойчивое наименование — международное налоговое планирование — является настолько специфичной и значимой в развитии мировой экономики, что заслуживает особо тщательного анализа.

Принципы международного налогового планирования, в общем, аналогичны тем, что применяются на национальном уровне: предприниматель стремится обеспечить максимальное уменьшение облагаемой налогами базы. Для этого анализируются особенности прогрессии налоговой шкалы в разных странах, правила погашения убытков, амортизации различных видов активов, а также система налоговых льгот и режимов для отдельных видов корпораций. В некоторых случаях необходим анализ местных и косвенных налогов. Особенностью налогового планирования на международном уровне является то, что предприниматель имеет возможность выбрать наиболее подходящую юрисдикцию для своей фирмы.

Многие аспекты международного налогового планирования связаны с необходимостью трансграничного перемещения товаров, услуг, капиталов и доходов. В связи с этим становится актуальной задача по поиску оптимального маршрута перемещения финансовых и производственных ресурсов. Нужно найти и оптимальную корпоративную схему, которая способна такую операцию обеспечить. В данном случае необходима комплексная оценка всей зарубежной бизнес-системы, включая анализ цепочки налогов, условий налоговых соглашений, правового статуса корпоративных структур. Обычно операции такого рода осуществляются при участии промежуточных и сервисных компаний в зонах налоговых льгот. Они предназначены для обслуживания финансовых и внешнеторговых операций материнской фирмы. Такие компании в большинстве являются офшорными и предназначены исключительно для обеспечения деятельности материнской фирмы.

Основной принцип использования зарубежных офшорных юрисдикций для снижения налогообложения состоит в создании и применении офшорных юридических лиц, имеющих следующие основные характеристики: юридическое лицо отделено от владельца таким образом, что получаемый им доход не рассматривается в качестве дохода владельца юридического лица (пользователя); юридическое лицо зарегистрировано в такой стране (юрисдикции), где налоговая ситуация более благоприятная, чем в стране проживания ее владельца. Владелец юридического лица может управлять этим лицом, его активами и доходом наиболее удобным для него образом и не подпадать при этом под какое-либо налогообложение. Такие юридические лица служат примером основной идеи формального отделения владения от управления. Так как все активы были оформлены на такое юридическое лицо, то у владельца отсутствуют документы о владении этими активами, но ввиду того, что он является владельцем акций юридического лица, у него имеются полномочия принимать решения о способе использования активов этого юридического лица.

Существуют две основные формы таких юридических лиц: офшорная компания (корпорация) и траст. Трасты, как правило, используются сравнительно состоятельными гражданами развитых капиталистических стран, находящимися на последнем этапе своего жизненного периода и заботящимися о безналоговой передаче своих активов последующему поколению. Офшорные же компании (корпорации), наоборот, используются в активном бизнесе, т.к. задача офшорной компании, прежде всего, состоит в максимальном снижении налогообложения и защите активов владельца (пользователя) от возможных мер конфискации со стороны властей страны его проживания. Ввиду сравнительно большой величины стоимости открытия и управления обычной зарубежной офшорной компании ее приобретение имеет смысл только при сравнительно большой величине активов владельца или оборотного капитала его бизнеса.

В настоящее время в мире существует более 50 юрисдикций, обеспечивающих законодательную базу для офшорных компаний, хотя, как правило, активно используется не более десяти. Все существующие в мире юрисдикции можно подразделить на:

а) юрисдикции, подписавшие с РФ договора об исключении двойного налогообложения (практики называют их «юрисдикции с договорами»);

б) юрисдикции, не имеющие с РФ договора об исключении двойного налогообложения (юрисдикции без договоров).

Офшорные практики, желающие воспользоваться преимуществами договоров об исключении двойного налогообложения, как правило, учреждают компанию, расположенную в юрисдикции с договорами. Это необходимо для сведения к минимуму удерживаемых налогов с выплат по дивидендам, процентам и гонорарам, направляемым из соответствующих стран. Юрисдикции с договорами также имеют “неофшорную” репутацию, и, таким образом, обеспечивают косметическую привлекательность. Примерами таких юрисдикций могут служить Кипр, Нидерланды, Мальта и т.д. В российской практике основное развитие получили мероприятия по налоговому планированию посредством использования юрисдикции острова Кипр, основные характеристики которой следующие.

Налогообложение. Подоходный налог на Кипре уплачивается как лицами, так и компаниями. Резидентные лица выплачивают подоходный налог по прогрессивной ставке, доходящей до 60%, а резидентные компании облагаются налогом по ставке 42.5% от чистой прибыли. Компании, открытые на Кипре, акции которых принадлежат иностранцам прямо или косвенно и доход которых происходит из источников за пределами Кипра, являются офшорными компаниями и выплачивают на Кипре налог по ставке, которая в десять раз меньше, чем у резидентных компаний (т.е. 4.25%). Это правило действует независимо от того, откуда компания управляется и контролируется. Акционеры, получающие от офшорной компании дивиденды, не подпадают ни под какие налоги. У Кипра есть прекрасная сеть соглашений об устранении двойного налогообложения. Кипрская компания считается резидентной и имеет право пользоваться преимуществами соглашения об устранении двойного налогообложения в том случае, если большее количество ее директоров являются резидентами Кипра и советы директоров проходят на Кипре. Согласно этим соглашениям появляется возможность извлекать доход с территорий других стран, имеющих такие соглашения с Кипром, и этот доход либо не облагается никакими налогами, либо облагается налогами по пониженной ставке. Соглашения были подписаны со следующими странами: Болгария, Канада, Чехословакия, Дания, Франция, Германия, Греция, Венгрия, Ирландия, Италия, Кувейт, Норвегия, Швеция, Англия, США, Россия и Югославия. Подобные соглашения с Австрией, Бельгией, Египтом, Финляндией, Индией и Мексикой либо обсуждаются, либо ожидают ратификации. Существование таких соглашений вместе с низкими налоговыми ставками, взимаемыми с офшорных компаний, открывает уникальные возможности налогового планирования на Кипре.

Вид приемлемой компании. Закон о компаниях почти идентичен английскому закону о компаниях от 1948 г. и регулирует частные и публичные компании с ограниченной ответственностью. Частным компаниям не разрешается предлагать свои акции широкому кругу лиц, и она не может состоять из более чем 50 членов. Частные компании могут быть ограничены акциями или гарантией, и им не разрешается выпускать акции на предъявителя. Для открытия офшорной компании на Кипре необходимо получить разрешение валютного контроля, а нерезидентам необходимо получить разрешение на оформление акций компании на свое имя. Офшорная компания может быть открыта с любым именем, одобренным регистратором, но название не может включать в себя такие слова, как «Банк» или «Страхование» без наличия соответствующей лицензии, а также ей не разрешается использовать такие слова, как Global, National, Imperial, Commonwealth, Co-operative, или Worldwide. Все названия компаний должны оканчиваться словом “Лимитед”, означающим ограниченную ответственность. Меморандум следует английскому прототипу и должен сообщать о целях компании, названии компании, количестве акций, стоимости каждой из акций, как акции оплачиваются и о том факте, что ответственность каждого акционера ограничена. Устав регулирует внутренние дела компании. Также необходимо предоставить информацию об именах директоров, секретаря и адрес зарегистрированного офиса. Адрес зарегистрированного офиса каждой компании должен быть на Кипре и определяется при регистрации компании и подачи компанией своего отчета в регистр компаний. Офшорная Кипрская компания должна иметь не менее одного директора, который должен быть физическим лицом и может быть местным или иностранцем. Каждая компания должна иметь секретаря компании, назначаемого директорами. Секретарь компании может быть либо физическим лицом, либо компанией, но он должен быть резидентом Кипра. Информация, касающаяся назначенных директоров и секретаря компании, должна быть подана в регистр, и эта информация доступна широкому кругу лиц. Однако не существует каких-либо требований по минимальной величине акционерного капитала, уставного или выпущенного. Акционерный капитал должен быть выражен в кипрских фунтах, и в случае нерезидентов должен быть доставлен из внешних источников. Он может иметь любую деноминацию. Если не требуется иного, рекомендуется величина уставного капитала 10 000 кипрских фунтов с минимальной выпущенной и оплаченной величиной 1 000 кипрских фунтов. Акции обычно имеют номинальную величину в один кипрский фунт, хотя не существует минимального значения величины. Акции должны быть именными, а акции на предъявителя не разрешаются. При необходимости конфиденциальности номинальные лица могут держать акции в трасте для бенефициарного владельца. Должно быть не менее 2 акционеров и не более 50 в случае частной компании. Ввиду валютного контроля готовые компании в наличии не имеются, хотя компания может быть открыта в течение 1 месяца. Компания должна хранить реестр акций, и эта информация должна представляться в регистр при подаче годового отчета, содержащего подробности о директорах и секретаре компании. Нет необходимости проводить общие собрания членов компании, включая ежегодное общее собрание на Кипре. Собрания совета директоров могут быть созваны любым из директоров или секретарем компании и не должны проводиться на Кипре.

Юрисдикции без договоров в основном используются по причине отсутствия корпоративных налогов на прибыль компании, и, как правило, от компаний требуется только уплата фиксированной годовой лицензионной платы. Примерами юрисдикций без договоров могут служить большинство офшорных юрисдикций мира, таких как: Остров Мэн, Гибралтар, Багамские острова и другие. Наиболее ярким примером данного вида юрисдикций является остров Гибралтар.

Налогообложение. Подоходный налог взимается согласно указу о взимании подоходного налога от 1952 г. (измененному), и ставка налогообложения составляет 20-50% для резидентных лиц и компаний. Нерезиденты подпадают под подоходный налог только в случае источника дохода на Гибралтаре за исключением процентного дохода, полученного с банковских счетов.

Гибралтар не имеет каких-либо соглашений об устранении двойного налогообложения, поэтому Гибралтарские налоговые власти не раскрывают кому бы то ни было любую информацию. На Гибралтаре отсутствует налог на прирост капитала. Гибралтар предлагает значительные преимущества как частным лицам, так и компаниям, стремящимся минимизировать выплаты налогов. Руководящие лица или так называемые лица с большими доходами, желающие переехать на Гибралтар, имеют возможность значительно сократить размеры налогов, выплачиваемых ими по своим международным доходам. Гибралтарская компания типа 1992 также предлагает значительные возможности для налогового планирования и уменьшения налоговых выплат.

Вид приемлемой компании. Гибралтарский закон о компаниях основан на английском законе о компаниях от 1929 г. (с изменениями). На Гибралтаре существует три типа компаний:

Рассмотрим частную компанию с ограниченной ответственностью и с акционерным капиталом. Гибралтарские офшорные компании делятся на 4 типа.

ОСВОБОЖДЕННЫЕ КОМПАНИИ. Компании, инкорпорированные в Гибралтаре, иностранные компании или зарегистрированные филиалы иностранных компаний могут, согласно закону о компаниях, обратиться к секретарю по финансам и развитию для получения освобожденного статуса.

Освобожденные компании свободны от подоходного налога, налога на прирост капитала, налога по дивидендам, процентам и гербового сбора (кроме налога на капитал размером 0.5% от номинальной величины капитала, а также налога на передачу недвижимой собственности, находящейся на Гибралтаре).

Банковские проценты, начисленные освобожденной компании на Гибралтаре, не подвергаются местным налогам. Освобожденные компании могут управляться и контролироваться из Гибралтара, и этот факт не требует выплаты ими местных налогов.

Резидентные освобожденные компании платят налог по твердой ставке размером 225 ф.ст. в год независимо от размера прибыли. Компании, обычно не являющиеся резидентными на Гибралтаре, и иностранные компании, получившие освобожденный статус, платят по 200 и 300 ф.ст. в год соответственно, опять по твердой ставке независимо от размера прибыли.

Основным требованием при получении освобожденного статуса является то, что ни один житель или резидент Гибралтара не имеет права владеть акциями такой компании. Освобожденная компания может иметь офис и служащих на Гибралтаре, но ей не разрешается вести какую-либо торговлю или бизнес с резидентами Гибралтара за исключением других освобожденных компаний. Величина оплаченного акционерного капитала должна быть не менее 100 ф.ст. или эквивалента в другой валюте. Нет каких-либо ограничений по директорам, совещания которых могут проводиться как в Гибралтаре, так и за его пределами.

Освобожденные компании могут выпускать акции на предъявителя, но от них требуется, чтобы они поместили их в приемлемый банк. Передача акций, включая предъявительские свидетельства на акции, требует получения предварительного одобрения секретаря по финансам и развитию. На практике гораздо легче обеспечить конфиденциальность акционеров с помощью номинальных лиц, нежели акций на предъявителя.

Сертификат об освобождении действует в течение 25 лет и затем может быть продлен.

КВАЛИФИКАЦИОННЫЕ КОМПАНИИ. Компания, инкорпорированная в Гибралтаре, или зарегистрированный филиал иностранной компании может обратиться с просьбой о регистрации под видом квалификационной компании согласно правилам о подоходном налоге от 1983 г. Квалификационные компании платят налог на Гибралтаре по ставке, согласованной с правительством Гибралтара в размере от 2% до 18%. Использование квалификационной компании иногда оказывается более интересным, чем освобожденной из-за неблагоприятных положений, содержащихся в законах других юрисдикций. Квалификационные компании выплачивают налоги на дивиденды по согласованной с ними ставке. Требования по получению и сохранению квалификационного статуса похожи на требования по освобожденным компаниям, но величина акционерного капитала должна быть не менее 1 000 фунтов или эквивалента в другой валюте. Сумма размером 1 000 фунтов должна быть депонирована правительству Гибралтара в счет обеспечения выплаты будущих налогов. Для получения квалификационного сертификата, действующего в течение 25 лет, требуется выплата гонорара 250 ф.ст.

НЕРЕЗИДЕНТНЫЕ КОНТРОЛИРУЕМЫЕ КОМПАНИИ. Гибралтарские компании, принадлежащие нерезидентам и не торгующие, не зарабатывающие и не переводящие доходы на Гибралтар, с точки зрения налогообложения считаются нерезидентными и не выплачивают местные налоги.

ГИБРАЛТАРСКАЯ КОМПАНИЯ ТИПА 1992. Это, в основном, холдинговая компания, удовлетворяющая определенным требованиям. Преимуществом такой компании является то, что при ее использовании в соответствии с директивой ЕЭС 90/435 (так называемая директива «родительская компания/филиал»), филиалы этой компании в ЕЭС могут перечислять ей дивиденды, которые не облагаются налогами.

Согласно условиям гибралтарского закона о родительской компании/филиале гибралтарская компания типа 1992 не платит налоги по таким дивидендам и может перечислять их за пределы Гибралтара (и следовательно, за пределы ЕЭС), за исключением только удерживающего налога размером в 1%. Таким образом, эта компания предлагает родительским компаниям, не находящимся в ЕЭС и желающим репатриировать прибыль своих филиалов в ЕЭС, привлекательный способ перечисления дивидендов.

Для того чтобы получить статус гибралтарской компании типа 1992, компания должна быть инкорпорирована после 1 января 1992 г. Обычно компания должна быть резидентной в Гибралтаре в отношении того, что управление и контроль бизнеса компании (в допускаемых за Гибралтаром пределах) должны исходить из Гибралтара. Для этой цели у компании на Гибралтаре должны быть помещения, занимающие не менее 41 кв.м., и служащие, необходимые для функционирования компании (в любом случае не менее 2 чел.).

Главной целью компании должно быть владение интересами, определяющими относительное участие (означает владение акционерным капиталом другой компании в размере не менее 5% всего акционерного капитала при наличии голоса). Не менее 51% дохода такой компании может быть получено в связи с этим участием или с другими инвестициями, включая депозиты, облигации, права на роялти, акции и другие долговые требования. Кроме того, отношение акционерного капитала компании к ее долгам должно быть одобрено секретарем Гибралтара по финансам и развитию. Ни один резидент Гибралтара не имеет права владеть акциями такой компании за исключением того, что он может быть акционером публичной котирующейся компании за пределами Гибралтара.

Налог в размере 1%, на дивиденды, выплачиваемые компании типа 1992, удовлетворяет какие-либо притязания налоговых органов страны плательщика относительно налоговых выплат на Гибралтаре.

Гибралтарская компания может быть инкорпорирована с любым названием, приемлемым для Регистратора, но такие слова, как Imperial, Empire,Windsor, Crown, Royal, Municipal или Chartered не могут использоваться. Другие слова, такие, как International, European или Gibraltar, требуют получения особого разрешения. Для обозначения ограниченной ответственности должно употребляться слово Limited или его сокращение Ltd.

Меморандум и устав должны включать в себя название компании, тот факт, что ответственность ограниченная, цели компании, размер уставного капитала и виды акций. Устав рассматривает внутренние дела компании.

Все гибралтарские компании должны иметь адрес зарегистрированного офиса на Гибралтаре, и этот адрес должен быть сообщен Регистратору компаний.

Должен быть, по крайней мере, один директор, который может быть либо физическим лицом, либо корпорацией, а также принято назначать секретаря компании, который может быть либо физическим лицом, либо корпорацией.

Акционерный капитал должен иметь номинальную величину в любой валюте, и по уставному капиталу выплачивается 0.5%-ный налог на капитал. Должно быть не менее двух акционеров, которые могут быть частными лицами либо корпорациями любой национальности. Максимальное количество акционеров – 50 человек.

Информация, касающаяся директоров и акционеров, должна представляться в регистр, и эта информация открыта для широкого круга лиц.

Ежегодное общее собрание должно проводиться в Гибралтаре, хотя для этого могут использоваться и представители. Другие встречи могут проводиться за пределами Гибралтара.

Особые черты. Гибралтар ввел возможность предоставления широкого спектра финансовых услуг, касающихся инвестиционного бизнеса, продвижения, основания и проведения коллективных инвестиционных схем, инвестиционных бирж и клиринговых палат. Для ведения такого бизнеса необходима лицензия. Такие лицензии выдаются Комиссией по финансовым услугам, совершенно независимой самофинансируемой организацией с широкими полномочиями. Низкая стоимость компаний Гибралтара и членство в ЕЭС предоставляют большие возможности для использования финансовых услуг. Скоро Гибралтарский закон о банках будет изменен и станет отвечать требованиям ЕЭС, что позволит банкам, получившим лицензию в Гибралтаре, открыть в других странах-членах ЕЭС свои филиалы.

Офшорные методы минимизации налоговых отчислений предприятий обширны и применимы к различным видам производственной деятельности.

1) Сбытовая деятельность предприятий. Одним из наиболее популярных методов использования компаний, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения, является их использование в международных торговых операциях. Результатом участия офшорной компании в международной коммерческой трансакции может явиться значительное снижение налогов. Если офшорная компания приобретает товар в одной стране, а затем продает его в другой, прибыль, возникающая в результате операции, накапливается в офшорной компании, свободная от каких-либо налогов. Например, уже практически стало нормой использовать офшорную компанию при экспорте товаров (работ, услуг) из России за рубеж, где прибыль, аккумулирующаяся в офшорной компании, не подлежит какому-либо налогообложению.

2) Международные инвестиции. Офшорные корпорации и трасты часто используются для осуществления инвестиций в дочерние предприятия и/или ассоциированные компании, открытые и частные компании и совместные предприятия. Во многих случаях прирост капитала, получаемый в результате распоряжения конкретными инвестициями, может осуществляться без налогового бремени. При выплате дивидендов можно достичь снижения удерживаемых налогов, используя компанию, зарегистрированную в юрисдикции с нулевым или льготным налогообложением и с договором об исключении двойного налогообложения с соответствующей страной. Хорошим примером является офшорная компания на Кипре, которая может инвестировать в Российскую компанию путем создания СП и воспользоваться преимуществами договора об исключении двойного налогообложения, существующего между двумя странами, согласно которому удерживаемые налоги на выплаты дивидендов, процентов и роялти снижаются с 15% (20%) до 0%. Более того, отсутствует налог на прирост капитала при инвестировании в Россию.

3) Котирование на фондовом рынке. Политическая и экономическая неопределенность в России заставляет многие крупные корпорации снижать риски через изменение прав владения имуществом и перемещение региона деятельности в офшорную зону. Люксембург и Бермуды являются «домом» для многих компаний, желающих поменять страну основного пребывания. В результате у владельца появляется возможность получить доступ к дешевым кредитным ресурсам через распространение акций либо облигаций своей офшорной компании на зарубежных рынках капитала.

4) Интеллектуальная собственность, лицензирование и франчайзинг. Интеллектуальный ценности, включая компьютерное программное обеспечение, техническое ноу-хау, патенты, торговые марки и авторские права могут находиться в собственности офшорной компании или переназначаться в ее пользу. При приобретении данных прав офшорная компания может заключать лицензионные/франчайзинговые соглашения с компаниями, заинтересованными в использовании данных прав по всему миру. Доход, получаемый в результате таких договоренностей, может накапливаться офшорно, а через тщательный подбор соответствующей юрисдикции удерживаемые налоги на гонорар могут быть снижены посредством коммерческого применения договоров об исключении двойного налогообложения. Кипр является хорошим примером юрисдикции, используемой для хранения интеллектуальной собственности и реализации ее в России. Например, владельцы торговых марок и каких-либо секретных формул или процессов, имеющих коммерческую значимость, могут оформить интеллектуальную собственность на имя кипрской офшорной компании и реализовывать ее своим клиентам в России через кипрскую компанию. В результате у владельца кипрской компании появляется возможность получать доход, не облагаемый какими-либо налогами.

5) Самофинансирование. Офшорные финансовые компании могут учреждаться с целью выполнения функций управления казной между группами компаний. Выплаты по процентам между группами компаний могут подлежать налогообложению, но зачастую данные налоги отличаются от нормальных ставок корпоративных налогов. Уплачиваемый процент являлся бы, для целей налога, отчисляемой платой, и таким образом консолидирование процентных выплат в офшорной финансовой компании может дать налоговые преимущества.

Таким образом, у пользователя появляется возможность на законном основании реинвестировать капитал, ранее выведенный из России, обратно в свои российские компании и предприятия, и при этом в случае оформлении кредита от иностранной офшорной компании отнести на себестоимость российской компании выплату процентов по кредиту в размере до 15% годовых. Кроме того, одним из оригинальных способов самофинансирования является оформление товарного кредита между иностранной офшорной компанией и российским предприятием или компанией. Этот способ также позволяет снизить налоговые потери российской компании, особенно в случае использования российской офшорной компании в связке с иностранной офшорной компанией.

6) Лизинг. Один из интересных и оригинальных способов использования иностранных офшорных компаний – это международный лизинг. Международный лизинг широко применяется опытными практиками офшорного бизнеса для перевода финансовых средств за рубеж на законном основании, причем эти средства в дальнейшем в зависимости от целей и задач владельца офшорной компании могут размещаться в первоклассных иностранных банках, офшорных фондах и других международных финансовых институтах, а также использоваться для обратного реинвестирования в Россию.

Допустим, пользователю необходимо приобрести за рубежом какое-либо оборудование или товар. В данном случае целесообразно заключить договор лизинга между иностранной офшорной компанией и Российской компанией или предприятием. Прибыль, образующаяся на Российском предприятии в результате лизинговой деятельности, переводится за рубеж в виде лизинговых платежей, которые могут иметь произвольную величину. Что же касается Российской компании, то лизинговые платежи относятся на себестоимость, что существенным образом может снизить налоговые выплаты этого предприятия.

7) Освобождение от уплаты таможенных пошлин при вкладе в уставной капитал совместного предприятия. При создании СП между иностранной офшорной компанией и российским предприятием или компанией имеется возможность сэкономить на таможенных платежах (НДС плюс импортная пошлина) при ввозе на территорию РФ какого-либо оборудования.

8) Офшорный клиринговый центр. В данном случае имеется возможность вывести офшорную деятельность российских предприятий на качественно иной уровень организации. Так, если у группы предприятий имеются открытые за рубежом офшорные компании (либо личные счета в зарубежных банках), то целесообразно проводить расчеты между российскими контрагентами посредством их зарубежных офшорных компаний, т.е. формально расчеты происходят между иностранными офшорными компаниями, принадлежащими собственникам российских предприятий, в то время как товарные потоки (услуги, работы) перемещаются внутри юрисдикции Российской Федерации. При этом российские предприятия формально рассчитываются друг с другом векселями в силу того, что налогообложение возникает только по поступлении денежных средств по полученному векселю.

9) Агентские соглашения. Получили довольно широкое применение в последнее время. Характерным примером использования агентских соглашений может стать разработанная компанией HOLBI для своих клиентов схема минимизации налоговых отчислений (рис. 4).

Компания HOLBI Corporation заключает Договор комиссии №1 с независимым Агентом (Комиссионером), то есть Вашим предприятием. По этому договору HOLBI Corporation выступает Принципалом (Комитентом) и дает Агенту поручение закупить сырье и комплектующие, выполнить работы и осуществить хранение продукции. Ваше предприятие-Агент будет платить налоги с небольшого комиссионного вознаграждения. Собственником денег и продукции по этой части незамкнутого производственного цикла является американская корпорация HOLBI. Ваше предприятие является лишь владельцем (но не собственником) продукции для целей, указанных в Договоре комиссии №1. В случае импортных поставок сырья в Россию Договор комиссии №1 должен включать следующие поручения Агенту: заключить Договор поставки (от своего имени, но за счет Комитента), ввезти на территорию России товар, самостоятельно или с помощью таможенных брокеров задекларировать его к свободному использованию, оплатить все таможенные пошлины и платежи, ввозной НДС, а также выполнить ряд необходимых работ с товаром, в том числе осуществить доставку на склад, разгрузку, хранение. Кроме того, Договор комиссии №1 должен включать поручение Агенту заключить Договор комиссии с кипрской компанией FJK и выполнить все юридические и фактические действия с продукцией в соответствии с этим договором за комиссионное вознаграждение.

Далее, в соответствии с Договором комиссии № 1 Агент заключает от своего имени Договор поставки сырья и комплектующих. Уступка в пользу FJK Trading Limited либо COUBLEX Company Limited права распоряжения товаром соответствует гражданско-правовым нормам как России, так и Кипра, Великобритании и США. Распределение прибыли между FJK, HOLBI и COUBLEX осуществляется их собственными контрактами. Следующим шагом компания FJK (Кипр) либо COUBLEX (Великобритания) заключает Договор комиссии № 2 с Комиссионером (Агентом) и поручает ему от своего имени, но за счет (в пользу) Комитента осуществить следующие действия: реализовать на территории России товар путем заключения договоров поставки либо путем выписки счетов, получить на свой счет деньги за товар, выполнить ряд работ по перечню, получить комиссионное вознаграждение (за счет полученной выручки) и затем перечислить оставшуюся часть выручки ее владельцу — Комитенту либо Вашему предприятию-нерезиденту, купив валюту в обслуживающем банке и уплатив все расходы банка. Компания FJK или COUBLEX действует на территории России без регистрации постоянного представительства и, более того, не облагается в России налогом на прибыль. В соответствии с этими же Конвенциями, Компания является лицом с постоянным местопребыванием на Кипре в том случае, если она не только зарегистрирована и платит налоги на Кипре, но и реально управляется с Кипра. Наша компания FJK имеет развернутый офис в столице Кипра и реально управляется из него. Соглашение с Кипром об исключении двойного налогообложения является наилучшим среди всех договоров России и не имеет тенденции к пересмотру и отмене. Требования к компаниям США и Великобритании — другого характера. Управление этими компаниями может производиться в любой стране, включая Кипр и Россию. Однако необходима Справка (Good Standing), заверенная в США или в Великобритании (о резидентности и том, что компания находится на хорошем счету).

Описанная выше схема предполагает только лишь оформление и движение документов между Вашим предприятием (КЛИЕНТОМ) и нашими компаниями FJK, COUBLEX и HOLBI. Движения товара и денежных средств не происходит. Схема очень удобна для Клиентов, так как все денежные средства, сырье и продукция постоянно находятся под их контролем. Договора комиссии №1, №2 и №3 (или №2а и №3а) предоставляются Клиенту одновременно и взаимно компенсируют права собственности FJK, COUBLEX и HOLBI на товар и деньги. Эти предприятия получают лишь оговоренную часть сэкономленных налогов путем перечисления на их счет за рубежом либо на счет их Агента в России.

Рис. 4. Схема минимизации налоговых отчислений

Таким образом, основными элементами финансового и налогового планирования при создании дочерних фирм за рубежом являются:

Несмотря на то, что мероприятия по международному налоговому планированию в последнее время стали очень перспективной сферой финансовых услуг, ими пользуются практически все участники ВЭД, минимизируя таким образом свои налоговые издержки, в современный период развития мировой экономики использование указанных выше офшорных схем сталкивается с некоторыми трудностями, вызванными желанием ряда высокоразвитых стран, прежде всего членов ОЭСР, ликвидировать существующие офшорные зоны. В РФ также существуют определенные предпосылки к ограничению использования мероприятий по налоговому планированию. Так, ЦБ 12 февраля 1999 г. выпустил Указание № 500-У, где установил особый режим работы российских банков с рядом офшоров (всего список включает 47 наиболее популярных офшорных зон). Теперь банки должны резервировать 100 процентов от суммы платежа в ЦБ до тех пор, пока сделка не будет проведена и как следует проверена. Решение ЦБ и введение эмбарго на офшорные сделки со стороны развитых западных стран привели к тому, что интерес к офшорным зонам в России c начала 2000 г. начал падать.

Итак, приведенное выше разграничение налогового планирования и мероприятий процесса налогового планирования на виды призвано не только понять сущность данной экономической конструкции, но и способствовать организации налогового планирования на промышленном предприятии с научно-обоснованных, методологически корректных позиций. Представленная классификация не является неким законченным и всеобъемлющим образованием, это лишь одна из попыток упорядочить столь трудное для анализа, в какой-то мере эзотерическое, реализуемое келейно знание. В процессе практической апробации института налогового планирования, трансформации налоговой системы могут возникнуть новые группы мероприятий по налоговому планированию, которые изменят существующую систему, ибо налоговое планирование — сравнительно новая, динамично развивающаяся отрасль знания, а значит, пока еще не имеет устоявшегося научного аппарата.

2. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ НИЖЕГОРОДСКОГО РЕГИОНА

В первом разделе настоящей работы была рассмотрена методология налогового планирования как интеграционного процесса, заключающегося в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия; критически оценены основные теоретические изыскания в области налогового планирования; предложена классификация мероприятий налогового планирования. Вместе с тем, для того чтобы добиться поставленной цели работы,— разработать рекомендации по совершенствованию организации налогового планирования посредством теоретического обоснования, формирования и практической апробации аппарата и критериев создания эффективной системы налогового планирования на российском промышленном предприятии, — необходимо, помимо изучения сущности такого экономического явления, как налоговое планирование, разобрать методы, формы практического применения основных инструментов планирования налоговых отчислений, проанализировать организационную структуру построения системы налогового планирования, применяемую в современных условиях хозяйствования.

Объектом исследования являются промышленные предприятия реального сектора экономики Нижегородской области: ОАО «Нижегородский авиастроительный завод “Сокол”», ОАО «Завод “Этна”», ОАО «Горьковский металлургический завод», ОАО «Павловский автобус», ОАО «Капролоктам» (г. Дзержинск). Помимо указанных предприятий, автором в процессе работы в качестве аудитора либо штатного работника были проанализированы на предмет организации налогового планирования и другие предприятия различных отраслей промышленности, в частности: ООО «Многовершинное» (п. Многовершинный, Хабаровский край) — добыча золота рудным способом, ОАО «Кулебакский металлургический завод», ОАО «Норси» (г. Кстово), ОАО «Труд» (г. Вача) — механическое производство, ОАО «АРТ» (г. Владимир) — крупносерийное производство запасных частей для автомобильной промышленности, ЗАО «Сормовская кондитерская фабрика» — пищевая промышленность, ГП «Завод “Электромаш”» — электротехническая промышленность.

2.1. Методика исследования

Анализ производился при помощи анкетирования руководящего состава объектов исследования с использованием методов хронометража и кибернетики.

Анкета состояла из следующих разделов: краткая характеристика изучаемого объекта (полное наименование предприятия, основные виды деятельности, количество работников, объем реализованной продукции в 2000 г., общая сумма уплаченных в бюджет налогов в 2000 г.); описание субъектного состава налогового планирования (какие службы занимаются планированием, исчислением и уплатой налогов, сколько работников занято в этой деятельности, каков образовательный уровень этих специалистов, основные особенности должностных обязанностей специалистов-налоговиков); организационная структура соподчинения при планировании налогов; инструменты, используемые при налоговом планировании; документы, разрабатываемые в процессе планирования налоговых исчислений; показатели эффективности налоговых управленческих решений; порядок контроля за реализацией принятых решений; используемые в процессе деятельности мероприятия по оптимизации налогового портфеля; иная информация, касающаяся вопросов организации налогового планирования.

На основании анкетных данных строилась система налогового планирования на данном предприятии, отслеживались связи между различными структурными подразделениями предприятия по поводу реализации мер налогового планирования, анализировались входящие и исходящие информационные потоки, как от различных элементов системы, так и от системы в целом. Последние (информационные потоки) изучались посредством уяснения смысловой нагрузки, содержащейся в материальных носителях (документальных источниках, компьютерных файлах), а также через визуальное наблюдение за конклюдентными действиями работников предприятия в процессе налогового планирования.

В итоге полученные сведения синтезировались в общую совокупность представлений о процессе налогового планирования на конкретном предприятии в релевантный период времени. Далее с помощью метода сравнительного анализа выводились общие характеристики организации налогового планирования, свойственные всем исследованным объектам. После чего проводился SWOT-анализ и определялись «узкие места» в эмпирике организации планирования налоговых отчислений на российских промышленных предприятиях.

2.2. ОАО «Нижегородский авиастроительный завод “Сокол”»

Нижегородский авиастроительный завод «Сокол» — крупнейшее предприятие российского ВПК. Основным видом продукции завода является производство военных истребителей «МИГ» — одним из самых знаменитых, наряду с «Су», видов продукции военного самолетостроения России. Помимо производства военных истребителей, ОАО «Сокол» участвует, совместно с администрацией Нижегородской области, в программе по восстановлению городского наземного пассажирского электротранспорта (троллейбусов), на предприятии функционируют мебельное производство и производство посуды. В 1999 г. 9 500 работниками ОАО «Сокол» было произведено продукции на сумму 288 млн. рублей, при этом сумма уплаченных налогов в консолидированный бюджет составила 98 млн. рублей. В настоящий момент предприятие переживает некоторые трудности, вызванные сужением рынка продукции военно-технического назначение (так, в 2000 г. заводом было произведено лишь два военных истребителя).

В общем виде организационная структура налогового планирования, функционирующая на ОАО «Сокол», представлена на схеме (рис.5).

Налоговое планирование на ОАО «Сокол» производится в рамках процесса бюджетирования. В начале каждого календарного года планово-экономический отдел (ПЭО) на основании данных, предоставленных производственным отделом и маркетинговой службой завода, формирует годовой бюджет предприятия. При формировании расходной части бюджета одной из статей является раздел «налоговые отчисления», прогнозы по которым строятся исходя, во-первых, из производственных и рыночных показателей, которых предприятие планирует достичь в следующем году (например, базой расчета косвенных налогов является объем реализации продукции в стоимостном выражении, который находится сочетанием производственных возможностей, заказов покупателей и калькуляции себестоимости продукции), а, во-вторых, из данных, предоставленных бухгалтерией Общества. В частности, бухгалтерия, на основании содержащего в информационной базе «Консультант+» календаря налогоплательщика, разрабатывает график уплаты налоговых платежей для ОАО «Сокол». Кроме того, специалисты ПЭО в рабочем порядке согласовывают с бухгалтерией применение льгот по отдельным налогам, учитываемым в годовом бюджете. После составления проекта бюджета ПЭО передает его на согласование директору по экономике (на рис. 5 данная управленческая связь обозначена стрелкой 1). Последний, критически оценив, утверждает бюджет и передает на исполнение в бухгалтерию и финансовый отдел (информационные потоки под номером 2). При этом бухгалтерия занимается непосредственным расчетом текущих налогов, причитающихся к уплате в бюджет, за исключением земельного налога, при расчете которого требуется применение сложного математического аппарата, поэтому его рассчитывают экономисты ПЭО (№ 3). В процессе ведения налогового учета сотрудники бухгалтерии (заместитель главного бухгалтера по налогам и два бухгалтера по налогам), кроме всего прочего, учитывают льготы, которые ОАО «Сокол» вправе применить при исчислении налогооблагаемой базы. В целом задача бухгалтерии заключается в полном, в соответствии с действующим налоговым законодательством, исчислении налоговых платежей и своевременной передаче рассчитанных налоговых деклараций в финансовый отдел (4), который занимается непосредственной уплатой налогов (5). Кроме того, финансовый отдел призван выполнять функцию контроля соответствия заложенных в годовом бюджете и фактически исполненных данных, в том числе и в области налогового администрирования. Выявленные расхождения в форме служебной записки доводятся до сведения директора по экономике (6), который, с помощью экономистов ПЭО, организует работу по выявлению причин допущенных расхождений (7).

Таким образом, изучив структуру организации налогового менеджмента, можно обнаружить, что налоговое планирование на ОАО «Сокол» охватывает три функциональных области: разработка бюджета, составной частью которого является план потоков налоговых платежей, (на схеме — область А), реализация параметров плана (область Б), контроль за точным и полным исполнением плана (область В).

Количество специалистов, участвующих в планирования и распределении налоговых денежных потоков, составляет 5 человек. Из них трое имеют высшее экономическое образование (2 бухгалтера и один экономист планово-экономического отдела) и двое — среднее специальное экономическое образование (один бухгалтер и один экономист ПЭО). Работникам, занятым в процессе налогового планирования, вменены идентичные должностные обязанности, что и аналогичным специалистам других экономических направлений, без каких-либо изъятий.

Рис. 5. Организационная структура налогового планирования на ОАО «Сокол»

В процессе налогового планирования на ОАО «Сокол» используется помощь сторонних консультантов, в качестве которых выступают аудиторские фирмы «Аудитор» (г. Н. Новгород») и «Внешаудит» (г. Москва). Основные вопросы консультирования: правильность исчисления налоговых платежей; адекватность применения налоговых льгот при расчете налоговых деклараций; мнение аудиторов по сложным, имеющим неоднозначное толкование вопросам налогообложения.

Основными источниками информации об изменении налогового климата в РФ, практических методиках исчисления налоговых платежей, прецедентах решений налоговых споров в органах судебной юрисдикции являются периодические публикации бухгалтерско-юридической направленности, среди которых можно выделить: журналы — «Консультант бухгалтера», «Главбух», «Российский налоговых курьер», «Законодательство и экономика», газеты — «Коммерсант», «Экономика и жизнь». Важная для предприятия информация, содержащая в указанных источниках, предается по вертикали «сверху — вниз» от заместителя директора по экономике к сотрудникам налогового блока.

Из всех всевозможных способов оптимизации налогового портфеля предприятия ОАО «Сокол» использует лишь метод применения законодательно установленных льгот и преференций. При этом льготы в основном используются в момент непосредственного исчисления налоговых платежей при заполнении налоговых деклараций.

2.3. ОАО «Этна»

Завод «Этна» — один из признанных лидеров на российском рынке по производству крепежных деталей и пружин для автомобильной и других отраслей промышленности. В номенклатуре завода более полутора тысяч типоразмеров стандартных и специальных крепежных деталей по отечественным и международным стандартам (ИСО, ДИН): болты и винты разных конструкций, винты самонарезающие для металла и пластмассы, гайки (шестигранные, прорезные, приварные, квадратные, неподвижные), шпильки, шайбы плоские и пружинные, шплинты, гвозди, заклепки, стремянки. Постоянно расширяется выпуск современных видов крепежа — болты и гайки с фланцем, самостопорящиеся гайки, резьбовыдавливающие винты и болты и др. В ассортименте пружинного производства — пружины сжатия (цилиндрические, конические, бочкообразные), растяжения, скручивания, для сальниковых манжет, сеноподборников, стопорные кольца, защитные оболочки. Продукция металлургического производства — прокат горячекатаный и калиброванный, проволока стальная (в том числе пружинная и спицевая, углеродистая для холодной высадки), лента холоднокатаная, трубы свертнопаяные для тормозных и иных гидравлических систем. Из другой продукции завода наиболее известны: пресс-масленки, мебельная фурнитура, а также изделия из металла для дома и бизнеса — стеллажи полочные и корзинные, стойки-горки, комплекты мебельные, секции заборов, детские игрушки, вешалки, замки и др.

Среднесписочная численность работников ОАО «Этна» на конец 2000 г. составляла около 5 000 человек, объем реализованной продукции в 2000 г.— 674 млн. рублей, общая сумма налогов и отчислений в бюджетные и внебюджетные фонды составила 121,6 млн. рублей.

Организационная структура налогового менеджмента ОАО «Этна» строится по функционально-линейному принципу. Общее руководство процессом планирования, исчисления и уплаты налоговых платежей, а также контроль за деятельностью сектора, ответственного за налогообложение, осуществляет генеральный директор. Следующий уровень соподчинения представлен бухгалтерией во главе с главным бухгалтером и директором по экономике и финансам. В функциональном аспекте бухгалтерия отвечает за своевременность, полноту и точность исчисления налоговых платежей, а также в порядке согласования участвует в разработке плана налоговых отчислений на будущий год. Директор по экономике и финансам организует работу находящихся в его непосредственном подчинении планово-экономического отдела и финансового управления по планированию налоговых платежей, а также контролирует, используя в основном субъективные показатели, процесс налогового планирования и своевременность уплаты налоговых платежей, исходя из заданных параметров, опираясь на данные, предоставляемые финансовым управлением, посредством принятия директивных указаний по улучшению и рационализации работы в области налогового менеджмента. Кроме того, директор по экономике и финансам является ответственным за организацию системы налогового менеджмента на предприятии в целом (рис. 6).

Тактическое планирование налоговых платежей (в расчете на год) происходит в рамках процесса бюджетирования. Планово-экономический отдел на основе данных производственных служб (ПДО, цеховых экономистов и т.п.), заказов потребителей, полученных от службы сбыта, и рыночных перспектив продукции завода, спрогнозированных службой маркетинга предприятия, составляет годовой бюджет ОАО «Этна». Планируемые налоговые изъятия содержатся в расходной части бюджета. Причем первые подробно расписаны по видам налоговых отчислений. Сверстанный бюджет передается в финансовое управление (коммуникация 1), которое на основе составленного бюджета строит финансовую модель денежных потоков в планируемом году (cash flow). Далее бюджет доходов и расходов вместе с финансовой моделью проходит согласование с директором по экономике и финансам (2), который, в свою очередь, координирует этот процесс с главным бухгалтером на предмет соответствия представленных финансовых прогнозов законодательству по бухгалтерскому учету, принципам построения бухгалтерского учета на ОАО «Этна» (3). Конечной стадией процесса составления годового бюджета является его утверждение генеральным директором предприятия (4). В части налогообложения утвержденный бюджет передается на исполнение в службу бухгалтерии (5), работники которой руководствуются им, наряду с налоговым календарем, разрабатываемым в соответствии с действующим налоговым законодательством, и фактическими данными управленческого и бухгалтерского учета, при организации оперативного налогового учета. Исчисленные налоги, налоговые декларации и справки представляются в финансовое управление (6) для фактической уплаты налоговых платежей (7). Финансовое управление, кроме того, обязано сообщать в виде докладных записок директору по экономике и финансам суммы и причины экономии (переплаты) денежных средств при уплате налогов (8).

В течение 1999 и до середины 2000 г. на ОАО «Этна» функционировал отдел налоговой оптимизации, который, помимо применения непосредственно методов оптимизации налогового портфеля, был призван заниматься реструктуризацией задолженности перед бюджетами всех уровней. В конце 2000 года отдел налоговой оптимизации был упразднен по причине, во-первых, успешного выполнения задания по реструктуризации налоговой задолженности, во-вторых, дефицита стратегических наработок в области налоговой оптимизации, повлекшего дезорганизацию в работе отдела, выразившуюся в отсутствии конкретно определенных целевых установок деятельности, показателей эффективности работы, материальных ресурсов, а главное, делегированных полномочий на построение схем оптимизации и, в-третьих, неразвитости системы информационных потоков на предприятии между структурными подразделениями, что привело к излишней информационной нагрузке на бухгалтерию завода, вследствие чего возникли конфликты между данными службами.

В настоящий момент вопросами налоговой оптимизации занимается бухгалтерия предприятия. В основном используются метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту. Кроме того, ОАО «Этна» широко использует так называемые «зачетные схемы», в основном по платежам в местный бюджет (например, предприятие отпускает свою продукции ОАО «Павловский автобус», которое в счет задолженности перед ОАО «Этна» поставляет автобусы Муниципальному Предприятию «Нижегородавтотранс», дотируемому бюджетом Нижнего Новгорода, администрация последнего производит зачет задолженности города перед ОАО «Этна» на сумму местных налогов, начисленных заводом к уплате в бюджет), и помощь сторонних организаций, специализирующихся на налоговой минимизации (выкупающих налоговую задолженность предприятий с дисконтом).

Рис. 6. Организационная структура налогового планирования на ОАО «Этна»

Доказательством эффективности применения методов налоговой оптимизации может служить тот факт, что фактически предприятием ОАО «Этна» было уплачено, как уже отмечалось, 121,6 млн. рублей на 2000 г., хотя бюджетом была предусмотрена гораздо большая сумма прогнозируемых налоговых отчислений.

При исчислении налогов с использованием льготного порядка налогообложения ОАО «Этна» проводит консультации с аудиторской фирмой в целях правильного применения налогового законодательства. Кроме того, сотрудники налогового сектора (по 2—3 человека) ежемесячно повышают свою квалификацию, посещая различные семинары и конференции, организуемые фондом «Золотые кадры». Из всех 8 работников, занятых в налоговой сфере, лишь один имеет среднее специальное образование, все остальные — квалифицированные специалисты с высшим образованием.

В процессе работы налоговики используют периодическую литературу, тематические учебно-практические источники, находящиеся в достаточно широко представленной библиотеке по налоговой тематике, а также информационно-поисковую правовую систему «Консультант+».

Должностные права и обязанности специалистов налогового сектора, прописанные в должностных инструкция, в целом соответствуют статусу работников смежных специальностей. Лишь сотрудники бюро налогообложения бухгалтерской службы ОАО «Этна» имеют дополнительные обязанности. Так, они должны на постоянной основе изучать действующее налоговое законодательство, применять налоговые льготы при исчислении налогооблагаемой базы, своевременно сдавать налоговую отчетность в ГНС. По результатам работы с учетом выполнения предусмотренных специфических должностных обязанностей бухгалтера бюро налогообложение премируются за успешное выполнение поставленных задач либо депремируются в случае неприменения законодательно установленных налоговых льгот.

2.4. ОАО «Горьковский металлургический завод»

ОАО «ГМЗ» было основано в 1916 г. В настоящий момент предприятие состоит из металлургического и инструментального производства. С 1994 г. ОАО «ГМЗ» — частное предприятие с уставным капиталом 4 032 250 долларов США. Основными видами выпускаемой продукции являются:

На предприятии трудится 1 890 человек, выручка без учета НДС в 2000 г. приблизилась к 200 млн. рублей. Доля налоговых отчислений в добавленной стоимости составляет 56,6%.

Схема организации налогового менеджмента на ОАО «ГМЗ» представлена на рис. 7.

Производственно-технический отдел разрабатывает годовой прогноз производства в натуральном измерении. ПЭО переводит натуральные производственные показатели по товарной продукции в денежную форму. Затем специалистом отдела прогнозируется прибыль от реализации товарной продукции с учетом возможных скидок покупателям и услуг сторонним организациям. При планировании прибыли экономист ПЭО учитывает возможные налоговые изъятия предприятия в следующем налоговом периоде (1-3 месяца). Планируя налоговые платежи, экономист ПЭО применяет льготный порядок налогообложения, исходя из имеющейся у него информации, которую он получает из периодической печати и правовой информационной базы «Консультант+». Далее производственная программа передается на согласование финансовому директору (1), который одновременно с утверждением экономической части программы вносит достаточно весомые коррективы в зависимости из своего видения ситуации. Утвержденная производственная программа направляется на исполнение в бухгалтерию (2), исчисляющую фактические налоговые платежи (3). Уплата налогов в бюджет производится расчетно-кредитным отделом (4) с санкции финансового директора (5). Таким образом, финансовый директор ОАО «ГМЗ» непосредственно участвует во всех сферах деятельности налогового менеджмента: планировании, учете, исчислении, уплате, контроле.

Рис. 7. Организационная структура налогового планирования на ОАО «ГМЗ»

Вопросы налоговой оптимизации также находятся в компетенции финансового директора. На предприятии применяются метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту. Среди специфических способов налоговой оптимизации можно назвать учет затрат производства с использованием метода Direct-Costing. Введение системы Direct-Costing, и соответственно определения прибыли от реализации продукции на основе маржинального подхода, позволило в 2000 г. снизить налоговые платежи по налогу на прибыль на 1,2 млн. рублей.

2.5. ОАО «Павловский автобус»

ОАО «Павловский автобус» (бывший ОАО «ПАЗ») – крупнейший в России производитель автобусов. Производственные мощности позволяют выпускать 11 тысяч автобусов в год. В настоящее время годовой выпуск автобусов составляет около 8 000, из них 2 000 отправляются на экспорт в страны СНГ, Южной Америки и Африки. Доля предприятия в общероссийском производстве автобусов малой вместимости по итогам 2000 года – более 80%. Развитию производства способствует благоприятная ситуация на рынке, при которой спрос на автобусы в масштабах страны значительно превышает предложение.

Свою историю ОАО «Павловский автобус» начинал как завод по производству автотракторного инструмента (ЗАТИ) для Горьковского автомобильного завода. Строительство завода началось 5 августа 1930 года. В начале 1932 года было завершено строительство первой очереди предприятия. Массовый выпуск продукции с маркой ЗАТИ начался в октябре 1932 года. 24 апреля 1952 года утверждается план реконструкции завода и программа выпуска 10 тыс. автобусов. 5 августа 1952 года из заводских ворот вышли первые пять автобусов с маркой «ПАЗ». В 1967 году на салоне-конкурсе во Франции автобус ПАЗ-655Т был отмечен Большой серебряной медалью Комиссариата Франции по туризму, призом отличия и медалью автосалона. 12 ноября 1968 года на главный конвейер завода была поставлена новая модель — ПАЗ-672. В едином технологическом потоке производились автобусы северного варианта ПАЗ-72С и ПАЗ-3202С, автобусы повышенной проходимости ПАЗ-3201, автобусы для тропического климата ПАЗ-672Ю, автобусы для горной местности ПАЗ-672Г. 11 февраля 1971 года за успехи, достигнутые в совершенствовании технологии производства, завод был награжден орденом Трудового Красного Знамени. 24 сентября 1982 года за большой вклад в развитие отечественного автобусостроения завод удостоен ордена «Знак Почета». В 1989 году завод перешел на серийное производство автобусов ПАЗ-3205. 30 июля 1998 г. с конвейера завода сошел 500-тысячный автобус марки ПАЗ. В этот же день было объявлено о начале производства больших городских автобусов. В августе 1999 года ОАО «Павловский автобус» был удостоен специального приза Московского международного «Салона 99» за разработку автобусов ПАЗ-3209 «Аврора» и городских автобусов ПАЗ-5271 и ПАЗ-5272.

В настоящий момент ОАО «Павловский автобус», наряду с ОАО «ГАЗ», входит в холдинг «Русавтопром» (группа «Сибирский алюминий»).

Объем производства в 2000 г. составил 1 833,83 млн. рублей, налогов в бюджеты всех уровней было начислено 220,41 млн. рублей, на предприятии на конец 1 квартала 2001 г. работало 7 734 человек.

На ОАО «Павловский автобус» действует отдел планирования, контроля и учета отчислений в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней (далее — отдел налогов). Согласно положению об отделе, задача налогового отдела заключается в осуществлении всего комплекса функций налогового менеджмента, начиная с налогового планирования, разработки финансовых схем по погашению недоимки в бюджет с получением максимального экономического эффекта, ведения налогового учета, представления интересов предприятия в налоговых органах и заканчивая формированием базы данных по вопросам налогообложения, контролем за правильностью исчисления экономической базы налогов и сборов бухгалтерией предприятия.

Численность сотрудников отдела налогов составляет 5 человек: начальник отдела, 2 экономиста сектора экономических расчетов и два бухгалтера сектора бухгалтерского учета. Начальник и экономисты отделов имеют высшее экономическое образование, бухгалтеры — среднее бухгалтерское образование. В функции первого бухгалтера отдела налогов входят: выполнение бухгалтерских проводок по начислению и перечислению налогов от заработной платы; составление и предоставление во внебюджетные фонды отчетов в установленные сроки; составление и предоставление отчета о подоходном налоге с физических лиц в ИМНС по Павловскому району; сверка по начислению и уплате налогов, начисляемых с заработной платы во внебюджетные фонды; подготовка сведений о выдаваемой заработной плате, начислении и перечислении подоходного налога для ИМНС по Павловскому району. Второй бухгалтер производит: осуществление текущего контроля за правильностью оформления первичных документов, на основании которых производится заполнение налоговых деклараций; составление и предоставление в Инспекцию МНС расчетов и форм в установленные сроки; выполнение бухгалтерских проводок по начислению, уплате налогов; сверка оперативных данных по дебиторской и кредиторской задолженности с главной бухгалтерией. Обязанности экономистов отдела налогов распределены следующим образом:

Функции начальника отдела планирования, контроля и учета отчислений в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней соответствуют функциям, закрепленным за отделом как структурной единицей. Кроме того, на ОАО «Павловский автобус» с приходом стратегического инвестора в лице ООО «Сибирский алюминий» функционирует аналитический отдел, составленный из специалистов ООО «Русавтопром» (Москва). Целью отдела является реформирование системы организации производства в соответствии с современными принципами управления, в том числе и в сфере финансового и налогового менеджмента. Для этого в структуре аналитического отдела предусмотрена позиция налогового юриста, в функции которого входит разработка совместно с налоговым отделом схем оптимизации налогового портфеля, консультирования специалистов предприятия по актуальным вопросам налогового, таможенного и гражданского законодательства, представление интересов завода в налоговых и судебных органов, анализ хозяйственных договоров предприятия на предмет соответствия положений, закрепленных в них, действующему налоговому законодательству, контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы службой бухгалтерии и отделом налогов, аудит, совместно с аудитором аналитического отдела, внутренним аудитором Общества и аудиторской фирмой «Метро эк» (г. Москва), показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия (см. рис. 8).

Рис. 8. Организационная структура налогового планирования на ОАО «Павловский автобус»

Налоговое планирование на ОАО «Павловский автобус» строится, в зависимости от временных параметров,
на трехуровневой основе

Первый уровень составляет прогнозирование развития производства в долгосрочной перспективе. В этих целях на предприятии разработан пятилетний план развития производства. Финансовый раздел плана в том числе включает и прогнозируемые налоговые платежи предприятия в зависимости от развития возможных сценариев изменений во внешней среде предприятия, а также от достижения тех или иных параметров выпуска продукции.

Тактическое налоговое планирование находит свое отражение в процессе разработки годовой программы производства и бюджета ОАО «Павловский автобус». Планирование налоговых отчислений в рамках разработки годовой программы и бюджета может происходить двумя способами. Согласно первому варианту, сектор планирования производства планово-бюджетного отдела предприятия планирует себестоимость продукции и объем будущей реализации. Сектор планирования заработной платы прогнозирует годовой фонд оплаты труда в зависимости от планируемого объема производства и прогнозируемого количества среднесписочного состава работников предприятия. Запланированные данные далее передаются в отдел налогов, специалисты которого рассчитывают налогооблагаемые базы по каждому налогу с учетом применения льгот, и в соответствии с сетевым графиком уплаты налогов распределяют налоговые платежи по времени уплаты. Временной график налоговых выплат включается в бюджет предприятия специалистами планово-бюджетного отдела, утверждается директором по экономике и финансам и передается на исполнение в финансовый отдел.

По второму варианту планово-бюджетный отдел самостоятельно рассчитывает экономические показатели, в том числе и налоговые. Отдел налогов лишь корректирует запланированные налоговые данные с учетом льготного порядка налогообложения. Данный способ налогового планирования применяется, главным образом, при корректировке годовой программы производства и бюджета предприятия в течение года в силу изменения условий хозяйствования, которые в значительной степени влияют на запланированные показатели.

На третьем уровне происходит оперативное планирование налоговых выплат и исчисление авансовых платежей ближайшего отчетного периода. В двадцатых числах месяца отчетного периода планово-бюджетный отдел предоставляет в отдел налогов информацию касательно прогноза планируемой реализации в данном отчетном периоде. Исходя из этой информации отдел налогов производит начисление налогов и составляет график их уплаты в бюджет, причем если сумма налога большая и предприятие не сможет осуществить сразу единовременный платеж этого налога (например, НДС), то отдел налогов разбивает общую сумму налога на несколько авансовых платежей. Порядок и график уплаты подоходного и социального налогов рассчитываются исходя из даты выплаты заработной платы на предприятии, информация о которой запрашивается отделом налогов у финансового отдела. Окончательный график уплаты налогов передается отделом налогов в сектор по работе с банками финансового отдела, который занимается прогнозированием денежных потоков на ближайший отчетный период.

Перед непосредственным исполнением обязанности по уплате налогов отдел налогов на основании оборотного баланса бухгалтерского учета с учетом налоговых показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности, окончательно исчисляет налоговые платежи к уплате и передает эти данные в финансовый отдел для исполнения. Кроме того, в последнюю декаду отчетного периода производится, в случае наличия свободных средств, уплата реструктуризированной налоговой задолженности по графику, разработанному отделом налогов совместно с налоговым органом.

Контроль за правильностью исчисления налоговых платежей осуществляется планово-бюджетной службой в части соответствия фактически уплаченных налогов запланированным показателям в бюджете, финансовым отделом относительно тождественности зарезервированных для уплаты налогов финансовым ресурсам и представленным для исполнения налоговым отделом данных, службой внутреннего аудита в части корреспонденции данных налогового и бухгалтерского учета. Общий контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов осуществляет директор по экономике и финансам.

В целях упорядочивания связей по поводу управления налоговыми платежами на ОАО «Павловский автобус» разработана карта взаимоотношений подразделений предприятия с отделом планирования, контроля и учета отчислений в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней (Приложение 2). Согласно данной карте отдел налогов получает следующие сведения от подразделений предприятия:

Отдел налогов вправе запрашивать и получать от структурных подразделений иные материалы, сведения и справки, необходимые для планирования, учета и исчисления налоговых платежей.

В свою очередь, отдел налогов предоставляет следующую документацию:

Кроме того, бухгалтеры отдела налогов и сотрудники главной бухгалтерии ежемесячно производят сверки данных по счетам бухгалтерского учета.

В процессе налогового планирования на ОАО «Павловский автобус» используется помощь сторонних консультантов, в качестве которых выступают сотрудники аудиторской фирмы «Метро Эк» (г. Москва). Основные вопросы консультирования: правильность исчисления налоговых платежей; адекватность применения налоговых льгот при расчете налоговых деклараций; мнение аудиторов по сложным, имеющим неоднозначное толкование вопросам налогообложения. Кроме этого, при разрешении сложных вопросов применения действующего налогового законодательства предприятие пользуется правом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обращается с официальными запросами в налоговые органы в целях получения необходимых разъяснений.

Среди инструментов налогового планирования, применяемых на предприятии, можно выделить: периодические издания: «Учет. Налоги. Право», «Налоги и платежи», «Консультант» и правовую информационную базу «Гарант». Специалисты отдела налогов ежегодно посещают семинары и курсы повышения квалификации.

При планировании налоговых платежей на ОАО «Павловский автобус» применяют широкий комплекс мероприятий по оптимизации налогового портфеля. В частности, используются:

2.6. ОАО «Капролактам»

ОАО «Капролактам» — крупнейшее предприятие Дзержинского промышленного района, химического центра России. Общество расположено в Нижегородской области. Год основания — 1939. Количество работающих на предприятии — 7 428 человек. Объем реализованной в 2000 г. продукции — 1 740 млн. руб. Общая сумма уплаченных в бюджет и внебюджетные фонды обязательных платежей составила 521,84 млн. руб. Уставный капитал — 510,99 млн. руб. ОАО «Капролактам» является соучредителем совместного предприятия — ЗАО «Нефтехим» с ОАО «НОРСИ» и ряда акционерных Российских предприятий и банков. В состав ОАО «Капролактам», наряду с производственными подразделениями, входит крупный научно-технический центр с численностью около 300 человек, включающий научно-исследовательскую и проектно-конструкторскую части.

В состав ОАО «Капролактам» входит 2 технологических завода, ремонтный и энерго-заводы, более 70 цехов. ОАО «Капролактам» является крупнейшим среди химической группы предприятий г. Дзержинска, объединенным единой технологической схемой с другими предприятиями Дзержинского промышленного района производственными связями кооперации как поставщик, и как потребитель химической продукции.

Основной производственный профиль предприятия:

В 2001 г. на предприятии планируется глубокая модернизация и реконструкция производства, которая стала возможна благодаря приходу нового стратегического инвестора в лице ОАО «СИБУР-Нефтехим», представляющего интересы АК «СИБУР» — дочернего предприятия РАО «Газпром». Целью реконструкции является увеличение мощностей завода «Капролактам» по производству винилхлорида до 135 тысяч тонн в год, по выработке из него ПВХ — до 120 тысяч тонн в год, по переработке ПВХ — с 42 тысяч тонн до 80 тысяч тонн в год. После завершения создания новых мощностей действующее производство ПВХ, морально устаревшее и энергоемкое, будет закрыто или перепрофилировано. В рамках программы технического перевооружения на «Капролактаме» предполагается перевести производство коагулянта на использование более дешевого минерального сырья вместо алюминиевой крупки, рассмотреть вопрос об использовании цеха сульфоэтаксилатов для выпуска тиоколов.

Организационная структура налогового планирования на ОАО «Капролактам» представлена на рис. 9.

Организационная структура налогового планирования на ОАО «Капролактам» строится исходя из функционального состава планирования налоговых платежей: собственно планирования (на рисунке — область А), реализации плана (область Б) и контроля за реализацией плана (область В), а также в соответствии с выбранным на предприятии линейно-функциональным принципом построения управленческих взаимосвязей.

Планирование налоговых отчислений производится в рамках разработки годовой производственной программы, которая формируется ПЭО совместно в области прогнозирования налоговых выплат с финансовым отделом и отделом по контролю за уплатой налогов (управленческая связь 1). При этом с отделом по контролю за уплатой налогов согласовывается график уплаты текущих налогов, а также погашение реструктурированной задолженности; финансовый отдел предоставляет информацию касательно прогнозов наличия финансовых ресурсов на дату запланированной уплаты налоговых платежей. Сверстанный план производства передается в порядке согласования директору по экономике (2), который критически анализирует его совместно, в части исчисления налоговых платежей, с главным бухгалтером и финансовым директором (3), вносит коррективы и утверждает у генерального директора (внешнего управляющего) (4). Утвержденная производственная программа передается на исполнение (5).

Рис. 9. Организационная структура налогового планирования на ОАО «Капролактам»

Следующий этап — реализация запланированных показателей. Отдел налогообложения и сводной отчетности исчисляет и закрепляет в бухгалтерском учете налоговые платежи, формирует бухгалтерскую отчетность, заполняет налоговые декларации, которые передаются на оценку в отдел контроля за уплатой налогов (6). Отдел контроля за уплатой налогов в необходимых случаях согласовывает данные отдела налогообложения и сводной отчетности с данными налогового органа либо получает консультации в последнем относительно возникших вопросов при анализе деклараций (7). Кроме того, изучается возможность уплаты исчисленных платежей финансовой службой (7), учитывая дефицит ликвидности, испытываемый предприятием. В дальнейшем бухгалтерская и налоговая отчетность утверждается у заместителя главного бухгалтера по налогам (8), подписывается главным бухгалтером и направляется отделом налогообложения и сводной отчетности в ГНС по г. Дзержинску (10). Финансовая служба производит уплату налогов (11) по распоряжению заместителя главного бухгалтера по налогам (9), согласованному с финансовым директором.

Контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы осуществляется отделом по контролю за уплатой налогов в процессе непосредственной реализации налогового плана. Контроль за эффективностью реализации запланированных действий производится на основании данных, предоставленных заместителем главного бухгалтера и финансовым отделом независимо друг от друга (12), совместными усилиями директора по экономике, главного бухгалтера и финансового директора (13).

Таким образом, в процедуре налогового планирования на ОАО «Капролактам» задействованы два отдела главной бухгалтерии, непосредственно ответственные за налоговую политику предприятия: отдел по контролю за уплатой налогов и отдел налогообложения и сводной отчетности.

Состав отдела по контролю за уплатой налогов насчитывает 5 человек. Функции отдела:

Все специалисты отдела имеют высшее образование, постоянно повышают свою квалификацию, посещая тематические семинары, проводимые сторонними организациями, изучая периодическую и научно-практическую литературу.

Отделу налогообложения и сводной отчетности вменены следующие обязанности:

Отдел состоит из начальника, двух заместителей начальника, соответственно возглавляющих бюро составления отчетности и бюро учета. В бюро составления отчетности, помимо начальника бюро (заместителя начальника отдела), — 2 экономиста, один из которых имеет высшее образование, другой — среднее специальное. В бюро учета — 5 бухгалтеров, имеющих среднее специальное бухгалтерское образование. Руководящий состав отдела имеет высшее образование.

Специалисты отдела налогообложения и сводной отчетности ежегодно посещают тренинги и семинары, проводимые под методическим руководством сотрудников отдела по контролю за уплатой налогов с привлечением специалистов финансового, юридического, планово-экономического отделов, заместителя главного бухгалтера и, иногда, сторонних консультантов, в качестве которых выступают эксперты аудиторской фирмы ООО «Аудит-Партнер» — официального аудитора ОАО «Капролактам».

Кроме того, ООО «Аудит-Партнер» по мере возникновения проблемных ситуаций консультирует предприятие по сложным вопросам налогообложения.

Среди инструментов налогового планирования, применяемых на предприятии, можно выделить: периодические издания: «Учет. Налоги. Право», «Главбух», «Налоговый вестник», «Налоговый адвокат» и правовую информационную базу «Консультант+».

При планировании налоговых платежей на ОАО «Капролактам» применяют следующие мероприятия по оптимизации налогового портфеля:

3. МЕТОДОЛОГИЯ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Организация налогового планирования должна строится исходя из методических рекомендаций, разработанных для организации системы экономического планирования на промышленном предприятии, учитывая квинтэссенцию налоговых платежей, их значимость в жизни социума.

Постановка системы налогового планирования, как правило, начинается с определения стратегических целей и задач предприятия на современном этапе развития экономики. А уже затем, исходя из идеологии развития, формируется организационная структура налогового менеджмента, подбираются необходимые кадры, разрабатывается аппарат исследования, выделяются финансовые и материально-технические ресурсы, необходимые для достижения стратегических целей налогового планирования.

Система целей в сфере налогового администрирования является неотъемлемой частью общего дерева стратегических целей, составляет его как целостный взаимосвязанный и взаимообусловливающий конгломерат.

Начальной, основополагающей целью налоговой ветви дерева стратегических целей организации должна стать идея, конкретизирующая миссию фирмы, о неотвратимости, а главное, о целесообразности для данного хозяйствующего субъекта уплаты налоговых платежей. Ибо, что бы ни говорили о налоговых отчислениях, как о «неизбежном зле», налоги — есть один из наиважнейших инструментов поддержания стабильности в обществе, его социального благополучия. Любая социальная организация, в том числе и промышленное предприятие, являясь звеном целостной экономической системы, не может игнорировать влияние внешней среды на свою деятельность. Не могут хозяйствующие субъекты работать в вакууме, отстраниться от решения социальных, экономических, культурных и иных общественных недостатков. Рано или поздно негативные явления внешней среды найдут свое отражение в деятельности этой организации. Поэтому эта социальная общность, созданная для достижения экономических целей, обязана делиться с обществом частью своей прибавочной стоимости, дабы поддержать порядок и стабильность в той социальной среде, с которой эта общность взаимодействует. Другой вопрос: какую долю участие предприятия в обеспечении общества финансовыми ресурсами посредством налоговых отчислений должно занимать в добавленной стоимости, произведенной предприятием, чтобы иные участники производственного процесса (работники, менеджмент, собственники) получили удовлетворение соразмерное их участию в процессе воспроизводства общественно-полезного продукта?

Собственники каждого конкретного промышленного предприятия должны самостоятельно ответить на этот вопрос и определить тот уровень налоговых изъятий с произведенной имущественным комплексом, находящимся в их пользовании, владении и распоряжении, добавленной стоимости, который, по их мнению, позволит, с одной стороны, успешно развиваться хозяйствующему субъекту в современных динамично изменяющихся условиях, а с другой стороны — будет учитывать уровень общественных интересов, способствовать достижению социального прогресса.

Индикатором уровня налоговых платежей служит показатель доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, произведенной предприятием, рассчитываемый ежеквартально, исходя из следующих условий: добавленная стоимость находится сложением сумм амортизационных отчислений на восстановление основных средств, заработной платы работников, процентных платежей по займам и кредитам, налоговых отчислений и приравненных к ним платежей, прибыли; к налоговым отчислениям относятся все платежи предприятия в бюджет и внебюджетные фонды, соответствующие положению ст. 17 НК РФ.

Отношение доли налоговых отчислений к общей сумме добавленной стоимости должно стать основным показателем эффективности функционирования системы налогового менеджмента предприятия, в том числе и налогового планирования, ибо данный показатель, по сравнению с предлагающимися в литературных источниках иными показателями, наиболее полно учитывает экономическую сущность конструкции налоговых платежей, позволяет принимать управленческие решения независимо от изменений, происходящих во внешней или внутренней среде.

Помимо задания целевого параметра в виде желаемой доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, произведенной предприятием, собственники и руководство компании могут определить посредством управления структурой налогов основных реципиентов платежей и те социальные программы, которые, по их мнению, в наибольшей степени способствуют процветанию общества. Так, менеджмент предприятия может поддержать пенсионную реформу, проводимую сейчас в РФ, увеличив отчисления по социальному налогу, уменьшив при этом налоговую базу по налогу на прибыль, поступления от которых идут на финансирование иных статей бюджета, в том числе на содержание бюрократического аппарата государства, которое руководство предприятия, возможно, не собирается оплачивать.

В данном случае, важная роль отводится коэффициенту соотношения конкретных видов налоговых платежей в общей сумме налоговых отчислений, планирование которого приобретает большое значение в налоговом менеджменте.

Конечной, завершающей целью системы стратегических установок налогового планирования должно стать своевременное, полное, оптимизированное с учетом положений действующего налогового законодательства и заданных стратегических параметров формирование сетевого графика денежных потоков налоговых отчислений, являющихся, в свою очередь, статьями расходной части бюджета предприятия, разрабатываемого в процессе бюджетирования. Иными словами, необходима координация стратегических и операционных схем налогового планирования с последующей имплантацией итоговых данных процесса планирования налоговых платежей в показатели бюджетного процесса. Кроме того, результаты и аппарат налогового планирования могут использоваться в целях финансового и оперативного анализа. Дело в том, что налоговые отчисления, исходя из их экономического существа, представляют собой затраты предприятия (большинство налогов при этом участвуют в формировании себестоимости продукции). Поэтому, помимо организации управления целостными налоговыми потоками предприятия, уменьшения посредством снижения налоговой базы по конкретным налогам абсолютного показателя в виде денежных выплат налоговых изъятий, достижения приемлемого уровня показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, большое значение приобретает анализ налоговых затрат предприятия с точки зрения коррекции структуры издержек производства в целях достижения задач финансового менеджмента. На первый план здесь выходит операционный анализ.

Операционный анализ — это анализ соотношения и взаимного влияния цен на товары, объемов реализации, затрат и прибыли, получаемой предприятием. Эффективность операционного анализа для выработки управленческих решений определяется тем, что такой анализ сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование. Операционный анализ часто трактуется в более узком смысле как анализ точки безубыточности. Точкой безубыточности называется величина объема продаж, при которой затраты равны выручке от реализации и нет ни прибыли, ни убытков.

Ключевым в этом анализе является деление затрат на постоянные и переменные. Постоянные затраты не зависят от объема реализации, но при этом прямо пропорциональны времени и требуют своего покрытия независимо от объема реализации. Переменные затраты пропорциональны объему реализации.

Налоги также могут быть дифференцированы на постоянные и переменные налоговые затраты. К постоянным затратам можно отнести:

К переменным налоговым издержкам относятся:

Некоторые налоговые отчисления могут носить и признаки постоянных издержек, и признаки корреляции с изменением объема реализованной продукции в зависимости от конкретного вида производства, рыночной ситуации, существа хозяйственной сделки и т.д. Такие издержки в финансовом менеджменте принято называть смешанными издержками. К смешанным налоговым издержкам принадлежат: налог на операции с ценными бумагами; государственная пошлина; плата за загрязнение окружающей природной среды; налог на приобретение автотранспортных средств; налог на рекламу.

Дифференциация налоговых отчислений, представляющих собой смешанные издержки, на постоянные и переменные налоговые затраты может производиться методом максимальной и минимальной точки, статистическим методом и методом наименьших квадратов. Разработкой аппарата указанных методов занимается наука финансового менеджмента.

Снижение финансовыми менеджерами постоянных затрат (накладных расходов) на определенную величину приводит к сдвигу влево точки безубыточности, увеличению прибыли и снижению величины операционного рычага. Поэтому можно сказать, что снижение постоянных затрат является ключевой проблемой управления затратами. Снижение переменных затрат на ту же величину приводит к меньшим изменениям в точке безубыточности. Это обстоятельство необходимо помнить при планировании мероприятий по оптимизации налогового портфеля предприятия. Первоначально должны быть затрачены ресурсы, организована работа по минимизации постоянных налоговых платежей, ибо последние оказывают наиболее существенное влияние на параметры прибыли.

С точки зрения финансового анализа, огромное значение приобретает показатель минимального уровня денежных активов, обеспечивающего текущую налоговую платежеспособность предприятия. Особенно полезен этот показатель будет при использовании системы экспресс-диагностики банкротства предприятия. Экспресс-диагностика банкротства характеризует систему регулярной оценки кризисных параметров финансового развития предприятия, осуществляемой на базе данных его финансового учета по стандартным алгоритмам анализа. Основной целью экспресс-диагностики банкротства является раннее обнаружение признаков кризисного развития предприятия и предварительная оценка масштабов кризисного его состояния. Поэтому, учитывая, что, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального Закона РФ «О несостоятельности (банкротстве)», налоговые органы имеют право обращаться с ходатайством в арбитражный суд о признании предприятия банкротом в связи с неисполнением обязанности по уплате налоговых платежей, применение показателя минимального уровня денежных активов, обеспечивающего текущую налоговую платежеспособность предприятия, приобретает особую важность.

Адекватность отнесения запланированных налоговых данных в бюджет достигается не только при помощи использования научно обоснованного и практически апробированного аппарата финансового менеджмента, но и при наличии рационально структурированной циркуляции информационных потоков между участниками процесса бюджетирования и налоговыми плановиками. При построении организационной структуры налогового планирования необходимо исходить из двойственной ипостаси этого процесса. С одной стороны, планирование налоговых платежей является составляющей деятельности по финансовому планированию, а значит должно проходить в рамках последней, внутри той организационной структуры, участники которой разрабатывают финансовые планы. С другой стороны, налоговое планирование призвано не только упорядочить выплату налогов в соответствии с задачами финансового менеджмента, но и оптимизировать их, исходя из предоставленных налоговым законодательством вариативных допущений. В данном случае, помимо применения организационного механизма финансового планирования, необходимо использование прямой помощи юридических, коммерческих, экономических, ревизионных служб предприятия, которые лишь опосредованно участвуют в процессе финансового планирования. Таким образом, организационная структура налогового планирования должна строится, базируясь на двух принципах: являться неотъемлемой составляющей организационной структуры бюджетного процесса в рамках финансового планирования и использовать навыки, потенциал иных служб предприятия при планировании мероприятий по оптимизации налогового портфеля. Подобным требованиям отвечает проектная организационная структура (рис. 10).

Проектная организационная структура — это временная структура, создаваемая для решения конкретной задачи. Смысл ее состоит в том, чтобы собрать в одну команду самых квалифицированных сотрудников предприятия для осуществления сложного проекта в установленные сроки с заданным уровнем качества.

Необходимость реорганизации традиционных организационных структур связана с быстрым изменением внешней среды и усложнением задач и проектов предприятия. При этом может складываться ситуация, когда нарушается четкость формулировок целей и задач подразделений; появляется дублирование функций в системе управления; возникают также ситуации, нерегламентированные инструкциями и требующие творческого подхода. Выходом из создавшейся ситуации может стать внедрение на предприятии адаптивных организационных структур, предназначенных для того, чтобы компания имела возможность быстро реагировать на изменения внешней среды. В проектной организационной структуре члены проектной группы (специалисты, собранные для реализации конкретного проекта) подчиняются и руководителю проекта, и руководителям тех функциональных отделов, в которых они работают постоянно. Руководитель проекта обладает широкими полномочиями. Они могут варьироваться в зависимости от объема делегируемых руководителю проекта прав от почти всеобъемлющей линейной власти над всеми деталями проекта до чисто штабных полномочий. Руководитель проекта несет ответственность за интеграцию всех видов деятельности и ресурсов, относящихся к данному проекту. В его распоряжение передаются материальные и финансовые ресурсы по данному проекту. Руководитель проекта отвечает за планирование проекта, составление графика работ, проверяет ход его выполнения. Применение данной концепции при построении организационной структуры предприятия позволяет максимально использовать дефицитные финансовые и людские ресурсы.

Рис. 10. Гипотетическая проектная организационная структура налогового планирования

Проектная структура организации налогового планирования позволяет в наиболее полной мере использовать потенциал самых квалифицированных специалистов в своей области деятельности при планировании, реализации и контроле мероприятий по налоговой оптимизации, не выходя вместе с тем за рамки процесса бюджетирования, функционирующего на основе линейно-функционального принципа организации управленческих взаимосвязей. Формирование команды, призванной осуществлять оптимизацию налоговых потоков предприятия, из сотрудников различных служб предприятия, которые одновременно с участием в проекте выполняют свои основные обязанности, помимо всего прочего позволяет устранить негативные моменты, связанные с отсутствием базы информационного обеспечения принимаемых в области налогового планирования управленческих решений, ликвидировать разрывы информационного поля, прослеживающиеся в практической деятельности, установить обратную связь между структурными подразделениями предприятия. Кроме того, проектная структура разрешает безболезненно для симметрии управленческих отношений вводить в состав группы по оптимизации налогового портфеля сторонних консультантов и ревизионную службу предприятия.

В процессе налогового планирования предлагается создание трех независимых налоговых групп, призванных выполнять три основных функции планирования: составление плана, реализация плана и контроль за реализацией плана.

Первая налоговая группа создается по поводу составления плана оптимизационных мероприятий. Группа состоит, во-первых, из специалистов, занятых формированием финансовой (бюджетной) части производственной программы, — экономистов ПЭО, бухгалтеров, финансистов, сотрудников налогового отдела, если такая служба существует, и, во-вторых, из юристов и сторонних консультантов. Привлечение сотрудников финансового блока способствует принятию такого плана мероприятий, оптимизирующих налоговые выплаты, который бы в полной мере соотносился с интересами бюджетного процесса, строился на одних принципиальных положениях с последним; использование навыков юристов и мнения высококвалифицированных сторонних консультантов позволит построить систему мероприятий по оптимизации налогообложения с учетом требований действующего законодательства (юридически чисто и обоснованно) и имеющейся практики применения методов минимизации налогообложения. Руководство группой осуществляет сотрудник планово-экономического отдела (выделенная стрелка на рис. 12), ибо именно ПЭО разрабатывает производственную программу и функционально отвечает за ее правильность и адекватность, а значит, специалист этого подразделения наиболее эффективно сможет координировать работу группы. Результирующие данные выработанного плана мероприятий по оптимизации налогового портфеля накладываются на график налоговых выплат, разрабатываемый ПЭО совместно с бухгалтерией или отделом налогов при его существовании, который, в свою очередь, заносится в бюджет предприятия.

В целях реализации плана мероприятий по оптимизации налогового портфеля собирается вторая группа специалистов, состоящая из сотрудников юридического отдела, бухгалтерской службы, коммерческого блока и отдела налогов. Привлечение сотрудников коммерческого блока (отделов снабжения, продаж, маркетинга, внешнеэкономических связей) вызвано прежде всего тем, что данные специалисты непосредственно участвуют в хозяйственно-договорных отношениях, и следовательно, должны учитывать налоговую специфику в контактах с контрагентами предприятия. Кроме того, здесь необходимо отметить, нежелательность участия в реализации оптимизационных мероприятий третьих лиц, в том числе и тех, которые составляли план этих мероприятий, ибо практическое применение способов оптимизации налогового портфеля подчас, вольно или невольно, выходит за рамки дозволенности действующим законодательством, и значит требует соблюдения определенного уровня конфиденциальности.

Координационное руководство группой реализации мероприятий по оптимизации налогового портфеля осуществляет начальник отдела налогов, либо, при отсутствии в структуре предприятия такой организационной единицы, заместитель главного бухгалтера по налогам. Принимаются решения о практической реализации запланированных оптимизационных мероприятий в связи с наличием вероятности наложения ответственности на руководство предприятия директором по экономике и финансам.

Контроль и оценка эффективности мероприятий по оптимизации налогового портфеля осуществляется службой внутреннего аудита и планово-экономическим отделом совместно с ревизором Общества и сторонним консультантом (Аудитором). Цель группы: обнаружить и обосновать причины расхождений в запланированных и фактических данных, основания невыполнения запланированных оптимизационных мероприятий. Планово-экономическая служба предоставляет данные о фактическом исполнении бюджета, внутренние аудиторы и ревизор оценивают адекватность действующему законодательству и соответствие плановым параметрам мероприятий по оптимизации налогового портфеля. Имеющиеся расхождения докладываются руководству. Консультанты анализируют результаты применения оптимизационных мероприятий и дают заключения об исправлении допущенных просчетов. Руководит группой старший аудитор отдела внутреннего аудита. Выработанные группой рекомендации применяются при дальнейшем планировании мероприятий по оптимизации налогового планирования.

Эффективность контроля и оценки мероприятий по оптимизации налогового портфеля, равно как и результатов реализации запланированных действий, зависит от наличия на предприятии рационально организованного документооборота налогового планирования.

Все действия, предпринимаемые в процессе налогового планирования, требуют документального закрепления, ибо, во-первых, четко оформленный документооборот налогового планирования позволяет осуществлять объективный контроль со стороны руководства предприятия за действиями групп налогового планирования; во-вторых, учитывая весьма большую вероятность судебных разбирательств по результатам применения оптимизационных мероприятий, наличие литерально оформленных отношений по поводу оптимизации налогового портфеля позволяет аргументированно отстаивать свою точку зрения в арбитражных судах; и, в-третьих, документооборот — важная составляющая управления, обеспечивающая стабильность хозяйственно-производственных связей.

Документооборот налогового планирования является неотъемлемой частью централизованного документооборота предприятия. Вся документация налогового планирования должна регистрироваться ответственным секретарем групп налогового планирования либо в секретариате, либо в канцелярии предприятия; а также визироваться сотрудником, осуществляющим руководство налоговой группой (иными работниками руководящего звена). Основные документальные источники, использованные в процессе налогового планирования, сдаются в архив предприятия, где хранятся по функциональным группам налогового планирования согласно действующему налоговому законодательству (от 3-х до 5-ти лет).

Таблица  3

ДОКУМЕНТАЦИЯ, ПРИМЕНЯЕМАЯ В ПРОЦЕССЕ ПЛАНИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ

Подразделение исходящего документа

Подразделение входящего документа

Наименование документа

Общая характеристика документа

Директор по экономике и финансам

Канцелярия и все отделы группы планирования

Распоряжение о создании группы планирования

Учредительный документ группы планирования мероприятий по оптимизации налогового планирования

ПЭО

Налоговая группа планирования

Бюджет без учета налогов

Сверстанный бюджет реализации без учета налоговой составляющей его расходной части

Бухгалтерия

Налоговая группа планирования

Календарь налогоплательщика

График выплаты по каждому налогу в соответствии с требованиями законодательства

Налоговая группа в лице бухгалтера- налоговика (специалиста отдела налогов)

Органы МНС

Заявление-запрос

Запрос относительно разрешения вопросов налогообложения, возникающих в практической деятельности и имеющих противоречивые толкования

Сторонний консультант

Налоговая группа планирования

Аналитическая записка

Обзор практики применения мероприятий по налоговой оптимизации на аналогичных производствах

Налоговая группа планирования

Налоговая группа планирования

Докладные и аналитические записки, справки

Все вопросы, возникающие в процессе работы над составлением плана и требующие разрешения совместными усилиями нескольких подразделений должны оформляться письменно

Налоговая группа планирования

Директор по экономике и финансам

План мероприятий по оптимизации

План мероприятий с расчетом экономической эффективности, требуемые ресурсы для его осуществления

Директор по экономике и финансам

ПЭО, налоговая группа реализации мероприятий

План мероприятий по оптимизации

Скорректированный и утвержденный директором по экономике и финансам для исполнения план мероприятий

ПЭО

Директор по экономике и финансам

Бюджет с оптимизированными налогами

Документ, уже с общехозяйственными параметрами, передается на повторное согласование и окончательное утверждение

Директор по экономике и финансам

Финансовый отдел, бухгалтерия, налоговый отдел

Утвержденный руководством бюджет

Передается бюджет в части исчисления и уплаты налоговых платежей на исполнение

Директор по экономике и финансам

Канцелярия и все отделы группы реализации

Распоряжение о создании группы реализации

Учредительный документ группы реализации мероприятий по оптимизации налогового планирования

Коммерческий блок

Налоговая группа, юрид. отдел

Аналитическая записка

Перечень контрагентов и схемы хозяйственных операций, планируемых в отчетном периоде

Юридический отдел

Налоговая группа реализации

Хозяйственные контракты

Контракты, составленные с учетом требований гражданского законодательства и планируемых схем взаимодействия с контрагентами

Налоговая группа

Коммерческий блок

Хозяйственные контракты

Схема юридического оформления предполагаемых хозяйственных отношений в соответствии с принципами оптимизации налогового портфеля

Налоговая группа

Директор по экономике и финансам

Аналитические записки, справки

Согласование и утверждение способов налоговой оптимизации, разработки схем минимизации налоговых отчислений, других вопросов налогового планирования

Налоговая группа

Финансовый отдел, бухгалтерия

Справка

О применении льгот по уплате налогов, минимизации налоговых отчислений

ПЭО, финансовый отдел

Директор по экономике и финансам

Отчет о выполнении бюджета

Анализ исполнения бюджета, причины отклонения запланированных показателей от фактически исполненных

Ревизор Общества,

внутренний аудитор

Директор по экономике и финансам

Заключение

Оценка адекватности действующему законодательству и соответствия плановым параметрам мероприятий по оптимизации налогового портфеля

Сторонний консультант

Директор по экономике и финансам

Заключение

Рекомендации по поводу исправления допущенных просчетов при реализации мероприятий по оптимизации; анализ последствий

Примерный перечень документации, применяемой в процессе планирования налоговых отчислений, должностные лица, ответственные за принятие того или иного документа, представлены в табл.  3.

Правильный выбор организационной структуры налогового планирования, организация документооборота между ее элементами только создают предпосылки для эффективной работы подразделений налогового планирования. Необходимо укомплектовать эти службы квалифицированными специалистами, правильно распределить между ними обязанности, наделить их необходимыми правами, создать приемлемые условия для работы.

Должностные инструкции специалистов, занятых в процессе налогового планирования, должны содержать, помимо обязательных для административно-управленческого состава, специальные требования, предъявляемые в связи с комплексным характером налоговых отношений, регулирующиеся как нормами налогового, таможенного, гражданского, административного, уголовного права, законодательства о валютном регулировании, пенсионном и социальном обеспечении, так и исходя из их экономического существа, текущего состояния общественных отношений. В частности, должностные инструкции специалистов-налоговиков могут составляться из следующих принципиальных положений.

Начальник отдела налогового планирования (руководитель налоговой группы)

Осуществляет руководство работой по налоговому планированию на предприятии, направленное на организацию рациональной хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями налогового законодательства и возможностями получения необходимых ресурсов, выявление и использование резервов оптимизации налоговых платежей с целью достижения наибольшей эффективности работы предприятия. Возглавляет подготовку проектов текущих планов подразделениями предприятия, участвующими в процессе налогового планирования, а также обоснований и расчетов к ним. Участвует в разработке стратегии предприятия с целью адаптации его хозяйственной деятельности и системы управления к изменяющимся в условиях рынка внешним и внутренним экономическим условиям, налоговой политики государства. Руководит составлением среднесрочных и долгосрочных комплексных налоговых планов предприятия, согласовывает и взаимно увязывает все их разделы. Обеспечивает доведение плановых заданий до экономических подразделений предприятия. Организует разработку прогрессивных плановых технико-экономических нормативов в области налогового планирования. Осуществляет руководство проведением комплексного экономико-налогового анализа всех видов деятельности предприятия и разработкой мероприятий по оптимизации налогового портфеля предприятия. Организует контроль за выполнением подразделениями предприятия плановых налоговых заданий, а также статистический учет по показателям налогового планирования, подготовку периодической отчетности в установленные сроки, систематизацию статистических материалов. Подготавливает предложения по конкретным направлениям изучения практики налогового планирования в российских и зарубежных организациях с целью определения перспектив развития предприятия, осуществляет координацию проведения исследований, направленных на повышение эффективности мероприятий налогового планирования. Дает необходимые рекомендации по вопросам налогообложения с целью предупреждения просчетов и ошибок, которые могут повлечь штрафные и другие санкции, снизить прибыль и отрицательно повлиять на репутацию предприятия, учреждения, организации. Участвует в рассмотрении исков к налоговым, таможенным органам, органам налоговой полиции в арбитражных судах. Следит за изменениями и дополнениями в нормативных правовых документах. Совместно с бухгалтерией осуществляет методическое руководство и организацию работы по налоговому учету и анализу результатов производственно-хозяйственной деятельности в целях налогообложения, разработку рациональной, с точки зрения налоговых последствий, учетной политики; осуществляет контроль за соблюдением порядка оформления первичных и бухгалтерских документов, расчетов и платежных обязательств; обеспечивает законность, своевременность и правильность оформления документов, составление экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, выполняемых работ (услуг), правильное начисление и перечисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды. Организует разработку унифицированной плановой документации, экономических стандартов, внедрение средств механизированной и автоматизированной обработки плановой и учетной информации. Оказывает методическую помощь работникам подразделений предприятия по вопросам налогообложения и налогового учета, контроля, отчетности и экономического анализа. Руководит работниками отдела (группы).

Начальник отдела налогового планирования (руководитель налоговой группы) должен знать: налоговое и таможенное законодательство; законодательство по бухгалтерскому учету; постановления, распоряжения, приказы, другие руководящие, методические и нормативные материалы вышестоящих, финансовых и контрольно-ревизионных органов по вопросам организации налогового и бухгалтерского учета и составления налоговой отчетности, а также касающиеся хозяйственно-финансовой деятельности предприятия; гражданское и финансовое право, законодательство о валютном регулировании и валютном контроле; структуру предприятия, стратегию и перспективы его развития; положения и инструкции по организации налогового планирования на предприятии, правила его ведения; порядок оформления операций и организацию документооборота по налоговому планированию; формы и порядок финансовых расчетов; порядок составления финансовых и налоговых планов, прогнозных балансов и бюджетов денежных средств, планов реализации продукции (работ, услуг), планов по прибыли; систему финансовых методов и рычагов, обеспечивающих управление финансовыми потоками; методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, выявления внутрихозяйственных резервов; условия налогообложения юридических и физических лиц; современные средства вычислительной техники и возможности их применения для выполнения учетно-вычислительных работ и анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия; передовой отечественный и зарубежный опыт совершенствования организации налогового планирования; организацию разработки перспективных и текущих налоговых планов; порядок разработки бизнес-планов; систему экономических стандартов и показателей предприятия; организацию статистического учета, планово-учетную документацию, сроки и порядок составления отчетности; средства вычислительной техники, коммуникаций и связи; основы трудового законодательства; правила и нормы охраны труда; экономику, организацию производства, труда и управления; основы технологии производства; рыночные методы хозяйствования; этику делового общения.

Требования к квалификации. Высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж финансово-экономической работы, в том числе на руководящих должностях, не менее 5 лет.

Бухгалтер, участвующий в работе налоговой группы

Выполняет работы по осуществлению налогового учета на предприятии, анализу и контролю за состоянием и результатами хозяйственной деятельности в целях налогообложения. Осуществляет исчисление налоговых платежей, основываясь на показателях учета поступающих денежных средств, товарно-материальных ценностей, основных средств, и своевременное отражение на соответствующих бухгалтерских счетах операций, связанных с их движением, а также учета издержек производства и обращения, исполнения смет расходов, реализации продукции (выполнения работ и услуг), результатов хозяйственно-финансовой деятельности. Составляет в налоговой части отчетные калькуляции себестоимости готовой продукции (выполняемых работ, услуг). Следит за рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в целях выявления резервов по уменьшению налоговых отчислений, снижения себестоимости продукции, предупреждения потерь и непроизводительных расходов. На основе данных бухгалтерского учета и отчетности проводит комплексный анализ хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений, подготавливает предложения по устранению недостатков в расходовании средств, повышению эффективности производства, последовательному осуществлению режима экономии. Участвует в разработке мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины, своевременную уплату налогов. Производит начисление и перечисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды. Выполняет необходимую работу, связанную с нерегламентными расчетами и контролем за правильностью осуществления уплаты налогов. Участвует в работе по подготовке рабочего плана счетов, форм первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также разработке форм документов внутренней бухгалтерской и налоговой отчетности, определении содержания основных приемов и методов ведения учета, технологии обработки налоговой информации. Проводит работу по совершенствованию организации и внедрению прогрессивных форм и методов налогового учета и отчетности на основе применения современных средств вычислительной техники, упорядочению первичной учетной документации, применению типовых унифицированных форм. Обеспечивает руководителей, кредиторов, инвесторов, аудиторов и других пользователей бухгалтерской и налоговой отчетности сопоставимой и достоверной налоговой информацией. Составляет в установленные сроки налоговую отчетность предприятия для предоставления в налоговые органы. Выполняет работы по формированию, ведению и хранению базы данных о хозяйственных операциях и финансовых результатах деятельности предприятия. Вносит изменения в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных. Участвует в формировании экономической постановки задач либо отдельных их этапов, решаемых с помощью вычислительной техники, определяет возможность использования готовых проектов, алгоритмов, пакетов прикладных программ, позволяющих создавать экономически обоснованные системы обработки налоговой информации. Изучает передовой опыт организации налогового планирования.

Должен знать: законодательные и нормативные правовые акты, другие руководящие, методические и нормативные материалы по организации бухгалтерского и налогового учета и анализа хозяйственной деятельности; формы и методы налогового учета; план и корреспонденцию счетов; порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с начислением налоговых платежей; организацию документооборота по участкам налогового учета; методы определения налогооблагаемой базы, использования законодательно предусмотренных льгот; методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений; порядок осуществления контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; налоговое законодательство; экономику, организацию производства (обращения), труда и управления; рыночные методы хозяйствования; возможности применения вычислительной техники для осуществления бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, правила ее эксплуатации; законодательство о труде; правила и нормы охраны труда.

Требования к квалификации. Высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности бухгалтера не менее 3-х лет.

Экономист по налоговому планированию

Осуществляет работу по налоговому планированию на предприятии, направленную на организацию рациональной хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями налогового законодательства, определение пропорций развития производства исходя из конкретных условий и потребностей налоговой политики, выявление и использование резервов оптимизации налоговых платежей с целью достижения наибольшей эффективности работы предприятия. Подготавливает исходные данные для составления проектов перспективных и годовых налоговых планов, разрабатывает с учетом прогнозных и маркетинговых данных налоговый раздел производственного плана с разбивкой по кварталам, выполняет расчеты и обоснования к нему, доводит плановые показатели до производственных подразделений предприятия. Своевременно вносит в налоговый раздел производственного плана изменения, обусловленные конъюнктурой рынка и налоговой политикой государства. Принимает участие в обосновании с точки зрения влияния на налоговое поле освоения новых видов продукции, новой техники и прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производственных процессов. Разрабатывает прогрессивные технико-экономические нормативы в области налогового планирования. Составляет сметную калькуляцию товарной продукции, разрабатывает проекты оптовых и розничных цен на выпускаемую продукцию, тарифы на работы (услуги) с учетом налоговой политики. Принимает участие в разработке мероприятий по эффективному использованию капитальных вложений, снижению издержек производства и реализации продукции, повышению рентабельности производства, увеличению прибыли, устранению потерь и непроизводительных расходов, а также во внедрении и совершенствовании внутрихозяйственного расчета на предприятии и его подразделениях, совершенствовании плановой и учетной документации, в подготовке методических материалов по организации внутрихозяйственного планирования. Осуществляет комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений, выявляет резервы снижения налоговых отчислений и намечает меры по обеспечению режима экономии, более эффективному использованию ресурсов предприятия. Контролирует правильность расчетов экономической эффективности внедрения новой техники и технологии, организации труда, рационализаторских предложений и изобретений, осуществляемых в подразделениях. Участвует в проведении маркетинговых исследований и прогнозировании развития предприятия в условиях рыночной экономики. Ведет учет и контроль за ходом выполнения плановых заданий по предприятию и его подразделениям. Подготавливает периодическую отчетность в установленные сроки. Выполняет работы по формированию, ведению и хранению базы данных планово-экономической информации налоговой тематики, вносит изменения в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных. Участвует в формулировании налоговых задач либо отдельных их этапов, решаемых с помощью вычислительной техники, определяет возможность использования готовых проектов, алгоритмов и пакетов прикладных программ, позволяющих создавать экономически обоснованные системы обработки плановой информации.

Должен знать: налоговое и таможенное законодательство; постановления, распоряжения, приказы, другие руководящие, методические и нормативные материалы по планированию, учету и анализу деятельности предприятия; организацию плановой работы на предприятии; порядок разработки перспективных и годовых планов производственно-хозяйственной деятельности и социального развития предприятия; порядок разработки бизнес-планов; планово-учетную документацию; порядок определения себестоимости товарной продукции; методы экономического анализа показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений; методы определения экономической эффективности внедрения новой техники и технологии, организации труда, рационализаторских предложений и изобретений; порядок и сроки составления отчетности; отечественный и зарубежный опыт рациональной организации экономической деятельности предприятия в условиях рыночной экономики; экономику, организацию налогового планирования; возможности применения вычислительной техники для технико-экономических расчетов и анализа хозяйственной деятельности предприятия, правила ее эксплуатации; законодательство о труде.

Требования к квалификации. Экономист по налоговому планированию I категории: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности экономиста по налоговому планированию II категории не менее 3-х лет.

Экономист по налоговому планированию II категории: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности экономиста по планированию либо других инженерно-технических должностях, замещаемых специалистами с высшим профессиональным образованием, не менее 3-х лет.

Экономист по налоговому планированию: высшее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы либо среднее профессиональное образование и стаж работы в должности техника по планированию I категории не менее 3-х лет или в других должностях, замещаемых специалистами со средним профессиональным образованием, не менее 5-и лет.

Экономист по финансовой работе, принимающий участие в работе налоговой группы

Выполняет работу по осуществлению финансовой деятельности предприятия, направленной на обеспечение финансовыми ресурсами заданий налогового плана, формирование и распределение доходов и накоплений предприятия и их использование по обязательствам перед государственным бюджетом, налоговыми органами. Разрабатывает, исходя из технико-экономических показателей производственного и финансового плана, проекты перспективных и годовых налоговых планов. Определяет размеры доходов и расходов, поступлений и отчислений средств, взаимоотношения предприятия с бюджетом, налоговыми органами, банками, составляет балансы доходов и расходов. Участвует в подготовке планов производства и реализации продукции, работ (услуг), капитальных вложений, планов по прибыли и налогу на прибыль, готовит необходимые расчеты и обоснования к ним, в разработке нормативов оборотных средств по видам сырья, материалов и других товарно-материальных ценностей и затрат в стоимостном выражении, доводит утвержденные показатели до подразделений предприятия. Обеспечивает оперативное выполнение расчетных и платежных налоговых обязательств, своевременное отражение происходящих изменений в платежеспособности предприятия, отслеживает состояние собственных средств. Подготавливает банковские документы на все виды платежей по налоговым обязательствам предприятия. Участвует в разработке нормативной и методической документации, регламентирующей финансовую деятельность предприятия. Составляет установленную отчетность о результатах финансовой деятельности предприятия. Выполняет работы по формированию, ведению и хранению базы данных внутрипроизводственной и внешней финансовой информации, вносит изменения в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных. Участвует в формулировании экономической постановки задач либо отдельных их этапов, решаемых с помощью вычислительной техники, определяет возможность использования готовых проектов, алгоритмов и пакетов прикладных программ, позволяющих создавать экономически обоснованные системы обработки финансово-налоговой информации.

Должен знать: законодательные и нормативные правовые акты, руководящие и методические материалы по организации финансовой и налоговой работы; экономику производства; порядок составления финансовых и налоговых планов; нормирование оборотных средств; правила финансирования из государственного бюджета, долгосрочного и краткосрочного кредитования, в том числе налогового; порядок начисления и уплаты платежей в государственный бюджет, налоговые органы, банковские учреждения и внебюджетные фонды; порядок распределения финансовых ресурсов; систему финансовых методов, обеспечивающих управление финансовыми потоками; порядок финансирования капитального строительства, ремонта и затрат по техническому перевооружению предприятия; систему счетов бухгалтерского учета; порядок и формы финансовых расчетов; установленную налоговую отчетность о финансовой деятельности предприятия, порядок и сроки ее составления; организацию производства, труда и управления; возможности применения вычислительной техники для осуществления финансовых расчетов и учета денежных средств предприятия, правила ее эксплуатации; рыночные методы хозяйствования; законодательство о труде; правила и нормы охраны труда.

Требования к квалификации

Экономист по финансовой работе I категории: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности экономиста по финансовой работе II категории не менее 3-х лет.

Экономист по финансовой работе II категории: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности экономиста по финансовой работе либо других инженерно-технических должностях, замещаемых специалистами с высшим профессиональным образованием, не менее 3-х лет.

Экономист по финансовой работе: высшее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы либо среднее профессиональное образование и стаж работы в должности техника I категории не менее 3-х лет или других должностях, замещаемых специалистами со средним профессиональным образованием, не менее 5-ти лет.

Налоговый юрист

Разрабатывает или принимает участие в разработке документов налогово-правового характера. Осуществляет методическое руководство налогово-правовой работой на предприятии, оказывает правовую помощь структурным подразделениям и общественным организациям в подготовке и оформлении различного рода налоговых документов, участвует в подготовке исков о признании недействительными решений должностных лиц органов налоговой службы, полиции о привлечении предприятия, его управленческого персонала к налоговой, административной либо уголовной ответственности. Осуществляет учет и хранение находящихся в производстве и законченных исполнением судебных и арбитражных дел. Участвует в разработке и осуществлении мероприятий по укреплению договорной, финансовой и трудовой дисциплины. Проводит изучение, анализ и обобщение результатов рассмотрения судебных и арбитражных дел в сфере налогообложения, практики заключения и исполнения хозяйственных договоров с целью разработки предложений об устранении выявленных недостатков и улучшении хозяйственно-финансовой деятельности предприятия посредством оптимизации. Принимает участие в работе по заключению хозяйственных договоров, проведении их налогово-правовой экспертизы. Ведет работу по систематизированному учету и хранению действующих законодательных нормативных актов, производит отметки об их отмене, изменениях и дополнениях, подготавливает справочную документацию на основе применения современных информационных технологий и вычислительных средств. Принимает участие в подготовке заключений по налогово-правовым вопросам, возникающим в деятельности предприятия, проектам нормативных актов, поступающих на отзыв. Осуществляет информирование работников предприятия о действующем налоговом законодательстве и изменениях в нем, ознакомление должностных лиц предприятия с нормативными правовыми актами, относящимися к их деятельности. Осуществляет внешние сношения с государственными органами на предмет урегулирования налоговых споров.

Должен знать: законодательные акты, регламентирующие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность предприятия; нормативные правовые документы, методические и нормативные материалы по правовой деятельности предприятия; гражданское, трудовое, финансовое, административное право; налоговое и таможенное законодательство; экологическое законодательство; порядок ведения учета и составления отчетности о хозяйственно-финансовой деятельности предприятия; порядок заключения и оформления хозяйственных договоров; порядок систематизации, учета и ведения правовой документации с использованием современных информационных технологий; основы экономики, организации труда, производства и управления; средства вычислительной техники, коммуникаций и связи; правила и нормы охраны труда.

Требования к квалификации. Высшее профессиональное (юридическое) образование без предъявления требований к стажу работы.

Бухгалтер-ревизор (Аудитор), контролирующий работу по исполнению мероприятий по оптимизации налоговых платежей

Осуществляет в соответствии с действующими положениями и инструкциями плановые, и по специальным заданиям, документальные ревизии хозяйственно-финансовой деятельности предприятий по ведению налогового учета. Своевременно оформляет результаты ревизии и представляет их в соответствующие инстанции для принятия необходимых мер. Дает оперативные указания руководителям подразделений, участвующим в налоговом планировании, об устранении выявленных нарушений и недостатков, проведении контрольных проверок выполненных работ. Контролирует достоверность налогового учета, а также соблюдение сроков перечисления налогов. Участвует в разработке и осуществлении мер, направленных на повышение эффективности использования налоговых льгот, усиление налогового контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия, обеспечение правильной организации процесса налогового планирования. Принимает необходимые меры по использованию в работе современных технических средств. Контролирует деятельность работников предприятия по вопросам ведения налогового учета и отчетности.

Должен знать: законодательные акты, постановления, распоряжения, приказы, руководящие, методические и нормативные материалы по организации налогового учета и налогового планирования, составлению отчетности; формы и методы налогового и бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности на предприятии; порядок проведения документальных ревизий и проверок, правильности ведения бухгалтерского учета обязательств и хозяйственных операций; организацию документооборота и порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с исчислением налоговых платежей; налоговое, таможенное, финансовое и хозяйственное законодательство; экономику, организацию производства, труда и управления; рыночные методы хозяйствования; правила эксплуатации вычислительной техники; законодательство о труде; правила и нормы охраны труда.

В целях рационализации распределения задач, прав и ответственности между различными структурными звеньями предприятия при выполнении функций налогового планирования может стать полезной линейная карта распределения обязанностей (матричный метод). Матрица показывает, кто и в какой степени принимает участие в подготовке решения и работе по его выполнению. Она отражает объем и характер полномочий, реализуемых каждым должностным лицом при совместном участии в реализации функций налогового планирования, когда области полномочий и ответственности двух или нескольких лиц пересекаются. Матрица уточняет полномочия при распределении между ними общей работы. Овладение этим методом должно способствовать более качественному решению вопросов распределения задач, прав и ответственности в системе планирования налоговых платежей.

Матричный метод распределения задач, прав и ответственности представляет собой таблицу, в верхней части которой (наименование столбцов) дан перечень структурных подразделений и должностей, выполняющих те или иные функции налогового планирования, а в левой части (наименование строк) — перечень задач и функций, сгруппированных в соответствии с основными элементами налогового планирования. На пересечении вертикальных и горизонтальных линий с помощью символов указаны управленческие действия, посредством которых реализуются права и обязанности субъектов планирования.

Р — принятие решения. На основе подготовленной информации первый руководитель или его заместители осуществляют акт решения;
П — подготовка решения. Комплексная подготовка решения с привлечением указанных в матрице подразделений или должностных лиц;
У — участие в подготовке решения, заключающегося в подготовке отдельных вопросов или информации по поручению подразделений или должностного лица, ответственного за подготовку решения;
С — обязательное согласование на стадии подготовки решения или его принятия;
И — исполнение решения;
К — контроль исполнения решения.

В табл.  4 приводится пример использования матричного метода на предприятии. Предприятие имеет линейно-функциональную структуру налогового менеджмента с элементами проектной структуры. Ключевыми должностями в этой структуре являются: директор по экономике и финансам, которому подчиняются службы экономической и финансовой направленности предприятия и налоговая группа, созданная из специалистов подразделений финансово-экономического блока, юридической, ревизионной служб, отделов сбыта, снабжения, маркетинга, внешнеэкономических связей, сторонних консультантов.

Матричный метод распределения задач, прав и ответственности обладает рядом достоинств:

Таблица  4

ФРАГМЕНТ МАТРИЦЫ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ В ПРОЦЕССЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Функции налогового планирования

Совет директоров

Генеральный директор

Директор по экономике и финансам

ПЭО

Бухгалтерия

Финансовый отдел

Юридическая служба

Налоговая группа

Стратегические решения по снижению налогообложения

Р, К

П

У, С

У

У

У

У

У, И

Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства

 

К

Р, С, К

 

И

И

И

У, П

Формирования стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования

Р, К

П, С, К

У, И

         

Обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде

 

Р

   

И

 

И

И

Составление прогнозов налоговых обязательств организации, в т. ч. при наступлении форс-мажорных обстоятельств

   

Р, К

У

С, И

С

С, И

П

Разработка схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков

   

Р, К

И

И

И

И

П, К

Составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации

   

Р

И

 

И

 

П, К

Координация стратегических и операционных схем

 

К

Р

У, С

С

С

С

П, И

Разработка системы мероприятий по налоговой оптимизации

 

Р

К

С

С

С

С

П, И

Прогноз эффективности применяемых мер

 

 

Р

И

 

 

 

П

Оценка риска различных программ действий

 

 

Р

И

И

И

И

И

Включение налогов в бюджет и планирование

 

 

К

И

 

И

 

 

Правильность расчетов и документации

 

 

 

 

И

 

 

К

Еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы, определение базы налоговых отчислений и ставок налогообложения

 

 

К

 

И

 

И

И

Ведение календаря налогоплательщика

 

 

 

 

И

 

 

 

Контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств

 

Р

И

 

 

 

 

И

Помимо создания адекватной сегодняшним экономическим реалиям структуры налогового планирования, определения полномочий и требований к участникам процесса планирования налоговых платежей, для успешной постановки деятельности по планированию налогов необходимо наличие финансовых, материально-технических и интеллектуальных ресурсов, которые формируются при составлении ежегодного налогового плана.

Материально-технические ресурсы, задействованные в процессе налогового планирования, определяются до создания группы планирования мероприятий по оптимизации налогового портфеля, и формируются из двух частей: первая часть состоит из элементов материально-технической базы, находящейся в распоряжении тех подразделений предприятия, сотрудники которых заняты планированием налоговых платежей; вторая часть создается специально в целях функционирования налоговой группы. Среди всего перечня материально-технических ресурсов, необходимых для успешного осуществления функций налогового планирования, существенное место должны занимать: обеспечение налоговой группы современными информационно-вычислительными комплексами, необходимыми для применения статистико-математических методов определения вариантов распределения мероприятий по налоговой оптимизации; использование в процессе работы обширного библиотечного фонда, состоящего из нормативной, научной, практической и периодической литературы; применение баз данных законодательства РФ, облегчающих поиск необходимой документации нормативно-правового характера.

Финансовая база организации налогового планирования формируется исходя из потребностей в осуществлении мероприятий по налоговой оптимизации. Кроме того, руководство предприятия должно сформировать политику стимулирования работников налогового сектора за достижение положительных результатов процесса налогового планирования.

В целях повышения интеллектуального уровня специалистов системы налогового планирования составляется график участия в тематических семинарах, конференциях, учебных курсах, курсах повышения квалификации, на что отводятся дополнительные финансовые ресурсы. Указанный график также входит в налоговый план предприятия.

Таким образом, налоговый план предприятия должен иметь следующие разделы:

Заключительным этапом постановки налогового планирования на предприятии является организация работы по формированию, ведению и хранению базы данных планово-экономической информации, внесению изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке налоговых данных. Данная работа состоит, во-первых, в сборе и обработке практического опыта по внедрению тех или иных мероприятий по налоговой оптимизации, формированию банка статей и научных работ по заданной тематике, во-вторых, в анализе с помощью средств вычислительной техники основных индикаторов налогового планирования и принятии на основе этого анализа заключений по формам и методам реформирования системы планирования налоговых отчислений; и, в-третьих, в обработке статистической налоговой информации с использованием прикладных программных продуктов, таких как: Microsoft Excel, Microsoft Access, FoxPro. Кроме того, для автоматизации процесса бюджетирования могут использоваться пакеты программ бизнес-планирования: MS Project 2000, Expert Project 5, , Налоговый вестник, QuickTax HeadStart 1995, Small Business Tax Organizer, TimeLine 5.0 и другие. А также автоматизированные системы ведения бизнес-процесса: 1С-Рарус, Галактика, БЭСТ, RAP3, Scala и т.п. системы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Методологически построение системы налогового планирования начинается с определения стратегических целей предприятия в области налогообложения. Далее в соответствии с поставленными стратегическими установками генерируются показатели, позволяющие судить о достижимости и успешности выбранных в качестве стратегических ориентиров нормативов. Исходя из целевых параметров, строится организационная структура процесса налогового планирования. Наиболее подходящей для реализации стратегических целей налогового планирования, как было выявлено в результате исследования, является проектная структура управления налоговыми потоками, ибо она позволяет соединить элементы линейно-функциональной организационной структуры, в рамках которой происходит на практике процесс бюджетирования, и индивидуальный подход при оптимизации налогового портфеля, требующий применения знаний и навыков специалистов различного профиля, начиная с работников финансовой, бухгалтерской, экономической, юридической служб и заканчивая маркетологами и аудиторами.

Успешность построения организационной структуры не в последнюю очередь зависит от наличия отлаженного, рационально организованного документооборота, а также четкого определения должностных обязанностей специалистов, занятых в процессе налогового планирования. Последнему отводится значительное место, ибо конкретизация трудового статуса работников — непременное условие успеха организации любой сферы производственной деятельности.

Распределение должностных обязанностей налоговых специалистов, равно как и корреспонденция связей между подразделениями предприятия по поводу налогового планирования, осуществляется на основе матрицы принятия управленческих решений, пример которой приведен в третьей главе настоящей работе.

Организация налогового планирования требует, помимо всего прочего, наличия определенных ресурсов, финансовых, материально-технических, интеллектуальных, объем и перечень которых применительно к отдельным мероприятиям налогового планирования закрепляются в налоговом плане предприятия.

Реализация и контроль закрепленных в налоговом плане мероприятий и показателей производится, в том числе, и с использованием электронно-вычислительной техники и автоматизированных комплексов.

Таким образом, налоговое планирование на промышленном предприятии представляет собой комплексный, интеграционный процесс, организация которого должна базироваться на системном подходе, с использованием достижений различных экономических, финансовых и юридических дисциплин.

Литература
  1. «Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая)» (ред. от 02.01.2000). — Электронная версия «Консультант+».
  2. «Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая)». — Электронная версия «Консультант+».
  3. Абдулгалимов А.М. Организационно-экономический механизм налогового регулирования доходов предприятия// Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальности: 08.00.05, 08.00.10. — Махачкала, 1997.
  4. Агеева О.А. Учетная политика предприятия как элемент налогового планирования// Налоговое планирование, № 3 1997, с. 5.
  5. Бирюков Д.В. Планирование и регулирование деятельности интегрированных финансово-социальных систем/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.05. — СПб, 1995.
  6. Брейли Ричард, Майерс Стюарт. Принципы корпоративных финансов: Пер. с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 1997. — 1120 с.
  7. Вавилов А.П. Эффективность производства. Современные проблемы. — М.: Экономика, 1970.
  8. Валиулин В.Г. Организация планирования на акционерных обществах/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.05. — Челябинск, 1992.
  9. Вареха Ю.М. Совершенствование системы налогообложения// Аудит и финансовый анализ, № 3 1998, с. 98-101.
  10.  Васильев А. Налоговое планирование: быть или не быть?// Налоговый инспектор, № 9, 2000, Internet-версия.
  11.  Виссарионов А., Федорова И. Налоговое регулирование экономической активности// Экономист, № 4, 1998, с. 69.
  12.  Водянов А., Гаврилова О. Налоговые инструменты восстановления инвестиций в реальном секторе российской экономики// «Проблемы Теории и Практики Управления», № 6 1999.
  13. Волошина Н. Н. Воздействие налогов на инвестиционную деятельность в промышленном секторе экономики РФ/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.10. — М., 2000.
  14. Гайдар Е. Тактика реформ и уровень государственной нагрузки на экономику// Вопросы экономики, № 4, 1998, с. 4.
  15. Галимзянов Р.Ф. Приказ об учетной политике предприятия как элемент минимизации налогов. — www.cfin.ru. 1999.
  16. Галимзянов Р.Ф. Общие принципы минимизации налогов. — www.cfin.ru. 1999.
  17. Галимзянов Р.Ф. Управление налогами на предприятии, в 2-х тт./ Том первый — Уфа: «Эксперт», 1998.
  18. Гаретовский Н.В. Финансовые методы стимулирования интенсификации производства. — М.: Финансы, 1972.
  19. Горбунов А. Hалоговое планирование и снижение финансовых потерь. — М.: Анкил, 1999.
  20. Григорьев С. Г., Гриншкун В.В., Скворцов О.В. Налоги России: Электронный учебник. Необходимость налогового планирования/ Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, Международный научно-консультационный центр по проблемам налогообложения. — www.fa.ru
  21. Гуськов С. Налоги в экономике предприятий — М.: Дашков и Ко, 1999.
  22. Даниэль М. Марти. Российское налоговое законодательство: препятствия на пути инвестиций// «Проблемы Теории и Практики Управления», № 2 1997.
  23. Денисенко В. Предпосылки налогового планирования// Закон. Финансы. Налоги. № 29, 18 июля 2000, с. 6.
  24. Жестков С.В. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации// Налоговый вестник, № 6 1997, с. 74.
  25. Залесский А.Б. Принципы налогообложения предприятий и экономические последствия их применения // Экономические и математические методы. — 1993. Т .29, № 1. C. 39-55.
  26. Исаев Х.К. Сокращение налоговых неплатежей предприятий в региональной экономике (на примере Ростовской области)/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.10. — Ростов-на-Дону, 2000.
  27. Искусство налогового планирования// Экономика и жизнь. СПб региональный выпуск. 1994, № 18.
  28. Кадушин А., Михайлова Н. Насколько посильно налоговое бремя (попытка количественного анализа). —www.cfin.ru. 1999.
  29. Калинина Е.М. Договорная работа в организации как элемент налогового планирования. / /Бухгалтерский учет.-1999.-N 6.-С.21- 28. //Бухгалтерский учет и налоговое планирование.-1999.-N 9.- С.158-168.
  30. Караваева И. Налоговые методы стимулирования производственных инвестиций (зарубежный опыт)// Вопросы экономики, № 8 1994, с.95-101.
  31. Карбушев Г.И., Зимин В.М. Совершенствование налоговой системы России// ЭКО № 2, 1997, с. 58.
  32. Кац И. Система внутрифирменного планирования// «Проблемы Теории и Практики Управления», № 4 1999.
  33. Кожинов В.Я. Налоговое планирование: Рекомендации бухгалтеру: Учебно-методическое пособие. — М.: 1 Федеральная Книготорговая Компания, 1998.
  34. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. — М.: АиН, 1999.
  35. Комарова И.Ю. Совершенствование налогообложения прибыли предприятий в Российской Федерации)/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.10. — Москва, 1999.
  36. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Налоговая проверка предприятия. — М.: ПРИОР, 1995.
  37. Кочетков А.И. Советы налогового инспектора. — М.: ИКЦ «ДИС», 1997.
  38. Кочетова Н.Д. Индивидуальный бизнес: как платить налоги. — М.: АиН, 1997.
  39. Кукушкина В.В. Совершенствование системы планирования на предприятии (на примере предприятий г. Ульяновска)/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.05. — Ульяновск, 1999.
  40. Кулеш В.А. 47 законных способов снижения налоговых платежей. — СПб.: Аналитик, 1994.
  41. Кузнецова. А.П. Политика государства в налоговой сфере. Н. Новгород, 1995, с. 199-203.
  42. Завьялов Н.Ф. Налоговое планирование: мировой опыт и Россия. / /Бухгалтерский учет и налоговое планирование.-1998.-N 6.-С. 308.
  43. Засухин А. Т. Доходы и налоги. — М.: ОАО «НПО «Издательство «Экономика», 1999.
  44. Значение налоговой системы для иностранного инвестора// Закон. 1992, № 5.
  45. Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. — М.: ИНФРА-М, 1996.
  46. Мельник Д.Ю., Сосновский С.Н. Налоговое планирование: международные аспекты// Налоговый вестник, № 6 1998, с. 103.
  47. Мельник Д. Налоговый менеджмент — М.: Финансы и статистика, 1999.
  48. Методология налоговой оптимизации: конкретные приемы// Консультант, № 22, 1999 г.
  49. Найденов Е. Практическая технология гашения налоговой задолженности// Деловой визит № 11 1998, с. 28.
  50. Налоги в механизме хозяйствования. — М, 1991.
  51. Налоги и налоговое право: Учебное пособие/ Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: Аналитика-Пресс, 1997.
  52. Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования// Законодательство и экономика. 1996, № 17/18.
  53. Налоговое планирование и управление в период кризиса: Расшифровка выступления Марины Хохловой (компания “Цефей”) на Дне руководителя 21 октября 1998 г., организованном «АКДИ Экономика и жизнь»/ Internet –версия «АКДИ Экономика и жизнь».
  54. Налоговое планирование. Business Toolkits. — www.gaap.ru.
  55. Налоговый портфель (Книга II. Налогообложение юридических лиц). — М.: «СОМИНТЕК», 1993.
  56. Нефедов Э. Налоговое планирование // Технология успеха, 2000. — www.pplus.ru .
  57. Окладников Д. Рационализация учетной политики// «Проблемы Теории и Практики Управления», № 5 1999.
  58. Организация предпринимательской деятельности и основы выявления налоговых преступлений и правонарушений. М., 1995.
  59. Павленко Н. Налоговое планирование и роль юридической службы в этом процессе. — www.cfin.ru. 1999.
  60. Павленко Н. Налоговое планирование // Эпиграф, № 7, март 2000.
  61. Панагушин В.П. Выявление налоговых ошибок, нарушений, преступлений. — М.: ПРИОР, 1997.
  62. Петти В., Рикардо Д. Трактат о налогах и сборах: Начала политиче-ской экономии и налогового обложения. — Петрозаводск: Петроком, 1993. — 154с. — (Шедевры миров. экон. мысли; Т.2). РЖ ЭП. – 1993.
  63. Понеделкова О.И., Барсук Р.П. Методические аспекты определения уровня налогообложения предприятий и организаций // Организация и регулирование экономики: Межведомственный научный сборник. — 1993, Выпуск 113. С.49-58.
  64. Поплавко Т.А. Анализ согласования финансового и налогового учета и отчетности в коммерческих организациях)/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.12. — Москва, 1998.
  65. Попонова Н. Контроль за уплатой налогов в развитых странах. М., 1993.
  66. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. В 2 тт./ Научные труды Института экономики переходного периода. — М., 2000.
  67. Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения). 7-е изд., в 3-х тт. — М., 1997.
  68. Саладзе В.Г. К чему приводит снижение налоговых платежей? // Налоговый вестник, № 1 1999, с. 108.
  69. Сластенко В.Б. О налоговой оптимизации/ Актуальные проблемы управления социально-экономическими процессами в регионе. Материалы региональной научно-практической конференции 14-15 апреля 2000 г., г. Калуга. — Internet-версия.
  70. Сологуб Н. М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. — М: ИНФРА-М, 1998.
  71. Солюс Г.П. Налоги в системе государственно-монополистического капитализма. — М.: Финансы, 1964.
  72. Споры с налоговой инспекцией/ Составитель В.У. Асташенков — М.: «ПРИОР», 1998.
  73. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ Под ред. Сутырина С.Ф. — СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998.
  74. Сякин Р.Р. Налоговые методы активизации инвестиционного процесса в условиях рынка/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.10. — Саратов, 2000.
  75. Терещенко О.В., Каракулов М.В. Управление налоговой задолженностью предприятий ВПК/ Государственное регулирование экономики. Региональный аспект. Материалы Второй международной научно-практической конференции. Том I. Н. Новгород: Изд-во ННГУ, 1999. — с.185-186.
  76. Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. — М., 1999.
  77. Финансовое планирование и контроль: Пер. с англ./ Под. ред. М.А. Поукока и А.Х. Тейлора. — М.: ИНФРА-М,. 1996.
  78. Фокин Ю., Кирова Е. Налоговая нагрузка: проблемы и пути решения// Экономист, № 10 1998, с. 52.
  79. Фомина О.А. Зарубежный опыт налогового планирования// Налоговый вестник, № 5 1997, с. 82.
  80. Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля// Налоговый вестник, № 5, 6 2000.
  81. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учеб. пособие для вузов/ Под ред. Д.Г. Черника. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
  82. Штарев С.С. Использование налоговых механизмов в обеспечении нового качества экономического роста// ЭКО № 5, 1998, с. 53.
  83. Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля/ Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономический наук. Специальность: 08.00.10. — М., 1997.
  84. Экономика общественного сектора как сложная система: методы и примеры применения/ Под редакцией Ю.В. Трифинова: Монография. Н. Новгород: Изд-во ННГУ, 1997.
  85. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 1999.
  86. Юцковская И.Д. Учетная политика — основа налогового планирования. Планирование (регулирование) себестоимости// Налоговый вестник, № 9 1997, с. 57.
  87. Яркин А.П. Налоговые нарушения и ошибки. — М.: ВИНИТИ, 1997.
  88. Campbell D. International Tax Planning. Kluwer Law International, 1995.
  89. Huston J., Williams R. Permanent Establishments – A Planning Primer. Kluwer Law & Taxation. 1993.
  90. Jung Y.H., Snow A, Trandel G.A. Tax Evasion and the Size of the Underground Economy// Journal of public economics. 1994, № 3.
  91. Tax: Strategic Corporate Tax Planning. L., 1989.
  92. Tax Planning and Corporate Responsibilities of Board Members. Kluwer Law International. 1995.
  93. The disappearing Taxpayer// The Economist. May 31-June 6, 1997.
  94. Tomsett E. Tax Planning For Multinational Companies. N.Y., 1989.

Контактный телефон:
7 (8312) 222252 или 7 (8312) 362649 (дом.),
7 (83171)63857 (раб.)
8-29037688 (сотовый)
Муравьев Владимир Владимирович
Почтовый адрес: 603037, г. Нижний Новгород,
ул. Островского, д. 8, кв. 105


Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.