БАНКОВСКИЙ АУДИТ

Налоговое регулирование банковской деятельности

Гусев А.В., соискатель
Научно-исследовательский финансовый институт Минфина РФ

Введение

Государственное регулирование является необходимым условием существования и развития любой страны на современном этапе. Одним из наиболее действенных механизмов государственного регулирования экономики страны являются налоги. Эффективность налоговой системы находится в прямой зависимости от соответствия порядка налогообложения фактическим реалиями экономической ситуации в стране.

Система налогообложения в России за последние годы прошла очень длинный путь, многое было сделано для ее развития и совершенствования. Однако действующая система налогообложения еще далека от совершенства и требует дальнейших корректировок. Это относится и к налогообложению такого типа финансовых учреждений, как коммерческие банки.

В экономике современной страны банки занимают особое место. Они выполняют функцию посредника в кредите между денежными и функционирующими предприятиями, посредника в платежах, способствуют упорядочиванию и рационализации денежного оборота. Кризисные явления в банковской сфере представляют особую опасность для экономики в силу того, что они задевают не только сами банки, но и их клиентов. Необходимо также учитывать, что важнейшим условием экономического роста являются инвестиции в реальный сектор, что также невозможно без развитой банковской системы.

Очевидно, что обеспечение надежности функционирования кредитных организаций, их способность гарантировать своевременность и быстроту платежей, расширение кредитования реального сектора экономики и развитие рынка ценных бумаг превращают вопрос о совершенствовании порядка налогообложения банков в один из наиболее актуальных теоретических и практических вопросов становления и развития экономики России.

В процессе исследования проблем налогообложения коммерческих банков возникла необходимость провести сравнительный анализ налогообложения коммерческих банков в России и в промышленно развитых странах мира. Это связано с тем, что в странах с развитой рыночной экономикой, так же, как и в России, выделены специфические особенности формирования налогооблагаемой базы и имеется практика предоставления особых налоговых льгот ряду специальных финансовых институтов, в том числе и коммерческим банкам.

Необходимость данных мер связана, с одной стороны, с принципиальными особенностями функционирования коммерческих банков, которые обусловлены спецификой их деятельности, что требует особых подходов к их налогообложению, а с другой стороны, - с той ролью, которую играет банковская система в экономике страны.

В условиях финансовой нестабильности к банкам предъявляются особые требования. Надежная устойчивая работа кредитных организаций является необходимым условием осуществления расчетов между предприятиями и предприятий с бюджетом.

В условиях стремительного устаревания оборудования реального сектора экономики, его низкой фондоотдачи, неконкурентоспособности продукции российских предприятий особенно важно обеспечить заинтересованность банков в расширении кредитования предприятий. Относительно низкий уровень возврата ссудных средств требует от банков проведения работы по реализации грамотной кредитной политики, активной работы с клиентами-заемщиками, проведения профессионального экономического анализа кредитных вложений.

Таким образом, возникает необходимость сформировать такую систему налогообложения банков, которая стимулировала бы банки к увеличению доли кредитов, выдаваемых реальному сектору экономики, к росту вложений в ценные бумаги предприятий, что, в конечном счете, приведет к росту доходов кредитных организаций и через налоги положительно скажется на доходах бюджетов различных уровней. Этих целей возможно достичь в случае максимального учета для целей налогообложения расходов банков, связанных с получением данных доходов.

Необходимо отметить, что по отношению к государству банки выполняют двойную роль. Они являются плательщиками большинства налогов и на общих основаниях производят платежи в бюджеты всех уровней. И одновременно они являются посредниками между другими налогоплательщиками и государством в части проведения налоговых платежей.

Кроме того, на банки возлагаются дополнительные функции по осуществлению валютного и налогового контроля. В числе прочего банки обязаны соблюдать установленный порядок открытия счетов, предоставлять информацию об открытых счетах и финансово-хозяйственных операциях своих клиентов, своевременно исполнять поручения о перечислении налогов и сборов, поручения о приостановлении операций по счету клиента. Это требует осуществления банками значительных расходов на организацию выполнения данных функций и автоматизацию процесса формирования соответствующей информации. Тем более, что за неисполнение возложенных на банки обязанностей они несут в установленном законом порядке ответственность вплоть до отзыва Центральным Банком России лицензии на осуществление банковской деятельности.

С другой стороны, именно в силу занимаемой банками роли они являются структурами, наиболее активно и успешно уклоняющимися от уплаты налогов. Причем, кроме минимизации собственных налоговых платежей они оказывают клиентам услуги по снижению их расходов на уплату налогов. В качестве примера можно привести практически массовое уклонение от уплаты налога на покупку иностранной валюты, участие в схемах по обналичиванию денежных средств, услуги в реализации различных зарплатных проектов и предоставлении различных вексельных схем, позволяющих клиентам либо уменьшить налоговые платежи, либо их отсрочить, и прочие аналогичные услуги.

В процессе совершенствования системы налогообложения банковской деятельности должны одновременно решаться вопросы не только стимулирования кредитных организаций к росту вложений в реальный сектор экономики, повышения стабильности их деятельности, но и ограничения банков в их возможностях по уклонению от уплаты налогов.

В связи с выше отмеченными причинами возрастает роль налогового регулирования как средства, позволяющего, с одной стороны, проводить меры по стимулированию развития приоритетных направлений финансовых операций банков с точки зрения проводимой государственной политики, а с другой, - сделать определенные банковские операции неэффективными или труднореализуемыми.

В процессе реализации первого направления российская налоговая система претерпела значительные изменения по ее унификации в соответствии с требованиями международной практики налогообложения, тем более что она изначально создавалась на базе налоговых систем европейских стран.

Необходимость проработки второго направления привела к тому, что современное российское законодательство приобрело многие черты, обусловленные спецификой функционирования российской экономики, потребностью в закрытии налоговых лазеек, позволяющих банкам уклоняться от уплаты налогов.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

1.1. Налоги как инструмент государственного регулирования

Понять сущность налогов невозможно без определения государства. Ход исторического процесса показывает, что существование и развитие любой страны немыслимо без государства. Причем роль государства как некого самостоятельного образования, имеющего свои специфические функции и задачи, проявляется во всех областях жизни общества: социальной, экономической, политической. Это касается как стран социалистического лагеря, которых, впрочем, практически не осталось (где роль государства очевидна), так и стран капиталистических. Даже в тех странах, где официально провозглашается принцип невмешательства государства в функционирование различных сфер жизни общества (например, в экономическую), на деле государство является их активным участником, без которого немыслимо их существование и развитие.

Что есть государство?

По определению социологического энциклопедического словаря:

1) "государство – форма политической организации общества, признаками которой являются: наличие особого аппарата, осуществляющего функцию власти и обладающего монополией узаконенного применения насилия" [106];

2) "право, закрепляющее определенную систему норм" [106];

3) "населенная территория, на которую распространяются юридические нормы" [106].

Другой социологический словарь определяет современное государство как "совокупность институтов, таких, как законодательные органы, исполнительная власть на центральном и местном уровнях, суд, полиция и вооруженные силы" [97].

Очевидно, что в первом случае идет смешение различных понятий – это и форма политического устройства, и право, и населенная территория. Во втором же случае выбирается некоторый набор органов, причем характерный только для отдельных современных государств и не характерный для большинства государств прошлого.

В связи с этим в рамках данной работы под государством предлагается понимать "совокупность общественных институтов, основная функция которых управлять обществом".

Управляющая функция государства проявляется в областях общественных и экономических отношений, в регулировании взаимоотношений данного общества и других обществ, общества и природы и прочих аналогичных областях. Все данные сферы жизни общества тесно переплетены, взаимосвязаны и, выполняя свою управляющую функцию, государство обязано поддерживать такое состояние общества, которое бы позволило ему стабильно существовать, успешно решать свои внутренние проблемы и справляться с внешними воздействиями. Таким образом, государство является выразителем интересов всего общества, причем не обязательно, что интересы общества будут совпадать с интересами отдельных людей или групп людей (физических и юридических лиц, если мы говорим об экономике страны). Залогом успешного развития страны является сбалансированная реализация интересов общества и его частей. Преувеличение значения одной из них приводит к нарушению работы всей системы в целом.

Как же определить роль государства в жизни общества, степень вмешательства управляющего органа в существование управляемого тела?

На наш взгляд, не существует универсального закона, который бы устанавливал некую пропорцию между этими двумя сторонами. Степень вмешательства государства в жизнь общества может меняться с течением времени, она может отличаться (причем значительно) от одного общества к другому. Это касается всех сфер жизни общества, социальной, экономической, политической. Говорить, например, о свободе слова, уровне налогового бремени, социальном равенстве как общественных феноменах, характерных в одинаковой степени для любого современного общества, просто некорректно. Это некорректно, так как для поддержания стабильного существования общества более целесообразной бывает именно цензура, высокий уровень налогового бремени, а социальное равенство вообще невозможно в силу, например, различных способностей у людей.

Степень вмешательства государства, с нашей точки зрения, может быть определена только из практики. Здесь работает старый диалектический принцип связи теории и практики. Только испытав на практике ту или иную теоретическую концепцию, можно говорить о ее состоятельности либо несостоятельности. Только опробовав различную степень вмешательства государства, можно говорить о том, что оно удовлетворяет либо не удовлетворяет потребностям общества. Например, можно сколько угодно говорить об экономической неэффективности социалистического общества, но при этом СССР был второй державой на планете, обеспечивал высокий уровень социального равенства, полную занятость и уверенность человека в завтрашнем дне. И можно говорить об универсальной эффективности рыночной экономики для любой страны, но результаты либеральных реформ, проводимых в России в течение последних 10 лет, общеизвестны (падение уровня производства, экономический спад, рост безработицы, неустойчивость в финансово-экономической сфере, значительное ухудшение уровня жизни населения).

Необходимо также отметить, что роль государства в конкретном обществе детерминируется свойствами самого общества. Любая система обладает свойством самоорганизации, значительная часть социальных и экономических поступков, совершаемых в обществе, не требует прямого вмешательства государства. Соответственно, чем больше действий отдельные члены общества могут совершать самостоятельно, без постороннего вмешательства и нарушения правовых границ, установленных государством, тем меньше должна быть степень вмешательства государства в его жизнь.

Однако в силу того, что государство является не просто неким абстрактным управляющим органом общества, но и очень сложной системой органов, в которой работает огромное количество людей, имеющих собственные интересы, лишь в отдельных случаях совпадающих с интересами общества, на практике степень вмешательства государства в функционирование общества имеет тенденцию увеличиваться. Это, с нашей точки зрения, обусловлено двумя обстоятельствами. Во-первых, это обусловлено заинтересованностью государственных структур в саморазвитии и саморасширении, что возможно только через увеличение вмешательства государства в жизнь общества. Во-вторых, это обусловлено привлекательностью для многих слоев населения работы в этих структурах – стабильность, гарантии поддержания определенного уровня благосостояния, возможностью самореализации в области социальной, а не экономической жизни общества.

Аналогичная ситуация складывается и в экономической сфере жизни общества (под которой понимается совокупность отношений между его отдельными членами по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных и нематериальных благ). Экономическая сфера также обладает способностью к самоорганизации, саморегулированию. Это в свое время послужило основанием для выдвижения Адамом Смитом теории "невидимой руки". Согласно теории Адама Смита, рынок предоставляет производителям информацию о потребностях потребителей, а также о товарах конкурентов. Это позволяет всегда принимать наиболее экономически целесообразное решение, заставляет участников рынка улучшать качество производимой продукции и снижать на нее цены. Из этого Адамом Смитом делался вывод, что постороннее вмешательство в деятельность рынка не требуется. Впрочем, Великая Депрессия доказала, что без активного экономического вмешательства государства стабильное функционирование и развитие рынка невозможно.

Необходимость регулирования экономики страны государством объясняется несовершенством рыночного механизма. Как утверждают противники рыночной системы, она стимулирует угасание конкуренции (своего главного контрольного механизма), неравномерно распределяет доходы, не учитывает общественные блага (то есть блага, пользу от которых получают не отдельные потребители, а все общество), неспособна обеспечить полную занятость и стабильный уровень цен. Причем чем более несовершенен рыночный механизм, тем в большей степени должно проявляться регулирующее воздействие государства на рыночные процессы.

В рамках данной работы под государственным регулированием понимается целенаправленное вмешательство государства в различные сферы жизни общества с целью достижения определенных государством целей.

Особенностью российской экономики (см. табл. 1) является то, что она находится на переходном этапе, и поэтому проблема государственного регулирования стоит особенно остро.

Таблица 1

ОСНОВНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ ДИНАМИКИ ЭКОНОМИКИ РОССИИ (в % к 1990 г.)

Показатели

1991 г

1992 г

1993 г

1994 г

1995 г

1996 г

Валовый внутренний продукт

95

81,2

74,2

64,7

62,1

58,6

Инвестиции в основной капитал

85

51

44,9

34,1

30,7

25,2

Продукция промышленности

92

75,4

64,9

51,3

49,7

47,7

Продукция сельского хозяйства

95

86,4

83,0

73,0

67,2

62,5

Грузооборот транспорта общего пользования

93

80

70,4

63,3

62,7

58,3

Пассажирооборот транспорта общего пользования

94

81,8

79,3

71,4

66,4

61,8

Численность безработных (на конец года) в % к 1992 г

 

100

115,7

152,4

178,9

188,9

Среднемесячная начисленная реальная заработная плата

97

65,0

65,2

60,0

43,2

45,8

Розничный товарооборот

96,8

93,9

95,8

95,9

89,2

85,6

Платные услуги населению

83

68,1

47,6

29,5

24,2

22,7

Ввод в действие общей площади жилых домов

80

67,2

67,7

63,6

66,7

56,1

Индекс потребительских цен (раз)

2,6

68

638

2 041

4694

5 633

Отказ от социалистических принципов управления экономикой и решение о ее либерализации и уходе государства из сферы регулирования экономики не дали желаемого результата и не привели к скорому построению современной рыночной экономики западного типа. Результаты же принятого решения мы видим сейчас:

Очевидно, что выход из сложившейся ситуации невозможен без активного участия государства в управлении народным хозяйством страны.

Каковы же задачи государства в области регулирования экономики страны?

Современная экономическая теория выделяет следующие функции, которые в условиях современной рыночной экономики могут быть возложены только на государство:

Реализация практически всех из перечисленных функций достигается через использование денежно-кредитного и бюджетно-финансового механизмов.

Под государственным регулированием при помощи денежно-кредитного механизма понимается количественное изменение предложения свободных денег и изменение “цены кредита” – процента, определяющего спрос на заемный капитал и масштабы притока вкладов, т.е. формирование кредитных ресурсов.

К инструментам прямого экономического воздействия относят: целевое кредитование, установление кредитных потолков, прямой контроль над установлением уровня процентных ставок. К инструментам косвенного воздействия относят: регулирование минимальных резервных требований, осуществление дисконтной политики (регулирование учетных ставок по кредитам), купля-продажа иностранной валюты, регулирование ставки рефинансирования коммерческих банков, изменение курса национальной валюты, эмиссия денег в обращение, продажа-скупка государственных ценных бумаг.

Современная экономическая наука в настоящее время утверждает, что основой для преобладающего использования в процессе регулировании экономики данного механизма являются следующие предпосылки:

Как уже было сказано, ситуация в России иная, и поэтому требуется активное применение бюджетно-финансового механизма.

Государственное регулирование с помощью бюджетно-финансового механизма включает, во-первых, отношения по поводу формирования финансовых ресурсов государства - бюджета и внебюджетных фондов, а, во-вторых, их использование для достижения поставленных перед государством целей. Важнейшей составной частью данного механизма являются налоги.

В экономической литературе на эту тему встречаются следующие определения понятия "налога":

"Налоги – императивные денежные отношения, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента" [107].

Данное определение достаточно лаконично, но в нем определение одного понятия дается через другие понятия ("бюджетный фонд", "субъект налога"), содержание которых также необходимо раскрывать.

В Налоговом кодексе дается более развернутое определение: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного ведения или управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований" [3].

Данное определение точнее определяет существенные признаки, позволяющие выделить налог из других экономических категорий:

Финансово-экономическую сущность налогообложения можно представить следующим образом.

Общество производит определенные товары и оказывает различные услуги (материальные услуги). Стоимость всех материальных благ, произведенных за определенный период (обычно за год), носит название валового внутреннего продукта (ВВП). В свою очередь, ВВП в стоимостной оценке состоит из стоимости потребленных средств производства (), выплаченной заработной платы () и прибыли (). Вновь созданная стоимость (+) представляет валовой национальный доход (ВНД).

Процессы первичного распределения осуществляются без участия государства. Осуществление производственно-распределительного процесса отдельно взятого предприятия невозможно иначе, чем через возмещение стоимости израсходованных средств производства (), выплату заработной платы () и получение прибыли (). В то же время государство, как управляющий орган общества, объективно требует материальной основы для своего существования, источником чего могла стать только сфера материального производства.

Поскольку доля (пропорция) производителей и иных субъектов общества в ВВП выявляется только на стадии распределения, мобилизация части ВВП для казны требует формирования системы перераспределительных отношений (распределение уже распределенного ВВП), которая с развитием товарно-денежных отношений выступила в денежной (финансовой) форме.

Основным методом перераспределения ВВП стало прямое изъятие государством в свою пользу определенной части ВВП. Это осуществляется для формирования централизованных финансовых ресурсов (бюджета), что и составляет финансово-экономическую сущность налогообложения. Это перераспределение осуществляется непосредственно из ВНД, который выступает единственным источником налоговых платежей независимо от субъекта.

Перераспределение части ВВП в пользу государства осуществляется между двумя участниками общественного производства: от работников (из "") в форме подоходного налога, а от хозяйствующих субъектов (из "") – в форме налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество и др.

Объем ВНД определяет возможности удовлетворения общегосударственных потребностей и расширения общественного производства.

Государственное налоговое регулирование осуществляется в следующих формах:

Основными методами налогового регулирования являются: введение и отмена налогов, изменение элементов налога (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога).

Применяя те или иные формы и методы налогового регулирования, государство определяет, какая часть ВВП перераспределяется через бюджет, а какая остается в распоряжении членов общества.

Современная экономическая наука считает, что увеличение налогов оказывает следующее воздействие: повышение цены производственных ресурсов, уменьшение стимулов к труду, увеличение издержек производства, рост цены готовой продукции, снижение инвестиций и сбережений (уменьшение доходов в будущем периоде), уменьшение объемов производства, вывоз капиталов за границу или перевод доходов в теневую экономику.

Таким образом, увеличение налогов приводит к снижению размера прибыли, остающейся в распоряжении предприятий и граждан, к снижению размера сбережений и инвестиций и, таким образом, к снижению темпов экономического роста страны в целом, но увеличивает объем предоставляемых общественных благ. С другой стороны, уменьшение налогов приводит к обратным явлениям - росту прибыли, сбережений и инвестиций и, соответственно, экономическому росту в стране, но одновременно приводит к снижению части ВВП, перераспределяемой через бюджет, и ограничивает возможности государства в предоставлении им общественных благ. Это, в конечном счете, может вылиться в дестабилизацию политической ситуации и рост социальной напряженности в обществе.

Здесь, однако, необходимо учитывать, что данные принципы не носят универсального характера и на их основании еще нельзя сделать выводы о целесообразности повышения или снижения налогов в конкретной стране.

Как же определить, какая часть ВВП должна оставаться в распоряжении хозяйствующих субъектов, а какая перераспределяться?

Современная экономическая мысль предлагает для оценки роли налогов в жизни общества использовать показатель налогового бремени. На макроуровне данный показатель определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к валовому внутреннему продукту (ВВП). Степень налоговых изъятий по отношению к ВВП в различных странах характеризуется данными, приведенными в табл. 2.

Таблица 2

ДОЛЯ НАЛОГОВЫХ ИЗЪЯТИЙ В РАЗЛИЧНЫХ СТРАНАХ в 1997 г. (Россия в 2000 г.)

 

Доля налогов и
обязательных
платежей в ВВП

Доля налогов без
обязательных
платежей в ВВП

Германия

42,9

23,1

Бельгия

46,4

31,1

Дания

52,8

49,7

Франция

46,3

24,9

Италия

42,9

27,4

Нидерланды

44,8

26,6

Австрия

45,5

29,9

Швеция

54,2

38,1

Великобритания

33,9

27,7

Испания

35,5

21,7

Канада

36,3

31,0

США

31,8

22,7

Япония

28,6

18,2

Россия

32,8

 

Как видно из табл. 2, размер налоговых изъятий колеблется в широких пределах (от 28,6% в Японии до 54,2% в Швеции). Причем вне зависимости от их размера данные страны обеспечивают достаточно высокий жизненный уровень населения и показывают стабильный экономический рост. Кроме того, на основании данной таблицы можно сделать вывод, что высокий уровень изъятий характерен для стран, в качестве приоритетов государственной политики которых устанавливается обеспечение социальной защищенности населения, а относительно низкий – для стран, лидирующих по показателям экономического развития.

На микроуровне (уровне отдельного налогоплательщика) показатель налогового бремени обычно рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации. Иногда в состав налоговых платежей включают также платежи во внебюджетные фонды. Кроме того, возникают вопросы о необходимости включения в состав платежей в бюджет косвенных налогов, т.к. данный налог перекладывается на плечи конечного потребителя. Но однозначной позиции по данному вопросу быть не может, т.к. возможность переложения косвенных и даже прямых налогов определяется конъюнктурой рынка. Также не существует единого подхода к определению знаменателя в показателе налогового бремени. Кроме показателя выручки от реализации предлагается использовать показатель добавленной стоимости и даже балансовой прибыли.

По нашему мнению, наиболее эффективным методом определения налогового бремени является первый – отношение суммы налогов к объему реализации продукции, т.к. величина балансовой прибыли в современных российских условиях не может дать адекватную картину данного показателя в силу заинтересованности предпринимателей в сокрытии доходов и занижения размера реальной прибыли.

Соответственно, в зависимости от применяемого порядка расчета данного показателя можно получить различные результаты. Например, если сумму платежей в бюджет относить к величине чистого дохода, то можно легко прийти к выводу, что сумма налогов, уплачиваемых предприятиями, зачастую превосходит величину дохода, получаемого предприятием. Просто при данном порядке расчета показателя налогового бремени не учитывается, что значительная часть платежей в бюджет относится на себестоимость выпускаемой продукции.

Рис. 1. Кривая Лафера

Данные показатели используются для обоснования невозможности увеличения налоговой нагрузки на налогоплательщика сверх определенных пределов (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот и преференций) – на определенном уровне эффективность налоговой системы начинает снижаться, в результате чего доходы бюджета падают.

Кроме показателя налогового бремени современная экономическая наука пытается установить взаимосвязь между налоговыми поступлениями государственного бюджета, налоговыми ставками и уровнем национального производства. Ее можно проиллюстрировать на примере кривой, получившей имя американского экономиста А. Лаффера (см. рис. 1).

Аналогично показателю налогового бремени данная кривая отражает, что при повышении ставки налога (ось Т) до определенного предела Т1 объем производства сокращается медленнее, чем возрастает ставка, после же его перехода начинается спад экономической активности, происходит перемещение капитала в сферу теневой экономики и, как следствие, сокращаются доходы бюджета (ось Д) и происходит уменьшение налоговой базы (ось В).

Однако данная кривая не дает ответа на вопрос, где же находится величина налогового предела – она, как уже говорилось, может быть определена только эмпирическим путем. Государство ее может определить только в ходе реализации налоговой политики, которая представляет собой систему особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в рыночную экономику в соответствии с принятой правительством концепцией экономического роста. Осуществляя данные мероприятия, государство оказывает регулирующее воздействие на экономику.

Конкретная государственная политика в области налогового регулирования определяется многими факторами. В числе основных можно выделить: господствующую экономическую теорию, размер государственных расходов, текущую политическую и экономическую ситуацию. К примеру, возможность реализации проводимых в настоящее время налоговых реформ обусловлена согласованностью действий законодательной и исполнительной ветвей власти, а также хорошей экономической ситуацией, позволяющей исполнять бюджет по расходам даже в случае снижения налогового бремени.

Однако, на наш взгляд, существует опасность переоценки значения регулирующего воздействия налогов на экономику. В настоящее время во всех средствах массовой информации активно обсуждается мысль, что основным препятствием для развития российской экономики является чрезмерная налоговая нагрузка и нестабильность налогового законодательства. При этом выдвигается идея, что в случае снижения налогового бремени налогоплательщики станут в меньшей степени уклоняться от уплаты налогов. Но, во-первых, фактическая величина налогового бремени в России не превышает соответствующих величин в промышленно развитых странах Запада: в 1997 г. общая сумма платежей в бюджет составила 31,8% от размера ВВП, в 1998 г. – 32,8%. Правда, здесь речь идет о фактических уплаченных в бюджет суммах, т.е. в расчет не включаются суммы, не уплаченные в связи с уклонением от уплаты налогов. А во-вторых, необходимо четко представлять, что снижение налогов еще не приводит к тому, что налогоплательщики прекращают работу по минимизации налогового бремени – для любого предприятия налог является расходом, и поэтому оно естественным образом заинтересовано в его уменьшении.

Кроме того, необходимо учитывать, что основная функция налогов все-таки фискальная, и регулирование экономики с помощью налогов осуществляется опосредованно, через изъятие части прибыли. Основные причины развития или стагнации экономики лежат за рамками налогового регулирования.

Во время проведения либеральных реформ предполагалось, что как только людям будет предоставлена экономическая и политическая свобода, как только будет осуществлена приватизация, так сразу экономика России станет эффективной, она вберет в себя все то лучшее, чем обладает рыночная экономика, а все старое (худшее) будет уничтожено. Но даже если абстрагироваться от того, что либеральные реформы не были следующей фазой развития общества (просто в силу того, что потенций для развития рыночной экономики в социалистическом обществе практически не существует), нужно понимать, что новое общество с необходимостью вберет в себя все свойства предыдущего.

Например, социалистическое общество в экономическом плане характеризуется следующими свойствами:

Все эти свойства в той или иной форме проявились в течение переходного периода. Поэтому говорить о возможности обеспечения защиты прав собственности, равенства условий конкуренции, соблюдения законов, освобождении предпринимателей от административного гнета, как о неких факторах, которые можно изменить волевым решением сверху, просто бессмысленно, т.к. все они являются неотъемлемой частью российского общества. Остаются сомнения, что в случае снижения налогового бремени будет иметь место уменьшение доли теневой экономики и что налогоплательщики, которые по данным МНС РФ уплачивают налоги в бюджет с нарушением налогового законодательства, начнут платить их исправно, в полном объеме и в установленные сроки. Таким образом, попытка свести решение экономических проблем к налоговой реформе вряд ли будет удачной, и, по нашему мнению, время еще это докажет.

Кроме того, необходимо принимать во внимание, что СССР хотя и не обладал эффективной экономикой, но у него была одна из самых эффективных систем социального обеспечения, содержание которой требовало соответствующих затрат. И Россия, как одна из преемниц СССР, в составе прочих свойств социалистической системы России получила огромные расходы на содержание социальной сферы, армии, образовательной системы, здравоохранения, обслуживание государственного долга, необходимость осуществления которых определяется уже не экономическими соображениями, а интересами поддержания стабильности общества в целом, что невозможно без перераспределения в пользу бюджета значительной части ВВП, без высокой величины налогового бремени.

1.2. Налоговое регулирование деятельности коммерческих банков в Российской Федерации

Одну из важнейших сфер экономики любого современного государства составляет банковская система.

В экономической литературе понятие "банк" определяют следующим образом: банк – это финансовые учреждения, аккумулирующие временно свободные денежные средства и предоставляющие их за определенную плату (процент) в виде ссуд (кредитов) во временное пользование субъектам хозяйственной деятельности на принципах возвратности, срочности и обеспеченности (под определенные материальные ценности, векселя, ценные бумаги и др.). Банки также осуществляют денежно-расчетное обслуживание коммерческих и некоммерческих организаций.

Основные характеристики кредитных операций банковского сектора приведены в табл. 3.

Согласно ст. 1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" кредитная организация определяется как "юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции" [7]. С учетом сказанного, банк можно определить как кредитную организацию, которая имеет исключительное право осуществлять следующие банковские операции:

В рыночном хозяйстве банки выполняют следующие важные функции:

Через банки осуществляется перелив денежных средств и капитала от одного субъекта к другому, от одной отрасли народного хозяйства к другой. Посредством совершения операций по счетам банки опосредуют движение капиталов, аккумулируют их в одном секторе экономики, перераспределяют ресурсы и капиталы в другие отрасли и регионы.

Перераспределяемые банками ресурсы не совпадают ни по разряду, ни по сроку, ни по сфере функционирования. Ресурсы, высвободившиеся у одного субъекта и аккумулируемые банком, не совпадают с потребностями другого. “Посредническая функция - это по существу функция трансформации ресурсов, обеспечивающая более широкие отношения субъектов воспроизводства и сокращение риска”.

Таблица 3

ОСНОВНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВСКОГО СЕКТОРА (МЛРД. РУБ.)

 

Рубли

Валюта

Всего

1.01.
2000

1.07.
2000

1.10.
2000

1.01.
2001

1.01.
2000

1.07.
2000

1.10.
2000

1.01.
2001

1.01.
2000

1.07.
2000

1.10.
2000

1.01.
2001

Kредиты — всего

320,3

397,0

475,5

602,1

306,9

321,4

361,8

369,4

627,2

718,4

837,3

971,5

— в том числе просроченная задолженность

13,6

13,9

14,0

12,4

25,2

22,7

21,0

17,1

38,8

36,6

35,0

29,4

Kредиты реальному сектору экономики

239,6

317,8

375,4

499,6

229,8

254,4

280,7

296,2

469,4

572,1

656,1

795,8

— в том числе просроченная задолженность

10,3

10,8

10,8

9,6

20,5

18,1

16,4

13,5

30,9

28,9

27,2

23,2

Из них:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Юридическим лицам — нерезидентам

0,7

1,1

1,6

1,6

33,5

38,9

38,9

41,8

34,3

40,0

40,4

43,5

— в том числе просроченная задолженность

0,0

0,0

0,0

0,0

1,6

1,5

0,8

0,7

1,7

1,6

0,9

0,7

Kредиты финансовому сектору экономики

64,8

57,4

71,5

67,9

65,4

53,9

67,2

63,1

130,2

111,2

138,7

131,0

— в том числе просроченная задолженность

2,6

2,4

2,6

2,1

3,9

3,8

3,7

2,8

6,5

6,2

6,3

4,9

Банкам

31,7

36,7

47,6

44,8

58,0

46,4

62,4

60,0

89,7

83,0

110,0

104,7

— в том числе просроченная задолженность

1,4

1,3

1,4

1,3

3,6

3,1

2,8

2,3

5,0

4,4

4,2

3,5

Банкам-нерезидентам

8,8

11,5

12,2

10,5

31,7

20,7

35,7

32,5

40,5

32,3

47,9

43,0

— в том числе просроченная задолженность

0,0

0,0

0,0

0,0

1,4

1,2

0,9

0,8

1,4

1,2

0,9

0,8

Государственным финансовым органам и внебюджетным фондам

27,6

13,5

14,4

13,7

2,8

3,0

3,4

1,5

30,4

16,5

17,8

15,2

— в том числе просроченная задолженность

1,1

1,1

1,1

0,8

0,3

0,6

0,9

0,5

1,5

1,8

2,1

1,3

Финансовым организациям различных форм собственности

5,5

7,2

9,5

9,4

4,6

4,5

1,3

1,6

10,1

11,7

10,8

11,0

— в том числе просроченная задолженность

0,1

0,0

0,1

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,1

0,1

0,1

0,1

Kредиты гражданам

15,5

21,4

28,2

34,2

11,2

12,6

13,3

9,6

26,6

34,0

41,5

43,8

— в том числе просроченная задолженность

0,6

0,6

0,7

0,6

0,6

0,6

0,6

0,6

1,2

1,2

1,3

1,2

Kредиты физическим лицам — нерезидентам

0,4

0,4

0,4

0,4

0,6

0,6

0,6

0,6

1,0

1,0

1,0

0,9

— в том числе просроченная задолженность

0,0

0,0

0,0

0,0

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

Справочно:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Просроченные проценты по предоставленным кредитам

10,1

7,5

8,1

6,2

1,4

1,3

6,0

5,4

11,6

8,8

14,1

11,7

Прочие размещенные средства

12,7

16,7

16,1

11,2

81,0

102,1

115,1

95,0

93,8

118,8

131,3

106,2

— в том числе прочие размещенные средства и депозиты в банках

7,0

11,1

10,2

5,1

76,8

99,1

112,7

93,8

83,8

110,2

122,9

98,9

Вложения банков в векселя

54,0

80,3

98,8

97,5

11,8

12,7

11,4

11,8

65,8

93,1

110,1

109,3

Рис. 2. Концентрация активов по банковскому сектору России

Банки являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, осуществляющими ограниченный перечень установленных государством операций. Согласно Федеральному закону "О банках и банковской деятельности" кредитная организация не отвечает по обязательствам государства. Государство не отвечает по долгам кредитной организации, за исключением случаев, когда государство само приняло на себя такие обязательства. Кроме того, кредитная организация не отвечает по обязательствам Банка России, а Банк России не отвечает по обязательствам кредитной организации, за исключением случаев, когда Банк России принял на себя такие обязательства. Органы законодательной и исполнительной власти и органы местного самоуправления не вправе вмешиваться в деятельность кредитных организаций, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Таким образом, можно сказать, что банки занимают особое место в экономике страны - они являются финансовыми посредниками, что автоматически приводит к необходимости особого отношения к ним со стороны государства. Нестабильность в банковской сфере представляет особую опасность для экономики.

В случае банкротства производственного предприятия пострадают только работники самого предприятия, его владельцы, фирмы, с которыми предприятие заключало договора (поставщики и покупатели), а также банки, выдавшие ему кредиты. Банкротство банка влечет негативные последствия:

В связи с этим большое значение приобретает государственное регулирование деятельности кредитных организаций, которое реализуется посредством следующих механизмов:

Реализацией первых четырех механизмов в России занимается Центральный Банк РФ. Бюджетная политика включает:

Данный механизм государственного регулирования реализуется соответствующими органами законодательной и исполнительной власти.

Исходя из функций коммерческих банков, можно определить и цели, к достижению которых должно стремиться государство, используя имеющиеся в его распоряжении механизмы. Основными целями государственного регулирования банковской деятельности являются: поддержание стабильности банковской системы страны (как основа для исполнения банком функции посредничества в кредите и в платежах, для обеспечения возможности исполнения банком обязательств по привлекаемым свободным капиталам и ресурсам); рост инвестиций банков в реальный сектор экономики.

Достижение этих целей возможно только через использование всех имеющихся в распоряжении государства механизмов регулирования. Необходимо сразу отметить, что налоги хотя и являются важным инструментом государственного регулирования, но не самым главным. Те рычаги, которые находятся в распоряжении Банка России, являются более действенными в силу их целевого характера.

Одной из важнейших целей государства, несомненно, является поддержание стабильности банковской системы. Под устойчивостью (стабильностью) отдельного взятого банка понимается способность банка исполнять свои обязательства, т.е. платежеспособность банка, ликвидность. Кроме того, нередко также предлагают оценивать, какая часть банковских операций осуществляется за счет собственных средств (капитала) банка (см. рис. 3).

Под ликвидностью баланса коммерческого банка понимают способность покрыть текущие обязательства по пассиву без значительных финансовых потерь за счет быстрой реализации средств по активу. Это, в свою очередь, определяется двумя факторами: скоростью, с которой активы можно перевести в наличность; оборачиваемостью – степенью сохранения реальной стоимости активов при их вынужденном обращении в наличность.

Способность банка своевременно выполнять свои обязательства во многом определяется ликвидностью его баланса. Ликвидность баланса - понятие более сложное, чем ликвидность активов. Оно определяется рядом факторов:

Рис. 3. Распределение активов банковского сектора по кредитным организациям, классифицированным по финансовой устойчивости (%)

Поддержание ликвидности банковской системы является одной из важнейших задач, стоящих перед государством, т.к. от ликвидности банковского сектора экономики зависит, насколько точно, быстро, с соблюдением установленных договорами сроков юридические лица и граждане смогут рассчитываться по собственным обязательствам.

Не меньшую значимость имеет обеспечение своевременности расчетов с бюджетом. Тем более, что многие налогоплательщики, пользуясь тем, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК) налог считается уплаченным с момента принятия банком платежного поручения на уплату налога к исполнению, активно проплачивали собственные налоговые платежи через проблемные банки, которые после списания средств с расчетного счета налогоплательщика ставили платежные документы в картотеку к корреспондентскому счету, открытому в расчетной сети Банка России, в связи с недостаточностью на нем средств. По данным МНС РФ по состоянию на 1 апреля 2000 г. общая сумма платежных поручений на уплату налогов в бюджет, зависших в коммерческих банках, составила более 3 млрд. руб. (см. табл. 3).

Кроме того, в рамках данной задачи можно отдельно рассмотреть вопрос о необходимости ускорения расчетов как основе для развития экономики страны. Это возможно достичь только через применение новейшего компьютерного оборудования и программных средств.

Таблица 4

АГРЕГИРОВАННЫЙ БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЕТ 30 КРУПНЕЙШИХ БАНКОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА 1 ИЮНЯ 2001 г.

 

АКТИВЫ

Тыс. рублей

1

Денежные средства, драгоценные металлы и камни — всего

21 736 963

1.1

В том числе денежные средства

20 374 099

2

Счета в Центральном банке Российской Федерации — всего

 140 940 185

3

Корреспондентские счета в банках — всего

164 873 508

 В том числе:

3.1

Корреспондентские счета в кредитных организациях — корреспондентах

12 136 263

3.2

Корреспондентские счета в банках-нерезидентах в СКВ

150 370 438

4

Ценные бумаги, приобретенные банками, — всего

385 670 064

В том числе:

4.1

Долговые обязательства

317 687 048

Из них:

4.1.1

Государственные долговые обязательства

303 680 794

4.2

Акции

22 070 082

4.3

Учтенные векселя

45 912 934

5

Участие в уставных капиталах

7 628 557

6

Ссудная задолженность — всего

906 604 332

В том числе:

6.1

Кредиты

788 902 024

 

В том числе просроченная задолженность

21 249 526

Из них:

6.1.1

Кредиты банкам

102 583 864

 

В том числе просроченная задолженность

5 510 864

6.2

Прочие размещенные средства

115 570 508

6.3

Аренда с правом последующего выкупа (лизинг)

100 609

6.4

Финансирование госпрограмм и капвложений на возвратной основе

2 031 191

7

Основные средства, хозяйственные затраты и нематериальные активы

44 489 576

8

Использование прибыли

27 868 800

9

Прочие активы — всего

105 925 769

В том числе:

9.1

Средства в расчетах

52 128 468

9.2

Дебиторы

11 977 470

9.3

Просроченные проценты по ссудам

2 853 693

9.4

Расходы будущих периодов

28 258 697

 

Всего активов

1 805 737 754

 

ПАССИВЫ

Тыс. рублей

1

Фонды и прибыль банков — всего

242 000 168

В том числе:

1.1

Фонды банков

226 071 909

1.2

Прибыль (c учетом результатов деятельности за предшествующее время)

15 928 916

2

Кредиты, депозиты и иные привлеченные средства, полученные кредитными организациями от Банка России

30 843 967

3

Счета банков — всего

90 241 862

В том числе:

3.1

Корреспондентские счета кредитных организаций — корреспондентов

41 381 487

3.2

Корреспондентские счета банков-нерезидентов

48 860 375

4

Межбанковские кредиты, депозиты и иные привлеченные средства — всего

93 103 603

В том числе:

4.1

Кредиты, депозиты и иные привлеченные средства кредитных организаций

36 905 670

4.2

Кредиты, депозиты и иные привлеченные средства банков-нерезидентов

56 197 933

5

Средства клиентов — всего

 1 029 860 485

В том числе:

5.1

Средства бюджетов

52 521 420

5.2

Средства государственных внебюджетных фондов

8 906 785

5.3

Cредства на расчетных, текущих и прочих счетах

275 590 463

5.4

Cредства клиентов в расчетах

15 993 686

5.5

Депозиты юридических лиц

198 492 114

5.6

Средства на счетах физических лиц

457 189 790

Из них:

5.6.1

Депозиты физических лиц

452 964 387

5.7

Прочие привлеченные средства

11 862 434

5.8

Средства клиентов по факторинговым, форфейтинговым операциям

74

5.9

Начисленные проценты по вкладам

8 392 127

5.10

Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации

911 592

6

Выпущенные долговые обязательства — всего

112 807 230

В том числе:

6.1

Облигации

1 118 250

6.2

Депозитные сертификаты

12 105 253

6.3

Сберегательные сертификаты

269 722

6.4

Векселя и банковские акцепты

98 745 673

7

Прочие пассивы — всего

206 880 439

В том числе:

7.1

Резервы

88 079 692

7.2

Средства в расчетах

67 390 397

7.3

Кредиторы

8 735 492

7.4

Износ (амортизация)

8 932 939

7.5

Доходы будущих периодов

30 303 257

 

Всего пассивов

1 805 737 754

Однако, в силу того, что более 50% расчетов на территории РФ приходится на неденежные формы, данный вопрос в России не столь актуален.

Структура активов банковского сектора дана на рис. 4.

Банк России осуществляет регулирование ликвидности банков через установление нормативов ликвидности (мгновенной, текущей, долгосрочной и общей, а также норматив ликвидности по операциям с драгоценными металлами), размера отчислений в фонд обязательных резервов, лимитов открытой валютной позиции.

Кроме того, как уже говорилось, на ликвидность баланса коммерческого банка влияет доля высокорисковых активов. В целях снижения кредитных рисков, ценовых рисков и рисков изменения процентных ставок Банк России устанавливает следующие нормативы:

Рис. 4. Структура активов банковского сектора

Однако необходимо учитывать, что ликвидность сама по себе еще не является самоцелью: вложение привлеченных средств в наиболее ликвидные активы приводит к снижению доходности банковских операций и к ущемлению интересов собственников коммерческого банка. Руководству банка необходимо находить компромисс между интересами акционеров, заинтересованных в более высоких доходах, которые могут быть получены за счет долгосрочных инвестиций с относительно высоким уровнем риска, и интересами клиентов, требующими безусловного выполнения банком своих обязательств.

Другим важным показателем, характеризующим устойчивость коммерческого банка, его способность рассчитываться по обязательствам, является размер собственного капитала. Являясь основным органом государственного регулирования банковской системы, Банк России устанавливает требования:

Впрочем, вопрос об эффективности регулирования, осуществляемого Банком России, не столь однозначен: в силу того, что указанные нормативы определяются только на отчетные даты. Большинство банков, нарушая нормативы между этими датами, с успехом осуществляют операции, позволяющие им соблюдать требования Банка России в части исполнения данных нормативов на конкретные даты.

Налоги в силу их экономической сущности не могут носить столь адресный характер, как инструменты регулирования, применяемые Банком России. Однако расходы по уплате налогов влияют как на ликвидность коммерческого банка (в силу того, что они уплачиваются за счет средств, находящихся на корреспондентском счете, открытом в расчетной сети Банка России), так и на размер собственных средств (в силу того, что налоги, как и любые расходы, приводят к уменьшению балансовой прибыли, а значит и размера капитала банка). Таким образом, снижая налоговое бремя на банковскую систему, государство способствует повышению ее стабильности.

Но здесь возникает закономерный вопрос об отношении интересов государства и отдельных организаций. Для принятия решения о возможности увеличения или снижения налогового бремени необходимо проанализировать фактическую налоговую нагрузку на коммерческие банки. К примеру, по данным ГНС по г. Москве в 1998 г. доля налогов, уплаченных коммерческими банками, составила 3% от общей суммы налоговых поступлений. А ведь речь идет о регионе, в котором, по данным Банка России на 1 января 2001 г., сосредотачивалось 47,1 % всех кредитных организаций страны (см. табл. 5).

Всего же в федеральный бюджет поступило от банков в 1998 г. 7176 млн. руб., или 4,7 % всех доходов бюджета (по сравнению с 16,2 % доходов в 1994 г.).

Кроме налогового регулирования деятельности собственно коммерческих банков на стабильное функционирование банковской системы большое влияние оказывает и порядок налогообложения предприятий и населения. В качестве налоговых мер, стимулирующих рост банковского сектора страны, можно привести следующие:

Но здесь необходимо учитывать, что сам по себе рост привлеченных коммерческими банками денежных средств приводит лишь к повышению ликвидности банковской системы, принципиальное же значение для государства имеет рост инвестиций в реальный сектор экономики за счет данных средств, что и является второй целью государственного регулирования. Тем более, что в силу катастрофического состояния действующих основных фондов в России и необходимости их срочной модернизации данный вопрос особенно актуален.

Банки изначально создавались как институты кредитования. Их основной задачей является аккумуляция средств и вложение их в реальные инвестиции:

Это отличает банки от финансовых институтов, производящих вложение средств в ценные бумаги, в драгоценные металлы и камни. Такие средства используются на увеличение реального капитала лишь частично. Тем не менее, в силу складывающейся экономической ситуации и применяемых методов государственного регулирования их роль в кредитовании производства может быть различной.

В распоряжении Банка России основным инструментом является учетная ставка. Снижая ее, Банк России влияет на уровень доходности по банковским кредитам, что делает их более доступными для реального сектора.

В распоряжении Минфина на протяжении длительного периода времени (фактически с мая 1993 г., когда была выпущена первая серия государственных краткосрочных облигаций, до кризиса августа 1998 г.) находился эффективный инструмент, с помощью которого можно влиять на инвестиции банков в реальный сектор экономики – государственные ценные бумаги. Правда роль их была скорее обратной – в силу очень высокой доходности и низкой рискованности (во всяком случае, так считали многие специалисты до 1998 г.) они отвлекали денежные средства банков из промышленности и строительства в финансовый сектор.

Основными инструментами налогового регулирования, с помощью которых возможно стимулировать рост инвестиций в реальный сектор экономики, являются: налоговые льготы (по налогам на прибыль, налогам с оборота), предоставление возможности относить на себестоимость в полном объеме сумму резерва на возможные потери по ссудам.

При решении вопроса о возможности введения подобных льгот необходимо принимать во внимание экономические причины, которые заставляют коммерческие банки ограничивать размер кредитов, предоставляемых реальному сектору экономики: отсутствие длинных пассивов, за счет которых могли бы быть выданы долгосрочные кредиты, высокий уровень риска невозврата кредита, низкая доходность в реальном секторе.

Все эти причины свидетельствуют о том, что простое введение новых налоговых льгот не приведет в реальному увеличению размера долгосрочных банковских инвестиций. Не приходится рассчитывать на то, что 60-70 млрд. руб., которые находятся на корреспондентских счетах коммерческих банков, будут размещены в промышленности в виде кредитов. По данным Ассоциации российских банков, в начале 2000 г. доля кредитных ресурсов, предоставляемых российскими банками на срок свыше одного года, составляла 8,5% в общей структуре кредитных ресурсов. По данным Банка России по состоянию на 1 января 2001 г. (см. табл. 3) в структуре доходов проценты, полученные за предоставленные кредиты, составили лишь 11,4 %, доходы от операций с ценными бумагами – 8,0 %. Доходы же от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями составили 40,1 %. Из этих данных очевидно, что реальная доходность, а следовательно и привлекательность инвестиций в реальный сектор экономики для банков в настоящее время достаточно низка. Кредитные организации предпочитают вкладываться в менее рискованные и быстрооборачиваемые активы, такие, как иностранная валюта.

Таблица 5

РАЗМЕЩЕНИЕ ДЕЙСТВУЮЩИХ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ РАЙОНАМ

Экономический район

1.01.2000

1.07.2000

1.10.2000

1.01.2001

количество

в % к итогу

количество

в % к итогу

количество

в % к итогу

количество

в % к итогу

Северный

29

2,1

26

2,0

26

2,0

26

2,0

Северо-Западный

53

3,9

54

4,1

54

4,1

54

4,1

Центральный

703

52,1

690

51,8

682

51,6

678

51,7

(в т.ч. Москва и Московская область)

640

47,4

628

47,2

621

47,0

617

47,1

Волго-Вятский

37

2,7

37

2,8

36

2,7

36

2,7

Центрально-Черноземный

16

1,2

15

1,1

15

1,1

15

1,1

Поволжский

91

6,7

91

6,8

91

6,9

89

6,8

Северо-Kавказский

136

10,1

135

10,1

135

10,2

135

10,3

Уральский

96

7,1

97

7,3

96

7,3

96

7,3

Западно-Сибирский

93

6,9

92

6,9

92

7,0

89

6,8

Восточно-Сибирский

35

2,6

34

2,6

34

2,6

34

2,6

Дальневосточный

46

3,4

46

3,5

47

3,6

46

3,5

Kалининградская область

14

1,0

14

1,1

14

1,1

13

1,0

Всего по России

1 349

100,0

1 331

100,0

1 322

100,0

1 311

100,0

1.3. Налогообложение коммерческих банков в странах с развитой рыночной экономикой

Для современной практики налогообложения коммерческих банков в развитых странах мира характерны следующие особенности (см. табл. 6)):

Традиционно корпорационный налог и прочие налоги на прибыль компаний, включающие все виды обложения прибыли компаний на центральном и местном уровнях и основанные на изъятии по определенным ставкам чистой облагаемой прибыли, рассматриваются как основная форма налогового изъятия. Однако на самом деле доля налогов на прибыль компаний в общей сумме налогов относительно невелика и составляет в последние годы около 8-10 % в США, около 7, 5 % в Великобритании и около 5 % в Германии. Причем можно выделить общую тенденцию к снижению ставок налогов с одновременным устранением налоговых льгот, т.к. считается, что они оказывают искажающее влияние на принятие решения об инвестициях.

Наиболее же весомый вклад в налоговые доходы государственного бюджета зарубежных стран вносит подоходный налог с физических лиц, в сферу которого попадают такие доходы, как дивиденды, проценты, рента и другие доходы от коммерческой деятельности. На его долю в последние годы приходилось от 12,7 % во Франции до 46,6 % в Финляндии.

Вторыми по значению в доходах бюджета являются социальные налоги, которые представлены, главным образом, взносами предпринимателей в фонды социального страхования. Данные налоги уменьшают налогооблагаемую базу по корпорационному налогу, и поэтому доля этих налогов весьма велика: в США - около 18 %, в Великобритании - до 13 %, а в Германии - более 25 %. Более того, эта налоговая форма имеет в целом тенденцию к некоторому росту.

Косвенные налоги на потребление являются, как и взносы предпринимателей, одной из основных форм налогового изъятия. Их доля в последние годы составляет: в США - порядка 8-9 %, в Великобритании - более 20 %, во Франции - более 41 %.

Таким образом, можно сказать, что государство в развитых странах мира не рассматривает компании (банки) как основные источники доходов бюджета, т.к. с их точки зрения большие налоговые ставки по корпорационному налогу приводят к замедлению экономического роста и, как следствие, к снижению доходов самого бюджета в перспективе.

Таблица 6

СТРУКТУРА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ДЕЙСТВУЮЩИХ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, %*

 

1.01.
2000

1.07.
2000

1.10.
2000

1.01.
2001

ДОХОДЫ — ВСЕГО

100,0

100,0

100,0

100,0

в том числе:

— проценты, полученные за предоставленные кредиты

9,1

9,9

11,0

11,4

— доходы, полученные от операций с ценными бумагами

6,7

7,0

7,8

8,0

— доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями

63,8

44,5

42,3

40,1

— дивиденды (кроме акций)

0,0

0,0

0,0

0,0

— штрафы, пени, неустойки

0,3

1,2

0,2

0,2

— другие доходы

20,0

38,4

38,7

40,2

в том числе:

восстановление сумм со счетов фондов и резервов

13,3

32,6

32,2

33,5

комиссия полученная

2,4

2,5

2,8

2,9

РАСХОДЫ — ВСЕГО

100,0

100,0

100,0

100,0

в том числе:

— проценты, уплаченные за привлеченные кредиты

1,2

0,8

0,9

0,9

— проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам

1,8

1,9

2,2

2,2

— проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам

6,5

6,0

6,4

6,0

— расходы по операциям с ценными бумагами

2,9

2,4

2,6

2,7

— расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями

59,9

44,2

42,6

39,8

— расходы на содержание аппарата управления

2,3

2,7

3,1

3,3

— штрафы, пени, неустойки

0,1

0,1

0,1

0,1

— другие расходы

25,2

42,0

42,2

45,1

в том числе:

отчисления в фонды и резервы

17,9

35,4

34,8

37,6

комиссия уплаченная

0,3

0,2

0,3

0,3

* В соответствии с Отчетом о прибылях и убытках кредитных организаций (форма № 102).

Второй особенностью в области налогообложения является применение одного корпорационного налога - общего для банков и предприятий. Возможность применения единого налога объясняется использованием общих принципов для расчета налога на прибыль компаний и банков. В первую очередь, это относится к системе вычетов из выручки, применяемой для расчета налогооблагаемой базы. Основными вычетами по корпорационному налогу являются: заработная плата работников, расходы на ремонт, безнадежные долги, рентные платежи, уплаченные налоги (региональные и местные), проценты за кредит, амортизация, расходы на рекламу, взносы в пенсионные фонды, убытки от стихийных бедствий, благотворительные взносы и др. Из них наибольшее значение имеют:

В отношении косвенных налогов для большинства стран характерно освобождение от налогообложения банковских, страховых и финансовых услуг. Отдельные страны, как, например Франция, банковские операции облагают, однако выделяют специальный перечень услуг, которые не являются объектом обложения.

Обязательным условием построения современной налоговой системы является отсутствие налогов, базой для исчисления которых выступает оборот продукции.

Все вышеперечисленные особенности касаются, главным образом, порядка налогообложения банков. Однако, как уже было сказано, налоговое регулирование банковской деятельности включает в себя и налогообложение клиентов (граждан и компаний).

Наиболее существенное значение имеет:

Применение подобных схем делает более эффективным привлечение ресурсов через эмиссию акций и снижает привлекательность банковских кредитов.

Таким образом, подводя итог всему вышесказанному, можно говорить о том, что для большинства стран характерно низкое налоговое бремя на банки, широкий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по различным налогам, активное стимулирование государством инвестиционной активности как самих банков, так и их клиентов.

Значительная часть из перечисленных особенностей налогового регулирования в зарубежных странах либо уже применяется в России, либо будет применяться со вступлением в силу Главы 25 Налогового кодекса. Из вышеперечисленного, на наш взгляд, целесообразно России перенять опыт по использованию схем для избежания двойного налогообложения дивидендов, а также по предоставлению вычета из полученных доходов на сумму процентов по эмитированным ценным бумагам.

С другой стороны, расширять перечень резервов, с нашей точки зрения, нецелесообразно, т.к., как правило, резервы являются для банков одним из средств корректировки налогооблагаемой базы, а не реальным средством страхования рисков. Необходимо отметить, что в данном случае речь идет об ограничении расширения перечня создаваемых резервов вообще, а не только относимых на себестоимость продукции.

2. ЗАДАЧИ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Как уже было сказано, банковская система является важнейшей сферой экономики любого развитого государства. Через банки проводятся платежи организаций и граждан (т.е. они выполняют расчетную функцию), банки осуществляют привлечение средств и их размещение в виде кредитов (ссудная функция), а также через покупку ценных бумаг (т.е. выполняют инвестиционную функцию). На то, в какой мере банковская система способна выполнять все эти функции, огромное влияние оказывает порядок их налогового регулирования со стороны государства. Рассмотрим, как конкретно проявляется воздействие налогов на функционирование банковской системы.

2.1. Влияние налогов на стабильность банковской системы

В современных условиях в России наиболее эффективно выполняемой банками функцией является расчетная. Это обусловлено фактически сложившимся в экономике страны положением вещей, когда на данном этапе остальные функции банков (ссудная и инвестиционная) развиты крайне слабо, а поэтому эффективно выполняться не могут.

Залогом успешного выполнения банками расчетной функции являются:

Залогом успешного функционирования банковской системы является норма прибыли, достаточная для обеспечения развития технической и капитальной базы банков. Соблюдение этого принципа невозможно без создания такой системы налогообложения, которая бы, во-первых, оставляла в распоряжении банков требуемый размер прибыли, а, во-вторых, позволяла относить на себестоимость все расходы, связанные с ее извлечением.

Кроме того, еще одним из важнейших факторов, оказывающих влияние на стабильность работы банка, является возможность осуществлять за счет себестоимости расходы, связанные со снижением рискованности банковских операций (снижения кредитных, процентных, валютных и прочих рисков).

С точки зрения налогового регулирования банковской деятельности наибольшее значение имеют налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налоги с оборота (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Налог на прибыль

Первоначально банки уплачивали не налог на прибыль, а налог на доходы банков. Это положение было установлено статьей 19 Закона РФ “Об основах налоговой системы РФ” от 27 декабря 1991 г. № 2118-1. Основным законом, регламентирующим порядок налогообложения прибыли банков, являлся Закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. № 2025-1 “О налогообложении доходов банка”. Налог на доходы банков устанавливал особенности определения налогооблагаемой прибыли кредитных учреждений. Этот Закон действовал до 1 января 1994 г. Позже Указом Президента РФ “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” от 22 декабря 1993 г. № 2270 было определено, что налогообложение банков, кредитных учреждений и страховых компаний производится в соответствии с Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

При определении состава затрат, включаемых в себестоимость оказываемых банком услуг, в начале 1994 г. банки были вынуждены, в силу задержки выхода положения, регламентирующего состав затрат банком, пользоваться Постановлением Правительства РФ “Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” от 5 августа 1992 г. № 552, которое абсолютно не было ориентировано на методологию банковской деятельности.

Специальный порядок определения себестоимости банков появился только в мае 1994 г., когда с 19 мая 1994 г. вступило в силу Постановление Правительства РФ “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитным учреждениями” № 490. Позже, 24 мая 1994 г., вышло совместное Письмо Минфина № 67 и Госналогслужбы № ВГ-6-01/179, в котором банкам было дано разрешение произвести пересчет налога на прибыль за 1 квартал 1994 г. с учетом принятого с опозданием Постановления № 490.

В связи с этим возник принципиальный вопрос о возможности применения банками при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Постановления № 552, т.к. некоторые налоговые инспекции в случае применения банками положения Постановления № 552 их не принимали, ссылаясь на то, что банки определяют налогооблагаемую базу, исходя из Постановления № 490. Позиция Госналогслужбы (Министерства по налогам и сборам РФ – далее МНС РФ) по этому вопросу до недавнего времени состояла в том, что Постановление № 552 действует в части ссылок на него Постановления № 490 (например, пункт 33 Постановления № 490, в котором говорится о порядке отнесения на себестоимость износа по нематериальным активам, пункты 55 и 59, в которых говорится о порядке отнесения на себестоимость затрат на оплату труда и прочих выплат работникам). В настоящее время позиция МНС РФ изменилась, что было озвучено в Письме МНС РФ от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139, и состоит в том, что Постановление № 552 действует в части операций, не относящихся к банковской деятельности.

Наиболее важное значение для банка имеет выделение Постановлением № 490 следующих затрат, относимых на себестоимость:

Отсутствие данных положений делало фактически невозможным осуществление банковской деятельности, т.к. возможности предприятий по отнесению указанных расходов на себестоимость либо ограничены, либо они производятся за счет чистой прибыли.

Немаловажное значение для банка, как учреждения, работающего с большим объемом привлеченных (заемных) средств, имеет создание соответствующих резервных фондов, которые обеспечивают его стабильную работу и снижают степень рискованности банковских операций.

Надо отметить, что вопреки общепринятой на Западе практике большая часть подобных фондов в РФ создается за счет прибыли после уплаты налогов.

Первоначально на себестоимость могли относиться только расходы по созданию следующих резервов: фонда страхования депозитов в коммерческих банках, фонда страхования коммерческих банков от банкротства, фонда компенсации коммерческим банкам разниц в процентных ставках. Причем размер отчислений не мог превышать одного процента от балансовой прибыли за квартал в каждый из перечисленных фондов.

Впоследствии с принятием Указа № 2270 и переходом на обложение банков налогом на прибыль льгота по созданию указанных фондов была устранена, а в Инструкции Госналогслужбы от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” никаких специальных фондов для банков предусмотрено не было.

Однако появилась возможность воспользоваться льготой, предоставляемой на создание резервных или других аналогичных по назначению фондов в размере не более 25 процентов уставного фонда акционерным обществам, создаваемым в соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 “Об утверждении положения об акционерных обществах”.

С принятием Закона РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” размер создаваемого за счет прибыли до налогообложения фонда уменьшился, т.к. в соответствии со ст. 35 вышеуказанного закона резервный фонд создается в размере не менее 15 процентов от уставного капитала, причем данная льгота касалась только банков, созданных в форме акционерных обществ. В связи с тем, что законодательством для обществ с ограниченной ответственностью обязательного характера создания резервного фонда не предусматривалось, относить данные расходы на себестоимость они не могли.

Со вступлением в силу Закона № 13-ФЗ льгота по резервному фонду была отменена для всех предприятий и организаций, независимо от сферы их деятельности. Первоначально порядок формирования и использования резервного фонда кредитных организаций регламентировался Положением Банка России от 23 декабря 1997 г. № 9-П. Однако, в связи с неправомерностью его подписания Определением кассационной коллегии Верховного суда РФ от 17 августа 1999 г. № КАС 99-194, оно было признано недействительным. В настоящее время порядок формирования резервного фонда определяется Положением Банка России от 24 апреля 2000 г. № 112-П.

Со вступлением в силу Постановления № 490 сложилась очередная парадоксальная ситуация в части порядка формирования резервов. В п. 50 Постановления Правительства № 490 предусматривалось создание резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам. Тем не менее, в связи с тем, что нормативной базы для их создания не было, реальная возможность появилась только с принятием Письма Центрального Банка РФ от 20 декабря 1994 г. № 130а и Письма ЦБ РФ от 8 декабря 1994 г. № 127 “О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг”. До этого момента в соответствии с Телеграммой ГНС РФ от 21 января 1994 г. № НП-6-01/445 указанный резерв в расчет налога на прибыль приниматься не должен был, хотя отдельные банки пользовались правом, которое им было предоставлено Постановлением № 490.

Согласно Телеграмме ГНС РФ от 6 июня 1995 г. № НП-6-01/315, с 1 января 1995 г. на себестоимость стали относить все отчисления под выданные ссуды, за исключением:

Кроме того, был произведен перерасчет резерва, который должен был быть создан с 19 мая по 31 декабря 1994 г. Суммы указанного резерва, отнесенные на балансовый счет 948 ежеквартально в течение 5 лет, относились на расходы (по старому Плану счетов).

С 1 января 1998 г. Письмо ЦБ РФ № 130а прекратило действовать в связи со вступлением в силу Указания ЦБ от 25 декабря 1997 г. № 101-у “О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам № 62А” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам”.

Со вступлением в силу Инструкции 62А расширился перечень операций по размещению средств банка, под которые должен формироваться резерв: под векселя третьих лиц, под суммы, не взысканные по банковским гарантиям, под операции факторинга. Из положительных моментов можно отметить, что хотя резерв по межбанковским кредитам и депозитам продолжал формироваться, но теперь по необеспеченным (а на межбанковском рынке практически все кредиты и депозиты необеспеченные) он стал относиться на себестоимость.

Впоследствии решением Верховного Суда от 2 декабря 1999 г. № ГКПИ 99-829 Указание № 101-У было признано недействительным в связи с неправомерностью порядка его подписания. Таким образом, у банков возник закономерный вопрос, как о порядке учета данного резерва при налогообложении в период после его отмены Указания № 101-У. В устных консультациях работники МНС РФ предлагали относить резерв на себестоимость в порядке, установленном Указанием № 101-У, однако в нормативных документах подобного подтверждения получено не было.

Данная проблема была решена только в июле 2000 г., когда вступило в силу Указание ЦБ РФ от 29 июня 2000 г. № 810-У. Данным указанием был введен порядок налогообложения, аналогичный установленному Указанием № 101-У, и было установлено, что порядок учета при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями, вступает в силу начиная с 03.02.2000, и осуществлять пересчет налоговой базы с 1 февраля 2000 г. не требуется.

В соответствии с Инструкцией № 62А ссуды делятся по качеству обеспечения следующим образом (см. рис. 5):

Обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, в тех случаях, когда залог одновременно отвечает следующим требованиям:

Рис. 5. Качество кредитного портфеля банковского сектора
(структура в % от общего объема выданных ссуд)

К категории обеспеченных также относятся ссуды, выданные под поручительство Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или под гарантию Банка России, поручительство правительств и гарантии центральных банков стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также векселя, авалированные указанными субъектами.

Недостаточно обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из требований, предъявляемых к залоговому обеспечению по обеспеченной ссуде.

К категории недостаточно обеспеченных относятся также ссуды, выданные под банковскую гарантию банков стран ОЭСР, и векселя, авалированные этими банками.

Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего требованиям, предъявляемым к обеспеченным ссудам.

Кроме того, ссуды делятся в зависимости от уровня кредитного риска, т.е. риска неуплаты заемщиком основного долга и процентов, причитающихся кредитору в установленный кредитным договором срок:

Классификация ссуд с точки зрения кредитных рисков приведена в табл. 7.

Таблица 7

КЛАССИФИКАЦИЮ ССУД С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ КРЕДИТНЫХ РИСКОВ

 

Обеспеченная

Недостаточно обеспеченная

Необеспеченная

Текущая ссудная задолженность при отсутствии просроченных процентов по ней

1

1

1

Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно.
Текущая задолженность с просроченной выплатой процентов до 5 дней включительно.
Переоформленная один раз без каких-либо изменений условий договора.

1

2

3

Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу от 6 дней до 30 включительно;
Текущая задолженность с просроченной выплатой процентов от 6 дней до 30 включительно.
Переоформленная один раз с изменениями условий договора по сравнению с первоначальным либо переоформленная два раза без изменений условий договора

2

3

4

Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу от 31 до 180 дней включительно;
Текущая задолженность с просроченной выплатой процентов от 31 до 180 дней включительно.
Переоформленная два раза с изменением условий договора или более двух раз независимо от наличия таких изменений ссуды

4

4

4

Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу свыше 180 дней или текущая задолженность с просроченной выплатой процентов свыше 180 дней

4

4

4

На основе данной классификации в зависимости от уровня риска ссуды определяют размер отчислений в резерв, как это показано в табл. 8.

Таблица 8

РАЗМЕР ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

Группа риска

 1 

2

3

4

Размер отчислений в процентах от суммы основного долга

1

20

50

100

При создании резерва надо учитывать, что, начиная с 1 января 1998 г., при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

Таким образом, в указанном примере сумма резерва будет проходить по лицевому счету “Отчисления в фонды и резервы на возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость” балансового счета 70209 “Другие доходы”.

Однако формулировка Указания № 101-У, что резерв под ссуды, не имеющие обеспечения, не уменьшает налогооблагаемую базу, вызывала массу вопросов, так как используемая терминология расходилась с терминами Инструкции № 62А (обеспеченные, недостаточно обеспеченные и необеспеченные ссуды). Теоретически все понимали, что имеются в виду именно необеспеченные ссуды, однако многие консультанты рекомендовали во избежание претензий со стороны налоговых органов создавать за счет чистой прибыли также и резерв под недостаточно обеспеченные ссуды.

В связи с этим Письмом Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ от 28 мая 1999 г. № 02-3-08/1 (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 7 июня 1999 г. № 12-14/16124) было отдельно разъяснено, что отчисления в резерв на возможные потери по недостаточно обеспеченным ссудам относятся на себестоимость в порядке, аналогичном установленном для обеспеченных ссуд. Во введенном Банком России Указании № 810-У указанная неточность была исправлена и в нем было четко сформулировано, что не уменьшают налогооблагаемую базу резервы под необеспеченные ссуды.

Кроме вышеуказанных резервов Банком России Указанием от 13 июля 1999 г. № 606-У был установлен порядок формирования резерва под операции банков с резидентами офшорных зон. В соответствии с данным указанием банки обязаны формировать резерв не только под ссудную задолженность резидентов офшорных зон в составе, определенном Инструкцией № 62а, но и под:

Данный резерв формируется в следующем порядке.

1. Под каждый вид вышеуказанных активов, учитываемых на отдельных лицевых счетах, определяется большая из двух величин (далее - величина РР):

первая - 100% от остатка на последний рабочий день месяца;

вторая - среднедневной расчетный дебетовый оборот, рассчитываемый по следующей формуле:

, ( 1)

где - среднедневной расчетный дебетовый оборот по счету;
- сумма дебетовых оборотов по счету за все рабочие дни месяца в рублях по курсу на дату отражения операции по счетам бухгалтерского учета;
- количество рабочих дней в месяце.

2. Если операция относится к ссудной задолженности, классифицированной в 1-ю, 2-ю или 3-ю группу риска в соответствии с Инструкцией № 62а, или под операцию, по которой в соответствии с Инструкцией № 62а резерв на возможные потери по ссудам не формируется, размер отчислений в резерв должен составлять не менее 50% от величины РР.

3. Если операция относится к ссудной задолженности, классифицированной в 4-ю группу риска в соответствии с Инструкцией № 62а, то размер отчислений должен составлять не менее величины , определенной по формуле:

, ( 2)

где - остаток ссудной задолженности;
- фактически сформированный резерв на возможные потери по ссудам под данную ссудную задолженность в соответствии с Указанием Банка России № 810-У.

Размер отчислений в резерв под имущество, переданное в лизинг, гарантии и поручительства, кредитные линии, открытые нерезидентам, составляет не менее 50% остатка на отдельных лицевых счетах, на которых учитываются соответствующие операции с нерезидентами.

Вся сумма созданного резерва под операции с нерезидентами офшорных зон не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Свои особенности имеет порядок создания резерва под обесценение ценных бумаг. Если резерв под ссуды появился только с мая 1994 г., то резерв под ценные бумаги создавался и ранее. Впервые порядок его создания был отражен в Письме Госбанка СССР от 14 марта 1991 г. № 341 “Об учете ценных бумаг и некоторых других операций в коммерческих банках”.

Данный резерв создавался за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, один раз в год при составлении итогового баланса заключительными оборотами пропорционально вложениям банка:

Со вступлением в силу Письма Центрального Банка России от 8 декабря 1994 г. № 127 “О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг” порядок его создания изменился. Во-первых, отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг, производимые в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, стали приниматься в уменьшение налогооблагаемой базы. Во-вторых, переоценка вложений стала производиться не ежегодно, а ежеквартально, по состоянию на последний рабочий день квартала. В-третьих, изменился сам порядок осуществления переоценки.

Порядок создания резерва различается для бумаг с рыночной котировкой и без оной. К ценным бумагам относятся ценные бумаги с рыночной котировкой в случае, если они удовлетворяют следующим критериям:

Резерв по ценной бумаге создается в случае, если ее рыночная цена (цена переоценки) по состоянию на последний рабочий день квартала окажется ниже балансовой стоимости ценной бумаги. При этом сумма резерва не должна превышать 50% от ее балансовой стоимости.

Если же ценная бумага не удовлетворяет указанным критериям, то резерв создается один раз в квартале, в котором она была приобретена, в размере 50 процентов от фактической цены покупки.

Резервы под обесценение вложений в долговые обязательства местных органов власти субъектов РФ создаются в порядке, определенном для ценных бумаг с рыночной котировкой. Если эти ценные бумаги не удовлетворяют критериям, то резервы под их обесценение создаются в размере 25 процентов балансовой стоимости ценной бумаги.

В случае, если по итогам отчетного квартала рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва по итогам предшествующего отчетному квартала, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного квартала.

При реализации ценной бумаги, для которой ранее был создан резерв под обесценение, сумма резерва восстанавливается на доходы.

Резерв по вложениям в государственные ценные бумаги РФ не создается. Это представляется логичным, т.к. во-первых, большая часть из них подлежит обязательной переоценке, а во-вторых, в соответствии с Инструкцией от 1 октября 1997 г. № 1 “О порядке регулирования деятельности банков”, они относятся к первой группе риска с коэффициентом риска 0.

В связи с тем, что в данной редакции Письмо № 127 вызывало у банков массу вопросов, в 1998 году Указанием Банка России № 466-У были внесены в него изменения.

Во-первых, более четко были определены условия отнесения ценной бумаги к бумагам с рыночной котировкой, т.к. в предыдущей редакции устанавливался только порядок котировки ценных бумаг на территории РФ. Теперь же он был распространен и на ценные бумаги, торгуемые на зарубежных фондовых биржах. В соответствии с данным Указанием ценная бумага должна отвечать следующим условиям:

а) допуск к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежную фондовую биржу или организатора торговли), имеющим соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежной фондовой биржи или организатора торговли - национального уполномоченного органа;
б) оборот за отчетный месяц на вышеуказанной фондовой бирже или через организатора торговли должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. ЭКЮ (с 01.01.99 - ЕВРО). Для расчета используется официальный курс ЭКЮ (ЕВРО);
в) информация о рыночной цене общедоступна, т.е. подлежит раскрытию в соответствии с российским либо зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

Во-вторых, было дано определение рыночной цены и изложен порядок ее определения в том случае, если торги по ценной бумаге производились на двух и более биржах.

Под рыночной ценой в целях данного Письма предлагалось понимать средневзвешенную цену одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), то рыночная цена принимается по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот.

В-третьих, был изменен порядок формирования и корректировки резерва: теперь корректировка должна была производиться не по итогам квартала, а по итогам месяца. Данный момент стал актуален для банков с 1 января 1997 г., когда Законом РФ № 13-ФЗ было предоставлено право уплачивать сумму налога на прибыль не ежеквартально с ежемесячной уплатой авансовых взносов, а ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, т.к. в течение 1997-1998 годов банки, перешедшие на ежемесячную уплату, не имели возможности в течение квартала учесть при расчете налоговой базы сумму корректировки резерва.

В-четвертых, было уточнено, что на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относятся только расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, отвечающих критериям ценных бумаг с рыночной котировкой. Расходы по остальным ценным бумагам на себестоимость не относятся.

В связи с тем, что новым Планом счетов предусмотрены счета для учета резерва под обесценение вложений кредитной организации в акции дочерних и зависимых акционерных обществ (балансовый счет № 601) и под прочее участие (балансовый счет № 602), а в Письме № 127 порядок его формирования и учета при налогообложении не рассматривается, Банком России было выпущено разъяснение от 2 февраля 1999 г. № 47-Т, в котором уточнялось, что резерв под данные вложения создаваться может, но только из чистой прибыли.

Кроме вышеуказанных резервов, Банк России Положением от 12 апреля 2001 г. № 137-П "О порядке формирования резервов" ввел новый вид резервов – данный резерв формируется под все активы кредитных организаций, за исключением требований, под которые формируются резервы на возможные потери по ссудам, под обесценение ценных бумаг, под операции с резидентами офшорных зон, а также активов и внебалансовых обязательств, уменьшающих сумму основного и дополнительного капитала кредитной организации, в соответствии с требованиями Положения Банка России от 1 июня 1998 г. № 31-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций". Уникальность данного вида резервов заключается в том, что если порядок определения и расчета всех предыдущих видов резервов четко определен, то при определении размера данного резерва кредитные организации самостоятельно выносят мотивированное суждение об уровне риска по отдельным элементам расчетной базы резерва. При этом в качестве факторов, на основе которых формируется мотивированное суждение об уровне резерва, рассматриваются следующие:

Таким образом, можно сказать, что Банк России позволил банкам самим регулировать размер своих резервов, оставляя за собой право проверять:

С точки зрения налогообложения необходимо отметить следующий момент: в указанном Положении порядок учета при налогообложении расходов по формированию данного резерва не рассматривается. В результате возникает неоднозначный момент. С одной стороны, в силу отсутствия, в отличие от ранее перечисленных резервов, четко определенного порядка расчета, что позволяет относить расходы по его созданию на себестоимость, МНС РФ может предоставить в руки банков прекрасное средство регулирования налоговой базы по налогу на прибыль. С другой стороны, данный резерв формируется под реальные риски и, в отличие от резерва под операции с резидентами офшорных зон, не преследует целью ограничить определенный круг банковских операций. Кроме того, резерв формируется под очень широкий перечень активов, и суммы его будут очень велики. В связи с этим, формирование его за счет чистой прибыли может привести к значительному ухудшению финансового состояния банков.

МНС РФ решило эту проблему в обычном порядке - в связи с тем, что Постановлением № 490, отнесение расходов по созданию данного резерва на себестоимость не предусмотрено, то банки его формируют за счет чистой прибыли. С нашей точки зрения, данный подход является неэффективным. С одной стороны, Банк России стремится установить порядок формирования резервов, соответствующий международным стандартам учета, т.е. под все активы, обладающие кредитным риском, должен создаваться резерв, а с другой стороны, МНС РФ в явном противоречии с той же международной практикой отказывается относить их на уменьшение налогооблагаемой базы.

В связи с этим в целях соблюдения интересов налоговых органов предлагается одновременно позволить банкам относить данный резерв на себестоимость и либо установить жесткий контроль за порядком формирования указанного резерва, либо более четко формализовать порядок его формирования банками (хотя это опять-таки будет противоречить международной практике).

В числе источников формирования собственного капитала необходимо отметить субординационный займ (кредит, депозит). Возможность использования его в качестве источника собственных средств банка установлена Положением Банка России № 31-П. Согласно данному Положению займ (кредит, депозит) может рассматриваться в качестве субординационного в том случае, если он одновременно отвечает следующим условиям:

Таким образом, данный кредит является дополнительной гарантией стабильности работы банка на период его привлечения. Однако согласно разъяснениям налоговых органов и в соответствии с Постановлением № 490 на себестоимость банк может относить только проценты, уплаченные по средствам, привлеченным на основании договора банковского кредита и депозита. В результате банк, получая от акционеров субординированный заем на очень длительный срок (не менее 5 лет), не может отнести проценты по нему на себестоимость.

Необходимо отметить, что в соответствии с действующим гражданским законодательством кредиты могут предоставлять только банки, а возможность привлечения средств на пополнение собственного капитала банка в виде субординированного депозита появилась только с выходом Указания Банка России от 21 декабря 1999 г. № 705-У. Таким образом, до вступления в силу данного указания банки не могли привлекать средства от акционеров, не являющихся кредитным организациями, в форме, отличной от займа, а соответственно были вынуждены сознательно идти на уплату процентов по ним за счет чистой прибыли. Впрочем, это общий вопрос несоответствия налогового законодательства реалиям существующего уровня развития банковской системы России.

В связи с этим, по нашему мнению, целесообразно позволить банкам относить проценты по привлеченным займам на себестоимость (они являются такими же привлеченными средствами, как депозиты или кредиты), что одновременно повысит эффективность перераспределения средств через банки и стабильность банковской системы.

Другим важнейшим объектом налогового регулирования является валютный рынок, что в очередной раз было доказано событиями августа 1998 г., когда резкий скачок курса доллара повлек такое увеличение налогооблагаемой прибыли банков, что МНС РФ было вынуждено внести изменения в Инструкцию № 37, устанавливающие, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается на сумму превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 г. Это лишний раз подтвердило, что не существует некоего универсального подхода к налогообложению, который был бы одинаково эффективен и в условиях стабильно развивающегося рынка, и в условиях кризиса.

В настоящее время порядок бухгалтерского учета операций купли-продажи иностранной валюты в кредитных организациях регулируется "Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 г. № 61, "Положением о порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях" от 10 июня 1996 г. № 290, "Положением о порядке ведения бухгалтерского учета сделок купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" от 21 марта 1997 г. № 55.

В соответствии с указанными документами разделяются реализованные курсовые разницы и нереализованные. Под реализованными курсовыми разницами понимаются доходы (расходы), полученные при покупке валюты ниже (выше) официального курса Банка России либо при продаже выше (ниже) этого курса. Под нереализованными курсовыми разницами понимаются курсовые разницы, возникающие при переоценке требований и обязательств в иностранной валюте, драгоценных металлах и ценных бумагах, имеющих рыночную котировку.

В соответствии с Положением № 290 ежедневной переоценке подлежат все активы и обязательства кредитной организации, за исключением:

Переоценка счетов в иностранной валюте производится в корреспонденции со счетами 61306, 61406. В соответствии с Указанием Банка России № 360-У данные счета должны закрываться не реже одного раза в квартал на доходы или расходы банка (на счета № 70103, 70205).

До 4-го января 1994 г. в соответствии с действовавшим в то время порядком курсовая разница увеличивала (уменьшала) налогооблагаемую базу. С 5 декабря 1994 г. до 20 января 1997 г. в связи с принятием Закона № 54-ФЗ данная переоценка не участвовала в расчете налогооблагаемой базы, т.е. валовая прибыль уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц и увеличивалась на сумму отрицательных. Со вступлением в силу Закона РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ с 21 января 1997 г. данная переоценка начала учитываться при расчете налога на прибыль, т.е. корректировка валовой прибыли на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц перестала производиться.

Необходимо обратить внимание на разницу в трактовке понятия "курсовая разница" в применении к кредитным организациям и предприятиям. В соответствии с Приказом Минфина от 10 января 2000 г. № 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000" под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период", что соответствует определению нереализованных курсовых разниц.

Различное определение данных понятий с необходимостью приводит к вопросам при использовании понятия "курсовая разница" в документах, устанавливающих общий порядок налогообложения предприятий и кредитных организаций. Так, например, произошло при пересчете налоговой базы по налогу на прибыль за 1998 г., о которой говорилось выше.

С целью разъяснения порядка налогообложения курсовых разниц, образовавшихся в третьем и четвертом кварталах 1998 г., ГНС РФ выпустило Письмо от 2 октября 1998 № ВНК-6-05/689@. В данном Письме разрешалось кредитным организациям курсовые разницы, образовавшиеся за третий и четвертый кварталы текущего года, для целей налогообложения учитывать в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 года. Кроме того, Банк России выпустил Указание от 30 сентября 1998 г. № 367-У, в котором разрешил в связи с кризисными явлениями в финансовой сфере и учитывая резкое падение рубля по отношению к иностранным валютам перенести закрытие счетов №№ 61306, 61406 с 30 сентября 1998 г. на последний рабочий день отчетного года – 31 декабря 1998 г.

В связи с тем, что многие банки получили Указание Банка России № 367-У после закрытия баланса, возникли следующие вопросы. Первый, о котором мы уже говорили выше: распространяется ли Письмо ГНС РФ на все курсовые разницы или только на нереализованные? Логично было бы предположить, что порядок налогообложения должен быть единым для предприятия и кредитных организаций, в связи с чем оно в силу определения понятия "курсовые разницы", установленного Приказом Минфина, должно распространяться только на нереализованные.

Второй вопрос: вправе ли банки, осуществившие перенос остатков по счетам №№ 61306, 61406, исключить из расчета положительные разницы, отнесенные на счета доходов? Т.е. фактически вопрос состоял в том, существует ли прямая зависимость между отнесением положительных курсовых разниц на доходы и их порядком налогообложения. Безусловно, порядок налогообложения не может ставиться в зависимость от учетной политики конкретной кредитной организации, устанавливающей периодичность их списания, что и было подтверждено в дальнейшем при внесении изменений в Инструкцию ГНС РФ № 37.

Третий вопрос: могут ли банки, которые закрыли балансовый счета 61406 на расходы банка, не увеличивать прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц? Здесь необходимо учитывать, что Письмо ГНС РФ не было зарегистрировано в Минюсте РФ и носило не обязательный, а разрешающий характер, т.е. банки могли самостоятельно определять необходимость подобной корректировки. Однако, ввиду того, что кредитным организациям, как и любым налогоплательщикам, невыгодно увеличивать налоговую базу, при внесении изменений в Инструкцию ГНС РФ № 37 данная формулировка была скорректирована, и в ней уже устанавливалось, что в случае превышения суммы отрицательных курсовых разниц над положительными налоговая база по налогу на прибыль определяется в общем порядке.

Кроме того, доходы или расходы по операциям с валютой могут возникнуть при осуществлении наличных и срочных сделок купли-продажи иностранной валюты. В соответствии с Положением Банка России № 55 под кассовой (наличной) сделкой понимается сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня ее заключения.

В соответствии с Положением Банка России № 55 курсовая разница, возникающая при исполнении наличных сделок, относится на счета № 61306, 61406. В соответствии с Положением Банка России № 290 данная курсовая разница сразу относится на счета доходов и расходов № 70103, 70205. Выбор конкретного порядка учета оставляется на усмотрение кредитной организации и должен быть закреплен в учетной политике. Кроме того, Инструкцией Банка России № 27 при осуществлении сделок купли-продажи иностранной валюты в обменных пунктах курсовые разницы относятся на счета № 61306, 61406 (вне зависимости от того, каким порядком учета пользуется кредитная организация).

Порядок налогообложения реализованных курсовых разниц первоначально был установлен Письмом Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. № НП-4-05/26н. В связи с тем, что в большинстве случаев банк, реализуя валюту по курсу ниже курса ЦБ, сознательно идет на убыток, в данном Письме устанавливалось, что “убытки, полученные в результате совершения операций по купле-продаже иностранной валюты по курсу, отличному от курса рубля к иностранным валютам, устанавливаемого ЦБ РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль”.

Однако надо учитывать, что для банка валюта выступает не только как средство платежа, с помощью которого осуществляются расчеты за товары (услуги), но и как один из видов финансовых активов. К примеру, операции по купле-продаже валюты на бирже являются важным источником доходов банка, и если в течение торгового дня банк получил прибыль в размере 1000 ед., а убыток в размере 300 ед., то вполне логично, что в расчет налога на прибыль будут включаться 700 ед., а не 1000.

В связи с этим, под давлением банковских кругов, Госналогслужба выпустила 30 мая 1996 г. Письмо № ВГ-4-05/46н, в котором разъяснялось, что вышеуказанное требование “не относится к совершаемым банками операциям по купле-продаже иностранной валюты, поскольку эти операции рассматриваются как один из видов деятельности коммерческого банка”.

Необходимо учитывать, что в зависимости от того, каким Положением Банка России кредитная организация пользуется для учета наличных сделок, финансовый результат от сделок будет определяться по-разному, а соответственно и налоговая база по налогу на прибыль (а также налогам с оборота) будет различаться.

В соответствии с Положением Банка России № 55 наличная сделка в дату ее заключения отражается на внебалансовых счетах первого порядка № 930, 960. В день наступления первой даты расчетов по сделке требования и обязательства списываются с внебалансовых счетов и отражаются на балансовых с отнесением реализованной курсовой разницы на счета № 61306, 61406. Таким образом, финансовый результат от сделки формируется в день наступления первой даты расчетов по сделке.

В соответствии с Положением Банка России № 290 наличные сделки сразу отражаются на балансовых счетах, при этом кредитные организации вправе самостоятельно выбирать валюту дебиторов (кредиторов) по конверсионным операциям (в валюте списания или в валюте получения) в зависимости от степени доверия к партнеру по сделке, и таким образом определять, в какой момент отражается финансовый результат по сделке – в момент ее заключения или в момент исполнения первого обязательства по сделке. Таким образом, в зависимости от изменения курса Банка России с даты заключения сделки до даты ее исполнения размер курсовой разницы будет разный.

В соответствии с Положением Банка России № 55 под срочной сделкой понимается сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.

Срочные сделки, с одной стороны, являются средством уменьшения финансовых рисков кредитных организаций, а с другой – высокодоходным объектом инвестирования денежных средств. Наибольшее распространение среди срочных сделок получили следующие:

Первоначально основной целью заключения срочных сделок было именно страхование исполнения и неизменности условий исполнения сделки, однако в дальнейшем для профессиональных участников он стал служить источником постоянной спекулятивной прибыли.

Например, в настоящее время лишь 2 % финансовых фьючерсных контрактов исполняются путем поставки базового актива. В основном же кредитная организация, купившая валютный фьючерсный контракт, закрывает свою валютную позицию через приобретение противоположного контракта. Таким образом, реально перечисляется только разница в цене, а не сумма базового актива. Перечисление базового актива осуществляется только в том случае, если валютная позиция не была закрыта на момент исполнения обязательств по контракту.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. № НП-4-05/26н убытки по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным с целью управления и защиты валютных рисков, для целей налогообложения принимаются в пределах доходов, полученных по этим видам операций за отчетный период.

Согласно последующим разъяснениям, данная норма распространяется и на срочную часть сделок своп. Данный порядок действовал до 4 августа 1998 г. С 5-го августа 1998 г. в соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 № 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. В целях налогообложения фьючерсные и опционные контракты следует разделять следующим образом:

Доходы от купли-продажи контрактов первого типа увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом. Убытки от купли-продажи контрактов второго типа относятся на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли - продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов.

Однако необходимым условие применения данного порядка налогообложения является ее регистрация на бирже в соответствии с требованиями и в порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами.

Такой порядок принимается с даты обязательной регистрации на бирже сделок, заключенных с целью защиты от ценовых рисков по соответствующему виду базисного актива в соответствии с требованиями и в порядке, устанавливаемыми ФКЦБ и ГАК, которые, согласно их совместному заявлению, должны разработать критерии хеджирования. Однако до настоящего момента указанные выше критерии не разработаны, и, соответственно, данная норма закона не действует. Таким образом, убытки от купли-продажи контрактов учитываются для целей налогообложения в пределах полученного дохода.

По нашему мнению, в связи с тем, что реально отделить сделки, заключенные в целях уменьшения риска изменения рыночной цены, от спекулятивных сделок (или по крайней мере четко связать конкретную сделку со сделкой хеджирования рисков) крайне сложно, целесообразно разрешить банкам относить все убытки от купли-продажи контрактов на себестоимость. Тем более что данные сделки являются таким же средством получения банками дохода, как и любые другие. Банки могут точно так же получать по ним доходы и нести расходы (убытки), осуществление спекулятивных операций банками является реальностью как российского, так и зарубежных рынков. В связи с этим, ограничение в отнесении убытков по данным сделкам на расходы, уменьшающие налоговую базу, считаю нецелесообразным.

Налог на добавленную стоимость

Значение налога на добавленную стоимость для поддержания стабильности банковской деятельности не столь велико, как налога на прибыль, однако, он тоже оказывает свое регулирующее воздействие.

В настоящее время большая часть операций банка освобождена от обложения НДС. Это положение было введено с 1-го января 1996 г., когда Законом РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” было установлено, что операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации, от НДС освобождаются. До этого банковские операции освобождались от НДС на основании подп. “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, где сказано, что не подлежат обложению операции, связанные с денежным обращением и обращением ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических операций. Конкретный перечень банковских операций был введен Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 39. Фактически он копирует перечень, приведенный в ст. 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности”, за исключением “инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов”.

К несомненным плюсам введения конкретного перечня банковских операций можно отнести освобождение от обложения НДС банковских гарантий, т.к. предыдущая редакция данного закона этого сделать не позволяла.

Все остальные операции, в том числе разрешенные в соответствии со ст. 5 Закона “О банках и банковской деятельности”, но не относящиеся к основной деятельности банков (выдача поручительств, факторинг, лизинг, консультационные и информационные услуги), облагаются в общем порядке.

В очередной раз перечень операций кредитных организаций, освобожденных от обложения НДС, был расширен второй частью Налогового Кодекса РФ. К вышеуказанным операциям добавились следующие операции:

Отдельно хотелось бы отметить действующий порядок оформления счетов-фактур при оказании банковских услуг. Обязанность по ведению счетов-фактур была введена Указом Президента РФ № 685 и распространялась как на облагаемые НДС операции, так и на необлагаемые. Однако специально для коммерческих банков, страховых организаций и профессиональных участников рынка было сделано исключение (Письмо Госналогслужбы РФ от 11 апреля 1997 г. № ВЗ-6-03/288) и разрешено не оформлять счета-фактуры по сделкам, не облагаемым НДС.

Это было сделано по следующим причинам: оказание данными организациями услуг широкому кругу клиентов; большое количество операций (сделок), в которых доля облагаемых НДС составляет незначительный объем; долговременный перманентный характер исполнения сделок, что создает большие сложности в определении момента оказания услуг этими организациями, а, следовательно, и для выписки счетов - фактур.

Данная норма была подтверждена в статье 169 второй части Налогового кодекса РФ, в которой было зафиксировано, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.

Впрочем, перечень операций, освобождаемых от НДС, к настоящему времени частично устарел и требует расширения, что замедляет развитие таких рынков, как рынок драгоценных металлов (в отличие от валюты и ценных бумаг сделки по купле-продаже драгоценных металлов облагаются НДС – освобождение от НДС возможно только в том случае, если драгоценный металл не покидает сертифицированного хранилища банка). В отношении драгоценных металлов добавленная стоимость может появиться только в процессе их дальнейшей обработки, в противном случае они выступают как объект тезаврации и никакого объекта обложения НДС здесь не возникает.

Изменение порядка налогообложения данных операций позволило бы банкам увеличить объем привлекаемых денежных средств, в том числе и от населения, которое в настоящее время не слишком охотно несет денежные средства в банки, и впоследствии использовать данные средства на кредитование реального сектора экономики.

Налоги с оборота

К данным налогам относятся налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

С точки зрения поддержания стабильности банковской системы для нас представляет интерес собственно порядок определения налогооблагаемой базы и размер налоговой ставки по данным налогам, а также порядок налогообложения валютных операций кредитных организаций.

Из положительных моментов необходимо отметить отмену с 1 января 2001 г., в соответствии с Законом РФ от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового Кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также снижение налоговой ставки по налогу на пользователей автомобильных дорог с 2,5 процентов до 1 процента.

Налогооблагаемой базой по данным налогам выступают доходы, указанные в Разделе I “Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490, за исключением отдельных пунктов. Главным образом, льготируются доходы, полученные по государственным ценным бумагам.

Относительно порядка налогообложения валютных операций ситуация следующая. Нереализованная курсовая разница рассматривается в качестве доходов или расходов, относимых к финансовым результатам, т.е. к пунктам 57, 58 раздела III Постановления № 490, и таким образом налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются.

В соответствии с Письмом ГНС РФ от 1 декабря 1997 г. № 7-2-08/2/1136, направленного на запрос Ассоциации Российских банков, доходы, полученные банком при покупке или продаже иностранной валюты по курсу, отличному от котируемого Банком России курса валюты на день совершения операции, включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог (т.е. относятся к пункту 10 раздела I Постановления № 490). При этом расходы, возникающие при совершении вышеуказанных операций с иностранной валютой, не учитываются для целей налогообложения. Вместе с тем в 1996 г. Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области удовлетворил иск одного из банков к ГНИ по г. Санкт-Петербургу о признании недействительным решения о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог с реализованных курсовых разниц.

Суд согласился с тем, что курсовые разницы по операциям в иностранной валюте относятся к пунктам 57, 58 раздела III Постановления № 490 и не облагаются налогами с оборота. Высший Арбитражный суд РФ, рассмотрев заявление ГНИ и УФСНП по Санкт-Петербургу о принесении протеста на постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа по указанному вопросу, установил, что оснований для принесения протеста не имеется (Письмо ВАС от 23 апреля 1999 г. № 7090/98). Таким образом, реализованные курсовые разницы облагаться налогами с оборота не должны.

Однако 6 мая 2000 г. МНС РФ выпустило Письмо № ВГ-8-03/1997, в котором разъяснялось, что в связи с вынесением решения Верховного суда РФ от 14 ноября 1998 г. № ГКПИ 98-393 с 1 января 1999 г. возможно использовать иной порядок налогообложения курсовых разниц - налогами с оборотами облагается только размер превышения положительных курсовых разниц над отрицательными. Конечный же выбор за любым из 2-х предложенных порядков налогообложения курсовых разниц остается за конкретной кредитной организацией, т.к. всегда существует вероятность, что налоговый орган не примет позицию Арбитражного суда РФ и вопрос будет решаться в судебном порядке.

Относительно порядка налогообложения срочных операций ситуация следующая. Первоначально доходы по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшие к поставке базового актива, облагались налогами с оборота в общем порядке, доходы же по срочным сделкам без поставки (по которым перечислялась только разница в ценах) относились к пункту 19 раздела I Постановления № 490 и в налоговую базу не включались. С вступлением в силу Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды" данный порядок изменился и в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог стали включаться доходы по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, ценные бумаги), не приведшие к поставке базового актива или иным действиям, на которые они были заключены.

Однако Верховный суд РФ решением от 29 ноября 1997 г. № ГКПИ 97-383 установил, что срочные сделки, в том числе заключаемые банками с целью управления и защиты от валютных рисков, не отнесены к банковским операциям. Таким образом, деятельность банков по заключению срочных сделок относится к внереализационным операциям и доходы по срочным сделкам учитываться в налоговой базе по налогам с оборота не должны. Опять-таки конкретное решение о порядке их налогообложения остается за кредитной организацией.

В данной ситуации, на наш взгляд, предложить налоговым органам можно только почаще прислушиваться к мнению Арбитражного и Верховного судов РФ и выпускать собственные нормативные акты, по крайней мере не противоречащие их решениям.

Реалии современной экономической ситуации таковы, что для того, чтобы банкам развиваться и расширяться (а это является залогом их стабильности в будущем), они должны тратить значительные средства для автоматизации, компьютеризации своей работы. Автоматизация многих банковских операций особенно актуальна в силу того, что кредитные организации кроме основных своих функций выполняют также функции агентов валютного контроля, а также налогового контроля (в числе прочего банки обязаны соблюдать установленный порядок открытия счетов, предоставлять информацию об открытых счетах и финансово-хозяйственных операциях своих клиентов, своевременно исполнять поручения о перечислении налогов и сборов, поручения о приостановлении операций по счету клиента).

Все это требует значительных затрат на приобретение соответствующей техники. Кроме того, в последнее время отдача от вложения средств в регионах становится выше, чем при инвестировании на московском рынке, что требует развития филиальной сети. Таким образом, перед банками встает проблема финансирования капитальных вложений.

В соответствии с действующим налоговым законодательством затраты капитального характера, в том числе на строительство новых объектов, модернизацию, расширение, реконструкцию и обновление действующих основных фондов, приобретение банком различного оборудования и других основных средств увеличивают балансовую прибыль при расчете налога на прибыль. Списание же на себестоимость расходов осуществляется за счет амортизационных отчислений.

В настоящее время амортизационные отчисления производятся банками в соответствии с Едиными нормами на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Кроме того, Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 была предусмотрена возможность, в целях создания условий для внедрения эффективных машин и оборудования, применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения не выше 2. Однако реально банки смогли воспользоваться этой льготой только с 1 января 1996 г., когда вышло Письмо Госналогслужбы № НП-6-05/73, в котором содержался перечень конкретного оборудования, на которое распространяется механизм ускоренной амортизации. К нему относятся:

Попытка установить новые нормы амортизационных отчислений была предпринята с принятием Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, согласно которому все имущество, подлежащее амортизации, делилось на 4 категории:

1) здания и сооружения;
2) легковой автотранспорт, мебель, компьютерная техника и информационные системы;
3) технологическое, энергетическое и транспортное оборудование;
4) нематериальные активы. Для каждой категории предусматривались различные годовые нормы амортизации: для первой - 5 процентов; второй - 25; третьей - 15; для четвертой - равными долями в течение срока службы (или в течение 10 лет).

Однако первоначальный срок их введения (1 января 1997 г.) был сменен на 1 января 1998 г., а впоследствии Указ № 685 и вовсе утратил силу в части пунктов, касающихся норм амортизационных отчислений, согласно Указу Президента РФ от 25 мая 2000 г. № 951.

Другой возможной льготой, стимулирующей приобретение основных средств, является уменьшение величины облагаемой прибыли на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Данная льгота была введена с 1-го января 1993 г. Законом РФ от 22 декабря 1992 г. № 4178-1 “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах” и применялась только по отношению к предприятиям (на банки она не распространялась). С 1 января 1994 г. в соответствии с Указом Президента РФ № 2270 Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” стал общим для банков и предприятий, и у кредитных учреждений появилась возможность также воспользоваться этой льготой.

Очередные изменения были внесены с 1-го января 1996 г., когда применение данной льготы было ограничено капитальными вложениями производственного характера. В связи с данной формулировкой льготы возникли спорные вопросы между налоговой инспекцией и банками: ГНИ часто апеллировала к тому, что банковская деятельность относится к непроизводственной, и потому на банки данная льгота не распространяется. Однако здесь надо учитывать, что закон говорит не о производственной (непроизводственной) деятельности, а о капитальных вложениях производственного (непроизводственного) назначения. Следовательно, в решении данного вопроса следует исходить из того, используются эти фонды по основной деятельности (в данном случае банковской) или нет.

Окончательно применение этой льготы было запрещено с 1-го января 1997 г., когда Законом РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ было установлено, что льгота предоставляется только предприятиям отраслей материального производства.

В связи с этим, на наш взгляд, целесообразно расширить перечень банковского оборудования, на которое распространяются нормы ускоренной амортизации, и распространить данные нормы на амортизацию нематериальных активов, являющихся программным обеспечением банков, с помощью которого ведется бухгалтерский учет, формируется отчетность и выполняются контрольные функции, возложенные на банки государством.

Обобщая все вышесказанное, можно сказать, что государство располагает эффективным рычагом воздействия на банковскую систему. Разрешая или, наоборот, запрещая банкам создавать фонды за счет налогооблагаемой прибыли, исключая определенные виды операций из налоговой базы по НДС, включая убытки по валютным операциям в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль или налогам с оборота, государство может повышать стабильность банковской системы, создавая тем самым предпосылки для создания эффективной системы расчетов на территории РФ, роста кредитов, предоставляемых реальному сектору экономики, увеличения размера инвестиций кредитных организаций через рынок ценных бумаг, расширения комплекса услуг, предоставляемых клиентам.

Точно так же, увеличивая или уменьшая нормы амортизационных отчислений, распространяя или запрещая льготы по налогам в части средств, направленных на финансирование капитальных вложений банков, связанных с их непосредственной банковской деятельностью, государство может стимулировать или дестимулировать ускорение расчетов, развитие филиальной сети банков (что позволяет оказывать услуги клиентам более быстро и качественно), позволит банкам справляться с возрастающим потоком отчетности, предоставляемой контролирующим органам.

2.2. Налоговое регулирование ссудных операций кредитных организаций

Одной из важнейших нерешенных проблем, стоящих перед Россией на протяжении последних 10 лет, является проблема вложений в реальный сектор. По данным Минэкономики, более 50 процентов оборудования российских предприятий физически и морально устарело (а в отдельных отраслях до 90 процентов), что приводит к низкой фондоотдаче основных средств, низкому качеству продукции, значительному удельному весу брака, и в конце концов - к неконкурентоспособности продукции российских предприятий по сравнению с зарубежными аналогами даже на внутреннем рынке. Модернизация и замена действующего оборудования требуют огромных долгосрочных вложений в производство.

Выдача кредитов реальному сектору экономики и является важнейшей функцией банковской системы страны. В связи с этим, действующее Правительство РФ с момента утверждения в качестве своих приоритетных задач устанавливало привлечение банковских инвестиций. Кроме того, другой важнейшей задачей было названо привлечение средств населения, у которого по экспертным оценкам сосредоточено 60-70 млрд. долл.

Единственным эффективным механизмом перераспределения средств населения на данный момент являются те же самые банки. Необходимыми условиями повышения привлекательности банковской системы для населения является высокая доходность по вкладам физических лиц (что с помощью налогов достигается через снижение налогового бремени) и стабильность банковской системы как условие обеспечения возвратности средств населения (данный вопрос рассматривался в части 2.1. настоящей работы).

Механизмы, обеспечивающие возвратность вкладов населения (типа Федерального фонда обязательного страхования вкладов или фондов добровольного страхования вкладов), вопрос о порядке и способе реализации которых безуспешно решается последние несколько лет, не относятся к методам налогового регулирования, поэтому в данной работе не рассматриваются.

Другое дело - вложения в реальный сектор экономики, их методами налогового регулирования стимулировать возможно. Каков действующий порядок налогообложения данных операций?

В соответствии с Постановлением № 490 суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком, включая доходы, полученные банком от увеличения на три пункта процентов (маржи) по централизованным кредитам, а также доходы, полученные банком по гарантийным и акцептным операциям, относятся к первому разделу данного Постановления и включаются в расчет налоговой базы по налогам на прибыль и налогам с оборота.

Однако сказать, что существует прямая взаимосвязь между налоговой ставкой и процентной ставкой, устанавливаемой банками по выдаваемым кредитам, нельзя, т.к. при установлении процентной ставки кредитные организации в первую очередь ориентируются на состояние рынка, а не на порядок налогообложения. Уменьшая или увеличивая налоговую ставку, государство может лишь регулировать размер прибыли, остающейся в распоряжении банка.

Порядок учета затрат при налогообложении предприятий устанавливается Постановлением Правительства РФ № 552. В соответствии с данным Постановлением затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, относятся на себестоимость.

При этом для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

Таким образом, складывается парадоксальная ситуация, когда именно проценты по кредитам, привлеченным для модернизации или замены основных фондов, оборудования, нематериальных и иных внеоборотных активов, не могут быть отнесены предприятием на себестоимость. Во-вторых, достаточно спорным является вопрос, почему предприятие имеет право относить на себестоимость проценты по текущим кредитам и не может по просроченным. Например, вполне обычна ситуация, когда предприятие перечисляет банку в день погашения кредита, установленный договором, проценты по кредиту и сумму кредита, однако ввиду того, что платеж долго шел в банк-кредитор, реально деньги на корреспондентский счет банка поступили только на следующий день. Кредит является просроченным. И предприятие мало того, что платит штрафные санкции за просрочку кредита и процентов, еще и не имеет права отнести уплаченные проценты на себестоимость.

Здесь, конечно, можно апеллировать к тому, что данное положение стимулирует своевременность исполнения обязательств заемщиком по кредитному договору, однако заемщик и так стимулируется штрафными санкциями. Таким образом, по нашему мнению, представляется целесообразным разрешить заемщику относить проценты в полном объеме как по текущим, так и по просроченным кредитам.

Относительно ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта, применяемой к ссудам, полученным в иностранной валюте, необходимо отметить, что ввиду того, что информация о данной ставке не является общедоступной, совместным Письмом Минфина РФ от 28 декабря 1995 № 135, Минэкономики России от 29 декабря 1995 № СИ-517, Госналогослужбы России от 28 декабря 1995 № НП-6-01/670, ЦБ РФ от 4 января 1996 № 224 было установлено, что с 1 января 1996 г. для целей налогообложения принимаются проценты по кредитам, полученным в иностранной валюте, в размере 15% годовых. В дальнейшем действие данного Письма было продлено до момента принятия Федерального закона РФ о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Кроме доходов по кредитам, которые увеличивают налогооблагаемую базу, банки также несут расходы. Например, при выдаче кредита кредитные организации принимают от заемщика обеспечение в виде залога (что, кстати, как уже говорилось, является одним из необходимых условий для отнесения расходов по созданию резерва на возможные потери по ссудам на себестоимость). В случае нотариального заверения договора залога банк несет расходы. Однако, по мнению налоговых органов, данные расходы (вне зависимости от того, заверяет договор частный или государственный нотариус), на себестоимость отнесены быть не могут, т.к. действующими законодательными и нормативными актами не предусмотрена возможность понесения банком расходов по кредитным операциям.

Кроме такой стандартной формы предоставления денежных средств, как кредиты, в последнее время все больше и больше банков расширяют перечень услуг и предоставляют денежные средства в форме кредитных линий и овердрафтов.

Под кредитной линией понимается договор, предусматривающий предоставление нескольких кредитов (траншей) в рамках одного договора с установлением лимита кредитной линии и общего срока действия договора. Кредитные линии могут быть невозобновляемыми (условия данного договора не предусматривают восстановление лимита кредитной линии при погашении отдельных траншей) и возобновляемыми (при погашении отдельных траншей лимит кредитной линии восстанавливается и заемщик вновь вправе воспользоваться данными средствами).

Под овердрафтом понимается кредитование банком расчетного (текущего, корреспондентского) счета клиента банка (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств) и оплаты расчетных документов с расчетного (текущего, корреспондентского) счета клиента банка. Кредитование банком расчетного (текущего, корреспондентского) счета при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленном лимите (т.е. максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка.

В обоих случаях у банка возникает кредитный риск, т.к. он несет обязанность по предоставлению отдельных траншей в рамках кредитной линии либо по кредитованию расчетного (текущего, корреспондентского) счета клиента. В связи с этим представляется вполне логичным, что банки взимают определенную плату с размера неиспользованного лимита кредитной линии или лимита овердрафта.

Однако, в соответствии с действующим порядком налогообложения, данная плата не относится у предприятий на себестоимость. При этом налоговые органы апеллируют к тому, что Положением Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", регулирующим порядок учета данных операций в кредитных организациях, данная форма оплаты не предусмотрена.

Кроме того, в настоящее время остается открытым вопрос об обложении данной комиссии налогом на добавленную стоимость, что также делает данные формы кредитования менее привлекательными как для банков, так и для предприятий. По нашему мнению, необходимо разрешить предприятиям относить данную комиссию на себестоимость и четко зафиксировать позицию, что НДС данная плата не облагается.

Порядок формирования резервов уже был описан в части 2.1. Однако при рассмотрении вопроса о банковских инвестициях необходимо обратить внимание еще на несколько моментов.

Во-первых, с точки зрения Инструкции № 62А единственным видом обеспечения, учитываемым с точки зрения формирования резерва, является залог. Все остальные виды обеспечения, предусмотренные Гражданским Кодексом (неустойка, удержание имущества должника, поручительство, гарантия, задаток), в качестве обеспечения не рассматриваются и ссуды, исполнение обязательств которых обеспечено способом, отличным от залога, считаются необеспеченными.

Впоследствии Письмом Банка России от 29 декабря 1999 г. № 364-Т было разъяснено, что ссуды, предоставленные физическим лицам и обеспеченные способами, предусмотренными статьей 329 ГК, являются обеспеченными. Однако данная норма была распространена только на порядок классификации данных ссуд и создания резерва под них. С точки зрения же налогообложения единственным способом обеспечения ссуды является залог.

С нашей точки зрения, данный перечень должен быть расширен. По крайней мере, в него можно было бы внести поручительства и гарантии первоклассных российских банков и предприятий. Тем более что на практике стоимость имущества, принимаемого в залог, изначально часто бывает завышена, и поэтому с точки зрения покрытия кредитного риска банка залог во многих случаях ничем не лучше гарантии или поручительства. Негативное влияние это также оказывает на развитие такого вида услуг, как расчеты с применением пластиковых карт. Значительная часть договоров на открытие счетов покрытия физическим лицам для расчетов по банковским картам мировых платежных систем предполагает обеспечение в виде поручительства юридических лиц.

Однако ввиду того, что данный вид обеспечения обязательства с точки зрения налогообложения резервов обеспечением не является, банк вынужден повышать размер платы, взимаемой с клиента, за оказание подобных услуг. Развитие же расчетов с применением пластиковых карт тем более актуально ввиду большой доли "черного нала" в расчетах на территории РФ.

Кроме того, на практике значительная часть кредитов банками выдается хорошо зарекомендовавшим себя клиентам. Данные кредиты носят регулярный характер, банк прекрасно знает финансовое положение заемщика. В том случае, если заемщик в срок исполняет все свои обязательства по кредитам, на наш взгляд, возможно либо резерв не формировать, либо относить расходы по его созданию на себестоимость даже в случае отсутствия обеспечения по кредитам.

Во-вторых, согласно Указанию Банка России № 810-У, на себестоимость относятся только резервы, сформированные под кредиты второй, третьей, четвертой групп риска. В результате банки, проводящие грамотную кредитную политику, находятся в худшем положении, т.к. резерв по первой группе риска (при отсутствии просроченной задолженности по кредиту и процентам) создается за счет чистой прибыли. Данные кредиты в таком случае следует рассматривать либо как безрисковые и не создавать под них резервов, либо рискованные - но в этом случае резерв должен уменьшать налогооблагаемую базу.

Одним из наиболее распространенных методов налогового регулирующего воздействия является предоставление льгот по определенным видам налогов. Ранее действовали следующие льготы по налогу на прибыль:

Однако эти льготы были отменены в силу их малоэффективности и сложности применения. В частности, что касается второй льготы, то чисто технически определить прибыль от предоставления кредита очень сложно. Кроме того, на практике, несмотря на освобождение от налогообложения, лишь 2,1 % от общей суммы кредитов, выданных за 1994 г., были выданы на столь длительный срок. Если же кредиты и предоставлялись, то банки не могли проконтролировать их использования по целевому назначению. Большая часть таких кредитов выдавалась предприятиям без определенной отраслевой принадлежности, основная деятельность этих предприятий была сосредоточена в сфере обращения. По некоторым данным, более 60% от суммы выданных кредитов приходилось на такие холдинги и только 30% было направлено в промышленный сектор экономики.

Таким образом, льготы так и не смогли решить тех задач, для выполнения которых они были введены.

Представляется возможным в дальнейшем вновь ввести подобные льготы. Однако для того, чтобы они реально действовали, государство должно четко сформулировать, какие отрасли экономики оно считает приоритетными, и льготы предоставлять только в части доходов по кредитам, предоставленным ограниченному перечню отраслей (например, таким отраслям, как торговля или жилищное строительство, будут продолжать предоставляться кредиты вне зависимости от того, распространяются на них льготы или нет, - в силу их высокой и быстрой окупаемости). Здесь необходимо учитывать, что данные отрасли должны быть не просто приоритетными, но вложения в них должны еще и окупаться, т.к. кредитные организации вкладываться в заведомо убыточные предприятия с высоким риском невозврата денежных средств не будут. Также рост инвестиций в реальный сектор экономики может стимулировать расширение использования механизма гарантирования возвратности кредита Правительством РФ, министерствами и ведомствами РФ.

Однако здесь необходимо учитывать, что решение проблем налогообложения еще не решает всех проблем кредитования реального сектора экономики. Большая часть причин невысокой доли кредитов реальному сектору в совокупных активах банковской системы России (по данным Банка России по состоянию на 1 марта 2001 г. она составила 32,3 процента) связана с причинами чисто экономическими: высокий уровень риска по данным кредитам (по данным Банка России по состоянию на 1 марта 2001 г. общий размер просроченной задолженности банкам, включая сумму основного долга и процентов, равняется 45,7 млрд. руб., что составляет около 5 процентов от общей суммы задолженности), низкая доля длинных пассивов (т.е. пассивов, привлеченных на длительный срок), что с необходимостью влечет малую долю кредитов на длительные сроки (например, по данным Ассоциации Российских банков доля кредитов, выданных на срок более года, не превышает 8,5 процента в общей структуре кредитных ресурсов).

Кроме того, большое значение имеет вопрос о том, смогут ли налоговые льготы банкам, осуществляющим кредитование реального сектора, реально повлиять на процесс модернизации основных средств, т.к. на практике доля кредитов во вложениях в основной капитал предприятий крайне мала. По данным Банка России в 2000 г. доля собственных средств предприятий составила 46,1 процента, доля бюджетных средств – 21,2 процента, доля заемных средств других предприятий и организаций – 7,2 процента, доля банковских кредитов – 2,9 процента (причем в 1999 г. данная доля была выше и составляла 4,2 процента). При столь малой значимости банковского кредитования предоставление дополнительных льгот кардинально решить проблему вложений в реальный сектор не сможет.

Рис. 6. Структура кредитных операций банковского сектора (в % к общей сумме кредитов)

Кроме вопроса о повышении доли кредитов банков в общей сумме банковских активов, важным направлением государственного регулирования является повышение доли кредитов, выдаваемых реальному сектору экономики, в общей сумме банковских кредитов (см. рис. 6).

В качестве инструмента налогового регулирования можно было бы изменить порядок учета при налогообложении расходов по созданию резерва на возможные потери по ссудам, выдаваемым финансовому сектору, - установить, что он формируется за счет чистой прибыли. Однако, здесь необходимо учитывать, что данные кредиты являются важнейшим инструментом регулирования ликвидности банков, и если рассмотреть схему, приведенную в на рис. 2, то можно сделать вывод о постепенном повышении доли данных в течение последних 2 лет, что говорит о том, что доля кредитов финансовому сектору имеет тенденцию к уменьшению с повышением экономической ситуации в стране.

Альтернативой предоставления кредитов являются лизинговые операции. Лизинг по сравнению с долгосрочным кредитованием обладает рядом преимуществ – например, передаваемое в лизинг имущество остается в собственности лизингодателя, в связи с чем в случае неисполнения обязательств лизингополучателем не требуется сложных процедур по реализации имущества, как в случае реализации залога. Кроме того, суммы лизинговых платежей относятся у предприятий на себестоимость в отличие от процентов по кредитам на покупку основных средств и оборудования.

В отличие от нашей страны лизинговые операции в промышленно развитых странах получили широкое распространение. Например, в 1994-1996 гг. на условиях лизинга в России было поставлено сельским товаропроизводителям 8-10 процентов машин и оборудования от совокупных поставок техники аграрному сектору, а в США, Германии и Японии доля лизинга составляет 25-30 процентов. Если же брать во всех отраслях экономики, то в середине 80-х годов на условиях лизинга в США приобреталось 35 процентов реализуемого на внутреннем рынке оборудования, в Японии – 33 процента, в Германии – 18 процентов, в Австралии – 25 процентов, в Англии, Швеции, Франции – 13-17 процентов.

Основные формы участия банков в лизинговых операциях следующие. Банк может предоставить кредит лизингодателю (лизинговой компании) для покупки основных средств или оборудования, либо банк может выступать непосредственно в роли лизингодателя, непосредственно предоставляющего оборудование лизингополучателю. Обе эти формы имеют свои плюсы и минусы. Если банк выступает в качестве лизингодателя, то он, во-первых, имеет возможность отслеживать кредитные риски (тем более что кредитные организации имеют очень квалифицированный персонал в этой области), контролировать состояние расчетного счета лизингополучателя (как правило, он открывается непосредственно в банке), во-вторых, может контролировать состояние и использование оборудования. Если же банк кредитует лизинговую компанию (в большинстве случаев в российской практике они являются дочерними организациями банков), то банкам не требуется отражать использование источников финансирования (к ним относятся фонды накопления, фонд амортизации основных средств и нематериальных активов, долгосрочные кредиты банков, полученные на капитальные вложения), количество которых ограничено. Использование данных источников представляется нелогичным, т.к. банк реально не использует предметы лизинга, однако на данный момент эта норма продолжает действовать. Данный момент является не налоговым ограничением, а бухгалтерским, тем не менее он является существенным ограничением объема проводимых банками лизинговых операций.

Порядок налогообложения лизинговых операций следующий. Наиболее существенной льготой по лизингу на данный момент является предоставленное статьей 31 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О лизинге" право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации по лизингу допускается использовать равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Данная льгота, с одной стороны, влечет уменьшение налоговой базы по налогу на имущество, т.к. остаточная стоимость предмета лизинга уменьшается значительно быстрее, а с другой стороны – по налогу на прибыль, т.к. завышаются амортизационные расходы.

Кроме того, как уже говорилось, лизинговые платежи относятся у лизингополучателя на себестоимость продукции. В соответствии с действующим порядком налогообложения сумма лизинговых платежей облагается налогом на добавленную стоимость. Однако однозначно охарактеризовать данный порядок, как оказывающий отрицательное влияние на развитие лизинговых операций, нельзя, т.к. сумма уплаченного НДС у лизингополучателя принимается к зачету и влияние лизинговой операций определяется для конкретного лизингополучателя в индивидуальном порядке по результатам его деятельности за период. Впрочем, для кредитных организаций в силу того, что большая часть банковских операций освобождена от НДС, данный момент является все-таки отрицательным, т.к. к зачету им принимать нечего.

Из недостатков можно также назвать обложение налогом на пользователей автодорог сумм лизинговых платежей, тем более что к разделу I Постановления № 490 относятся все суммы полученных лизинговых платежей без вычета расходов на осуществление данных операций.

В настоящее время Законом "О лизинге" установлен целый ряд льгот для организаций, занимающихся лизингом. Например:

Однако на практике ввиду того, что в соответствии с требованиями статьи 1 Налогового Кодекса РФ Закон "О лизинге" не относится к законодательным актам РФ о налогах и сборах и не может устанавливать налоговые льготы, в настоящее время банки и лизинговые компании при проведении лизинговых операций подлежат налогообложению в общем порядке.

В связи с этим, по нашему мнению, стоит вернуться к вопросу о стимулировании развития лизингового дела в стране и реализовать хотя бы часть льгот, заложенных в Законе "О лизинге".

2.3. Налоговое регулирование инвестиционной деятельности кредитных организаций

Одним из важнейших источников финансирования экономики, альтернативных кредитам коммерческих банков, является рынок ценных бумаг. Осуществляя эмиссию государственных ценных бумаг, федеральные органы власти и субъекты федерации получают дополнительные источники финансирования, покрывают бюджетный дефицит. Выпуская муниципальные ценные бумаги, органы местного самоуправления пополняют доходные статьи местных бюджетов и получают инвестиции на реализацию необходимых проектов. Эмитируя корпоративные ценные бумаги, акционерные общества формируют и пополняют акционерный капитал, обеспечивают финансирование производственно-хозяйственного развития. Таким образом, ценные бумаги являются универсальными финансовыми инструментами, неотъемлемой частью финансового механизма. Рынок ценных бумаг, представляя собой часть финансового рынка, аккумулирует временно свободные финансовые ресурсы и инвестирует их в развитие экономики.

Деятельность кредитных организаций на рынке ценных бумаг и является инвестиционной. Значение данной деятельности для коммерческих банков огромно. Например, в США это второй источник банковской прибыли после процентов и сборов по кредитам.

Как уже говорилось, вопрос инвестиций в реальный сектор экономики в настоящее время в России стоит очень остро и в связи с этим значение банков, как одних из самых крупных участников рынка ценных бумаг, особенно велико. По оценкам ряда экономистов, уход коммерческих банков с фондового рынка означает потерю не менее 40-50 процентов его мощности. Здесь необходимо принимать во внимание ряд факторов, сдерживающих рост инвестиционной активности кредитных организаций: низкая рентабельность в реальном секторе, которая не позволяет обеспечить необходимую доходность вложений в ценные бумаги (здесь в числе прочих моментов можно отметить нежелание предприятий показывать прибыль в силу высокого налогового бремени), низкая капитализация банковского сектора экономики, не позволяющая большинству банков осуществлять инвестиции.

В числе прочих факторов, оказывающих влияние на развитие рынка ценных бумаг, необходимо выделить действующий порядок налогообложения. Рассмотрим, как реально проявляется воздействие налоговых методов государственного регулирования на рынок ценных бумаг.

1. В соответствии с Законом РФ "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ все эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) подлежат обязательной регистрации. Согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг. Однако в данном законе содержится ряд льгот, в частности в нем определено, что первичная эмиссия ценных бумаг не подлежит налогообложению. В связи с возникающими вопросами было выпущено совместное письмо ФКЦБ, ГНС РФ и Минфина РФ от 12 апреля 1996 г. № ДВ-2040, № 05-02-03, № 04-07-06.

В первоначальной редакции Письма понятие "первичной эмиссии" определялось как "выпуск акций при учреждении акционерного общества". Но в процессе преобразования паевых банков в акционерные общества возник закономерный вопрос: должны ли они платить налог, т.к. в данной ситуации происходит не учреждение акционерного общества, а лишь смена организационно-правовой формы. В связи с этим в Письмо были внесены изменения, и понятие "первичной эмиссии" стало определяться как "выпуск акций при создании акционерного общества", что исключило из налоговой базы выпуски акций при преобразовании паевых банков.

Кроме того, в первой редакции закона "О налоге на операции с ценными бумагами" устанавливалось, что налогообложению подлежит любая номинальная стоимость акций. В результате банки платили налог при осуществлении любой реорганизации (и это при активной политике Банка России, направленной на укрупнение банков посредством слияний и присоединений), при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества; при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества; номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций. Другими словами, суть изменений сводилась к тому, что налог следует платить лишь в том случае, если уставный капитал увеличивается, в остальных случаях объекта налогообложения не возникает.

Необходимо также отметить, что кроме эмиссионных ценных бумаг, установленных Законом "О рынке ценных бумаг", - акций и облигаций, существует такая эмиссионная ценная бумага, как опционные свидетельства, выпуск которых регламентируется Постановлением ФКЦБ от 9 января 1997 г. № 1. Они также подпадают под налогообложение.

Данный налог не имеет определяющего значения для развития рынка ценных бумаг, хотя и играет свою отрицательную роль как налог, не уменьшающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

С нашей точки зрения, его целесообразно отменить, т.к. реального регулирующего воздействия он не оказывает, только фискальное, и является дополнительным расходом для банков, никак не связанным с получением ими реальных доходов.

2. После регистрации акций начинается их размещение, в связи с чем возникает вопрос об обложении налогом на прибыль эмиссионного дохода (разница между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью акций при формировании уставного капитала). Для банков данный вопрос рассматривался в Постановлении № 490: согласно пункту 12 разница между продажной и номинальной стоимостью акций, выпускаемых банком при формировании его уставного капитала, не облагается и рассматривается в качестве добавочного капитала банка (в случае осуществления дополнительных выпусков акций эмиссионный доход облагается в общем порядке). Для предприятий данный вопрос является спорным. В 1993 г. ГНС РФ и Минфин РФ выпустили совместное Письмо "О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг", в котором отразили, что данный доход в состав прибыли (дохода) акционерных обществ, подлежащих налогообложению, не включается, т.к. рассматривается в качестве добавочного капитала, который не допускается направлять на нужды потребления.

Однако на практике в связи с тем, что данный момент не был отражен в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций", налоговые органы игнорируют Письмо и требуют уплатить налог.

С точки зрения повышения стабильности банковской системы, роста ее капитализации и как следствие увеличения инвестиций, стимулирования привлечения предприятиями средств посредством акций представляется логичным исключить из налогообложения не только эмиссионный доход, образующийся при формировании уставного капитала, но и при последующем его увеличении при условии его использования исключительно на нужды потребления (впрочем, реально осуществить такой контроль представляется затруднительным), т.к. это позволит фактически акционерным обществам увеличивать уставный капитал за счет необлагаемых доходов. С другой стороны, сказать, что размер собственных средств банка является определяющим фактором для стабильности банка, нельзя, т.к. на практике она зависит от качества активов, их структуры, от соотношения между активам и пассивами по срокам, от качества менеджмента и прочих моментов, напрямую с налогообложением не связанных.

3. Серьезным препятствием для увеличения долгосрочных инвестиций является действующий порядок налогообложения дивидендов. Согласно статье 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", дивиденды по обыкновенным акциям выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год, дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества. Согласно Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы доходов в виде дивидендов, полученных по акциям. При этом с суммы дивидендов удерживается налог у источника выплаты доходов по ставке 15 процентов. Таким образом, с налогообложением дивидендов по обыкновенным акциям все понятно.

Более интересная ситуация возникает с налогообложением дивидендов по привилегированным акциям. Кроме того момента, что дивиденды по данным акциям могут уплачиваться не только за счет чистой прибыли, отдельные налоговые органы в субъектах РФ требовали уплачивать налог на прибыль с суммы дивидендов, апеллируя к тому, что данные акции не дают их владельцам право на участие в общем собрании акционеров и, соответственно, право на участие в распределении прибыли.

В связи с этим МНС РФ выпустило Письмо от 22 марта 1999 г. № ВГ-8-02/199 "О налогообложении дивидендов по привилегированным акциям", в котором разъяснило, что при выплате дивидендов по привилегированным акциям из других источников у владельцев привилегированных акций нет оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму дивидендов, полученных по привилегированным акциям. В связи с этим сумма дивидендов, выплаченных за счет фондов, включается акционером во внереализационные доходы и увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что может повлечь нарушение держателями акций налогового законодательства, т.к. получатель дивидендов зачастую не знает, за счет каких источников уплачивались дивиденды. Кроме того, здесь существует возможность, что дивиденды по привилегированным акциям выплачивались одновременно за счет чистой прибыли и фондов, что влечет еще большее усложнение процедуры удержания налога. В связи с этим, по нашему мнению, следует либо ввести единый порядок налогообложения дивидендов по привилегированным акциям и облигациям, либо в качестве полумеры расширить перечень источников выплаты дивидендов фондами, формируемыми за счет чистой прибыли.

4. В соответствии с действующим законодательством прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. При этом к расходам по приобретению ценных бумаг относят: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

До вступления в силу Закона РФ от 31 июля 1998 г. № 141-ФЗ порядок налогообложения был иной. В соответствии с действующим порядком бухгалтерского учета ценные бумаги учитываются по цене приобретения. Согласно ныне действующей Инструкции ГНС РФ № 37 доход при реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения. При этом все вышеуказанные расходы могли, согласно Постановлению № 490, относиться на себестоимость.

В результате сложилась ситуация, когда расходы по реализации и приобретению относятся на расходы банка в момент их осуществления, а при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитываться будут только в отчетном периоде, когда данные ценные бумаги будут реализованы. Кроме того, многие виды расходов нельзя однозначно рассчитать и отнести на конкретную категорию ценных бумаг, что делает невозможным осуществлять точный расчет налоговой базы.

В связи с этим, с нашей точки зрения, возможны 2 варианта решения: либо возврат к ранее действовавшему порядку налогообложения, либо изменение порядка учета (на что, кстати, часто ссылаются налоговые органы, когда им указывают на сложности при реализации установленного ими порядка – т.к. Центральный банк последние 3-4 года активно разрабатывает переход на международные правила бухгалтерского учета, которые предполагают учет ценных бумаг по фактическим затратам).

5. Законом РФ № 141-ФЗ было установлено, что убытки от реализации (выбытия) акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.

Рыночная цена ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена ценных бумаг по итогам торгов. Данную цену, в соответствии с Постановлением ФКЦБ № 49 "Об утверждении положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг", организатор торгов обязан публиковать по завершении каждого торгового дня не позднее одного часа после его окончания. Согласно Распоряжению ФКЦБ России от 5 октября 1998 года № 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" предельная граница колебаний рыночной цены устанавливается в размере 19,5 процента.

Необходимо учитывать, что в самом Законе разъяснений о том, что понимается под категорией ценных бумаг, не было. Таким образом, складывалась ситуация, когда можно было уменьшать доходы, например по государственным облигациям, на сумму убытков по акциям предприятий. Позже, в середине 1999 г., были внесены изменения в Инструкцию ГНС РФ № 37 (а потом зафиксированы в Инструкции МНС РФ № 62), в которых было отражено, что ценные бумаги делятся на следующие три категории:

При этом с точки зрения определения рыночной цены не имеет значения, где торгуются ценные бумаги, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, на организованном рынке или вне его – рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки.

Другая ситуация с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, – убытки по ним могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Однако данная норма была закреплена позже – в Законе РФ от 29 декабря 1998 г. № 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики". Кроме того, к вышеуказанным трем категориям ценных бумаг с целью воспрепятствования отнесению убытков по векселям на доходы по прочим категориям ценных бумаг МНС РФ требует добавлять категорию "векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги". Здесь необходимо учитывать, что векселя также могут торговаться на бирже, однако в связи с тем, что в Законе № 192-ФЗ в качестве ценных бумаг предприятий выделялись только акции и облигации, убытки по данным ценным бумагам учитываются так же, как по другим, не обращающимся на организованном рынке, т.е. в случае возникновения убытков по векселям они относятся на уменьшение, но только при условии наличия доходов по категории "векселя и прочие неэмиссионные ценные бумаги". В случае же отсутствия доходов убытки налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Здесь необходимо разделять убытки по приобретенным векселям и дисконт по собственным векселям – во втором случае возникает не убыток, а расход, который полностью относится на уменьшение налогооблагаемой базы.

В результате получается, что с точки зрения налогообложения ценные бумаги с рыночной котировкой находятся в худшем положении по сравнению с ценными бумаги, не обращающимися на организованном рынке, в силу того, что убыток по ценным бумагам с рыночной котировкой учитывается по категориям, а по ценными бумагам, не обращающимся на организованном рынке, - по всем.

Отдельно необходимо рассмотреть порядок налогообложения государственных ценных бумаг. В отличие от корпоративных ценных бумаг данные бумаги не являются средством привлечения средств в реальный сектор экономики (они могут участвовать косвенно, через государственное кредитование реального сектора, однако определить, какую роль в кредитовании имеют средства, привлеченные с помощью государственных ценных бумаг, в силу отсутствия их целевого использования невозможно), они отвлекают средства из реального сектора экономики. Особенно явно второй момент был выражен до кризиса августа 1998 г. Например, в 1997 г. по 100 крупнейшим банкам России доля государственных долговых обязательств в нетто-активе баланса составляла 26 процентов, доля же доходов, приходящаяся на государственные ценные бумаги, - 34 процента.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, доходы в виде дивидендов, доходы от долевого участия и доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления облагаются по ставке 15 процентов. Данный порядок налогообложения был введен Законом РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ.

До этого момента доход по государственным ценным бумагам исключался из обложения, а все остальные виды дохода по ценным бумагам, эмитированным на территории РФ, облагались по общей ставке 15 процентов (с 1-го января 1993 г. по 31-е декабря 1995 г. указанные доходы предприятий облагались по ставке 15 процентов, а банков - 18). Сумма налога должна удерживаться Минфином РФ или каким-либо платежным агентом, однако по тем бумагам, которые обращаются на вторичном рынке, источник выплаты процентов удержать налог не имеет возможности. В связи с этим наряду с законом действует совместное Письмо Банка России, Минфина и ГНС РФ, в котором устанавливалось, что по государственным ценным бумагам, которые обращаются на вторичном рынке, налоги платят их владельцы.

В настоящее время наиболее значимыми государственными ценными бумагами являются:

Доходом по указанным ценным бумагам является:

По ГКО - в соответствии с Условиями выпуска ГКО доходом по указанным ценным бумагам считается разница между ценой реализации и ценой покупки (дисконт). Кроме того, Письмом Минфина РФ от 23 февраля 1993 г. № 05-01-04 было уточнено: дисконт по ГКО является видом дохода (процента), полученного по государственным облигациям. Позже в первой части Налогового Кодекса РФ было установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Кроме того, Письмом МНС РФ от 16 мая 2000 г. № ВП-6-05/374@ "О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям" было разъяснено, что заявленный процент по ГКО рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной). При реализации ГКО в течение срока обращения процент по ГКО определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика, исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций.

По ОФЗ, ОГСЗ, ОВВЗ и ОГВЗ в условиях выпуска предусмотрено получение владельцем указанных облигаций процента к номинальной стоимости. Кроме того, Письмом Минфина от 13 июня 1995 г. № 53 (по ОФЗ), Письмом Минфина от 5 сентября 1995 г. № 1-35/12 (по ОГСЗ) и Письмом ГНС от 9 декабря 1995 г. № НП-4-01/78н было введено понятие “накопленного купонного дохода” - часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода.

Прибыль же в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки всех указанных облигаций (без учета процентного дохода) облагается в общем порядке по ставке 38 процентов.

При этом первоначально не допускалось относить убытки, полученные при продаже государственных облигаций по цене не ниже средневзвешенной, на уменьшение налогооблагаемой базы. Позже в целях спасения рынка государственных ценных бумаг Законом РФ № 141-ФЗ, которым был установлен новый порядок определения доходов при реализации ценных бумаг, было конкретизировано, что по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от реализации (выбытия) конкретной категории ценных бумаг по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены, уменьшают доходы по данным ценным бумагам. А Законом РФ № 192-ФЗ была предоставлена возможность относить на уменьшение доходов убытки не только по ценным бумагам, обращающимся на организованном, но и на вторичном рынке.

В целях оптимизации налогообложения государственных ценных бумаг, по нашему мнению, их следует освободить от налогообложения по следующим причинам: удержание налога влечет возникновение встречных денежных потоков между государством и инвесторами, приводит к дополнительным расходам на расчет налога, его удержание и перечисление в бюджет, в силу действующего порядка налогообложения инвесторы уплачивают налог еще до момента реального получения дохода.

Кроме того, в целях развития рынка корпоративных ценных бумаг предлагаем проводить политику ограничений государственных заимствований через государственные ценные бумаги. Несмотря на то, что доля вложений кредитных организаций в государственные долговые обязательства к 2001 г. значительно сократилась (по состоянию на 1 марта 2001 г. она составила 12,5 процента), по сравнению с вложениями банков в акции, доли предприятий и организаций (1,5 процента), она остается крайне большой.

Однако, обобщая все вышесказанное, необходимо отметить, что прежде чем принимать решение о предоставлении тех или иных льгот, нужно решить главный вопрос – принесут ли они ожидаемый результат, приведут ли они к реальному росту инвестиций в реальный сектор экономики.

По мнению специалистов фондового рынка, рынок ценных бумаг России можно охарактеризовать следующим образом: он является спекулятивным (т.е. свою функцию по привлечению инвестиций он не выполняет), характеризуется неликвидностью, нестабильностью, его объемы по сравнению с ведущими мировыми фондовыми рынками крайне малы, основную его долю составляют государственные ценные бумаги, а не корпоративные. Соответственно, изменение в налогообложении вряд ли сможет оказать какое-либо принципиальное влияние на его развитие.

3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Совершенствование порядка налогообложения банковской деятельности в рамках Налогового Кодекса

Налоговая система РФ создавалась в авральном порядке в конце 1991 г., и поэтому сразу встала проблема ее дальнейшего совершенствования. В связи с этим с начала 1992 г. начались работы по созданию Налогового Кодекса. Однако достаточный объем информации был накоплен только к 1996 г., когда группой ученых под руководством С.Л. Шаталова был представлен на всеобщее обсуждение проект Общей части налогового кодекса (II-IV части были предложены в конце апреля 1997 г.). С самого начала данная версия кодекса вызвала множество откликов, причем в основной своей массе негативных. В первую очередь недовольство было вызвано значительными расхождениями между налоговым и действующим Гражданским кодексом - чего стоит хотя бы предусмотренное ст. 182 проекта Общей части НК право налоговых органов в целях налогообложения не принимать во внимание формальную сторону сделки (договора) либо переквалифицировать сделку (договор) из одного вида в другой, исходя из выявленных фактических обстоятельств и существа сделки, что, в соответствии с ГК, является прерогативой суда.

Данный Кодекс был представлен на рассмотрение в Государственную Думу в конце 1997 г. и планировалось, что он будет введен одновременно с бюджетом на 1998 г. Однако, когда встал вопрос: бюджет или Налоговый Кодекс, предпочтение было отдано в пользу бюджета, а кодекс был отозван на доработку. Новая версия Кодекса была представлена в январе-феврале 1998 г. Надо учитывать, что в Кодекс к этому моменту было внесено в общей сложности более 4 500 замечаний, предложений и поправок. Кроме того, был внесен на рассмотрение в Думу ряд альтернативных проектов. В результате все-таки было принято решение остановиться на правительственном варианте кодекса.

Окончательно первая часть Налогового Кодекса была принята Государственной Думой 16 июля 1998 г. и вступила в силу в соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ "О вводе в действие части первой Налогового кодекса РФ" с 1 января 1999 г. Разработка, обсуждение (ввиду многочисленных поправок и предложений) и принятие второй части Налогового Кодекса также потребовали длительного времени, и поэтому она вступила в силу в соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 г. № 118-ФЗ только с 1 января 2001 г. Однако вторая часть Налогового кодекса была введена только в части налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

К числу основных плюсов Налогового Кодекса относят тот факт, что впервые будет действовать единый Законодательный акт, регламентирующий порядок применения всех налогов. В то же время большинство специалистов отмечают сырость, недоделанность данной версии, что в случае ее принятия потребует внесения множества поправок (которые принимаются медленно, а значит, последуют очередные разъяснения МНС РФ).

Рассмотрим достоинства и недостатки уже введенных глав Налогового Кодекса.

Налог на добавленную стоимость

Как уже говорилось, к несомненным достоинствам Налогового Кодекса можно отнести расширение перечня операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, можно еще отметить:

Однако даже в уже введенной редакции части второй Налогового кодекса остается много вопросов:

Отдельно необходимо отметить проблему с налогообложением операций по уступке требований (цессии), а также по финансированию под уступку денежного требования (факторинг). Данные операции достаточно актуальны для коммерческих банков ввиду того, что современная ситуация на рынке банковских услуг такова, что кредитные организации в погоне за клиентом расширяют комплекс предлагаемых услуг, а также ищут новые объекты инвестиций.

В соответствии с действующей редакцией второй части Налогового кодекса операции по уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, также подлежат обложению НДС. При этом цессионарий также должен уплатить НДС с суммы превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращения соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная операция не вызывает вопроса в том случае, если уступается требование по операциям, облагаемым НДС. Однако по необлагаемым операциям возникает вопрос – например, один банк уступает другому банку требование по кредитному договору. Доходы от размещения денежных средств НДС не облагаются. Однако в настоящее время позиция МНС РФ такова, что с суммы полученных цессионарием доходов должен уплачиваться НДС.

Таким образом, заемщик при прекращении обязательства исполнением, т.е. погашением суммы основного долга и процентов по стандартному кредитному договору, по которому его кредитор переуступил право, должен с суммы уплаченных цессионарию процентов выделить НДС, а банк-цессионарий должен уплатить с этой суммы НДС. Более логичной здесь представляется предыдущая позиция налоговых органов, согласно которой сумма превышения доходов цессионария над расходами облагается только в том случае, если уступаемое требование облагается НДС.

Налог на доходы физических лиц

К числу главных изменений в налогообложении физических лиц, затрагивающих банковскую деятельность, можно отнести следующие:

1. Была установлена пропорциональная налоговая ставка с одновременным повышением ставки налога, взимаемой с превышения суммы процентных доходов, полученных по вкладам в банках, над суммой, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым вкладам и 9 процентам по валютным вкладам.

Данное изменение сделало совершенно неэффективной ссудно-депозитную схему, по которой выплачивалась заработная плата сотрудникам в большинстве банков. Кроме того, многие банки практиковали в качестве дополнительной услуги для клиентов – юридических лиц предоставление возможности выплаты заработной платы своим работникам по аналогичной схеме. Суть схемы заключалась в том, что сотрудникам выдавались кредиты по ставке, не требующей удержания с сотрудников суммы материальной выгоды по заемным средствам (как правило, по ставке две трети ставки рефинансирования ЦБ РФ по кредитам в рублях или 10 процентов по кредитам в валюте). За счет данного кредита сотрудники размещали в банке депозит, на который начислялись проценты в размере, позволяющем своевременно гасить сумму процентов по кредиту и в размере заработной платы работника.

Здесь необходимо учитывать, что договор банковского вклада является публичным, и по этой причине проценты на вклад должны начисляться в том же размере, что и любому стороннему лицу. Однако для выплаты большой заработной платы значительному количеству сотрудников по ставке, соответствующей рыночной, требуется открывать очень крупные вклады и выдавать соответственно очень крупные кредиты. В результате, кроме того, что раздувался баланс, кредитная организация несла значительные расходы по формированию резервов под кредиты, а также по осуществлению отчислений в обязательные резервы, депонируемые в ЦБ РФ. Поэтому на практике вклады были не очень большие, но по ним начислялись очень большие проценты, что приводило к необходимости удержания 15-процентного налога с материальной выгоды по вкладам, что и обусловило невыгодность и отказ от использования банками данной схемы при повышении ставки с материальной выгоды по процентам по вкладам до 35 процентов.

Отдельно хотелось бы отметить порядок удержания налога с процентов, уплачиваемых по вкладам нерезидентов. Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ № 35, разъяснявшей порядок налогообложения физических лиц - нерезидентов до вступления в силу Налогового Кодекса, с суммы любых доходов (в том числе и со всей суммы процентов по вкладам), выплачиваемых нерезидентам, должен удерживаться налог в размере 20 процентов. Логично было бы предположить, что данный порядок сохранится и в Налоговом Кодексе.

Согласно статье 224 второй части Налогового Кодекса данная ставка была повышена и стала составлять 30 процентов. Однако, согласно Методическим рекомендациям налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 по вкладам как резидентов РФ, так и нерезидентов РФ, применяется следующий порядок налогообложения: 1) рассчитывается сумма положительной разницы, которая определяется как сумма процентного дохода, начисленного банком в налоговом периоде по ставке, предусмотренной условиями договора банковского вклада с использованием соответствующей формулы простых процентов, сложных процентов, фиксированной и плавающей процентной ставки, за вычетом суммы процентного дохода по вкладу, исчисленного по аналогичной формуле исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевому вкладу и 9 процентов годовых по валютному вкладу; 2) с данной суммы удерживается налог по ставке 35 процентов по вкладам резидентов и 30 процентов по вкладам нерезидентов.

В результате по вкладам нерезидентов налог должен удерживаться только с суммы положительной разницы, что создает более льготные условия по налогообложению нерезидентов РФ, чем существовали ранее, т.к. на практике банки практически не выплачивают проценты по ставке, которая приводит к возникновению положительной разницы. Впрочем, необходимо отметить, что данное положение зафиксировано только в методических рекомендациях, правда применяемых налоговыми органами, и не следует явно из Налогового кодекса. Так, возможно, что впоследствии МНС РФ изменит свою позицию по данному вопросу.

2. Изменился порядок налогообложения доходов физических лиц по ценным бумагам. Данный вопрос представляет несомненный интерес для банков, т.к. они, как и любые профессиональные участники рынка ценных бумаг, активно торгуют ценными бумагами с физическими лицами.

До введения второй части Налогового Кодекса применялся следующий порядок. При реализации ценных бумаг подоходный налог удерживался с сумм, полученных от продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, превышающей тысячекратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. При этом вместо тысячекратного вычета допускалось принимать к зачету расходы, подтвержденные документами по приобретению таких бумаг.

В первоначальной редакции Налогового Кодекса данный порядок был несколько изменен. Во-первых, в Кодексе не было порядка, предусматривающего возможность принятия к зачету расходов, а, во-вторых, было выделено понятие "дохода в виде материальной выгоды" по ценным бумагам, которое определялось как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение, в-третьих, вычет в размере 1 000 МРОТ был заменен на вычет в размере 125 000 рублей. Отмена первого пункта безусловно ухудшала положение тех граждан, которые активно играли на рынке ценных бумаг, т.к. при превышении установленного вычета их доходы в полном размере должны были облагаться налогом. Введение второго пункта тоже было неоднозначно. Сама по себе возможность налогообложения материальной выгоды при приобретении ценных бумаг вопросов не вызывает, однако достаточно спорным является установленный механизм ее исчисления – ведь рыночная цена определяется как средневзвешенная цена ценных бумаг по результатам торгов, а фактическая цена может варьироваться в достаточно широких пределах. В результате источник выплаты вынужден рассчитывать сумму материальной выгоды в случае любого отклонения цены приобретения ценных бумаг от рыночной цены, даже при условии, что она соответствовала цене рынка на момент осуществления операции.

В связи с этим в Налоговый кодекс были внесены изменения, сделавшие порядок налогообложения доходов физических лиц по ценным бумагам во многом сходным с действующим порядком налогообложения доходов юридических лиц.

Во-первых, был изменен порядок расчета дохода в виде материальной выгоды. Рыночная цена стала определяться с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Во-вторых, изменился собственно порядок расчета дохода по ценным бумагам. Все доходы были разделены на следующие категории:

При этом доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) же по конкретной сделке определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденными, к которым относятся:

Кроме того, допускается уменьшать доход по сделке на сумму процентов, уплаченных за денежные средства, привлеченные для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг.

При этом порядок налогообложения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, более жесткий, чем не обращающихся, т.к. убытки по ним определяются с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В том же случае, если расходы не могут быть подтверждены документально, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 125 000 рублей, о котором говорилось выше. Однако данный вычет предоставляется только одним источником по выбору налогоплательщика.

3. Изменился порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых организациями – резидентами РФ.

Ранее подоходный налог удерживался со всей суммы дивидендов с учетом установленных вычетов. В соответствии с Налоговым кодексом сумма уплаченного банком налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога физическим лицом.

Налог на прибыль организаций

Данный налог представляет особый интерес для банков, т.к. в отличие от вышеперечисленных налогов глава 25 Налогового кодекса, определяющая порядок его применения, утверждена (Законом РФ от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ), но еще не вступила в силу, а также в связи с тем, что данный налог оказывает наибольшее влияние на деятельность коммерческих банков.

Из уже введенных изменений необходимо отметить переход на консолидированный порядок уплаты налога на прибыль, в соответствии с которым налоговая база рассчитывается по кредитной организации в целом, а уплачивается по месту регистрации обособленных подразделений. Данный момент представляет особую актуальность для крупных многофилиальных банков, которые были вынуждены изобретать различные механизмы налогового планирования с целью снижения налогового бремени, т.к. ранее действовавший порядок обязывал филиалы, получающие прибыль, уплачивать налог вне зависимости от того, как закончили налоговый период другие подразделения банка (т.е. на практике в целом убыточный банк был вынужден уплачивать налог на прибыль по своим отдельным филиалам, что еще больше ухудшало его финансовое положение, а также снижало вероятность получения кредиторами банка своих средств в случае его ликвидации).

Как уже говорилось, основным документом, определяющим на настоящий момент порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль банками, является Постановление Правительства РФ № 490, принятое еще 16 мая 1994 г. С момента его введения реалии экономической ситуации в стране вообще и банковской сферы в частности изменились, и данное постановление устарело. В связи с этим с 1994 г. постоянно велась работа над его изменением. В банки на протяжении последних 5 лет периодически направлялись для выработки единой концепции налогообложения редакции данного документа, однако Министерство Юстиции РФ настаивало на том, что данный документ должен вводиться законом, в связи с чем на данный момент МНС РФ остановилось на варианте отражения порядка налогообложения кредитных организаций во второй части Налогового кодекса.

Из наиболее важных новаций Главы 25 "Налог на прибыль предприятий" Налогового кодекса хотелось бы остановиться на следующих.

1. Меняется порядок создания резервов.

Во-первых, Главой 25 не предусматривается возможность отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения, расходов на создание резервного фонда.

Во-вторых, как уже говорилось, действующими нормативными актами Банка России предусматривается создание следующих резервов: резерва на возможные потери по ссудам, резерва под обесценение ценных бумаг, резерва под операции банков с резидентами офшорных зон, резерва под прочие активы. В этом плане документы Банка России максимально приближаются к международным стандартам учета, предполагающим создание резерва под любые операции, которые несут риск и с которыми связана вероятность потерь. Причем, как уже говорилось, в западной практике любые резервы уменьшают налогооблагаемую базу, как необходимую основу для снижения рискованности банковских операций.

В статье 266 выделяется новый вид резервов - резерв по сомнительным долгам. Данный резерв создается под любую задолженность перед налогоплательщиком третьих лиц в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. Конкретный размер резерва определяется сроком возникновения задолженности: если срок свыше 90 дней (включительно), то резерв создается на сумму всей задолженности; если свыше 45 дней (включительно) – на сумму 50 процентов от суммы задолженности; если менее 45 дней, то резерв не создается. При этом резерв должен корректироваться по результатам отчетного (налогового) периода в случае изменения суммы задолженности.

По данному резерву необходимо отметить следующие моменты:

Введение данного резерва несет определенные плюсы для банков, т.к. с момента введения данной главы Налогового кодекса в их распоряжении появляется возможность формирования за счет расходов, учитываемых при налогообложении, резервов под те потери, которые не были предусмотрены нормативными актами Банка России – под проценты по кредитам и межбанковским депозитам, по операциям по подтвержденным аккредитивам, по которым банком-эмитентом не выполнены обязательства, по выставленным аккредитивам, исполненным банком, по которым не получено покрытие от бенефициара, под кредиторскую задолженность третьих лиц по хозяйственным операциям банка и прочие. Однако в силу установленного порядка фактически отнести данные расходы банки могут только при условии перехода на учет доходов и расходов по методу начислений.

Кроме резерва по сомнительным долгам, как уже говорилось, банки вправе будут формировать резерв на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, установленный статьей 292 главы 25 Налогового кодекса, который формируется в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ.

Характеристику просроченной задолженности по кредитам иллюстрирует рис. 7.

Рис. 7. Характеристика просроченной задолженности по кредитам

В первоначальной редакции проекта главы 25 Налогового Кодекса предполагалось установить новый вид резерва – резерв на погашение возможных потерь по сомнительной задолженности. Данный резерв во многом был сходен с формируемым в настоящее время резервом на возможные потери по ссудам. В нем таким же образом определялось понятие "обеспечения", он формируется только по ссудам, в нем установлены те же требования к юридической документации в отношении залоговых прав. Однако есть определенные отличия:

Введение данного порядка сразу бы вызвало массу вопросов и потребовало бы либо его корректировки, либо выпуска нормативных разъясняющих документов. Например, если размер резерва должен корректироваться на отчетную дату, то получается, что для оценки обеспеченности ссуды банк должен ежемесячно запрашивать информацию о финансовом состоянии заемщика, чтобы проверять, не превосходит ли ссуда 50 процентов оборотных средств заемщика, либо он должен это определять только в момент выдачи ссуды, но тогда кредитор не в состоянии адекватно определить группу риска, к которой относится ссуда. Кроме того, корректировку размера резерва предполагается осуществлять только при погашении долга, при переуступке прав требования по кредитным договорам, однако то же самое необходимо будет делать при повышении курса иностранных валют по кредитам, выданным в иностранной валюте, что тоже будет необходимо отразить в подзаконных актах.

Кроме необходимости разъяснений порядка применения положений статьи 292 данный порядок изначально обладал следующими минусами:

В результате в окончательной редакции остановились на варианте создания резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), порядок формирования которого будет продолжать устанавливать Банк России.

Однако даже здесь остаются определенные вопросы. Например, резерв под средства, размещенные на корреспондентских счетах, формируется в рамках резерва под операции банков с резидентами офшорных зон и резерва под прочие активы. Оба этих резерва в настоящее время формируются за счет чистой прибыли. Согласно статье 292 расходы на формирование данного резерва включаются в состав внереализационных расходов. По-видимому, соответственно меняется порядок их налогообложения. Кроме того, остается не совсем понятным вопрос о том, что включается в понятие "задолженности, приравненной к ссудной". Насколько широк перечень задолженности, под которую можно будет создавать резерв за счет расходов, уменьшающих налоговую базу.

Относительно резерва под обесценение ценных бумаг ситуация следующая. В первоначальной редакции главы 25 Налогового Кодекса была оговорка, что суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые в соответствии с законодательством, в целях налогообложения не учитываются. Однако в соответствии со статьей 292 проекта главы 25, статья 270 не входила в число статей, устанавливающих порядок определения расходов банков по оказанию услуг (только статьи 254-267). В утвержденной редакции главы 25 данный резерв выделен отдельно в статье 300. Порядок формирования данного резерва также будет устанавливаться Банком России с учетом особенностей установленных Налоговым Кодексом.

Кроме того, остается неясным вопрос об источнике формирования прочих резервов, установленных Банком России: резерва под операции банков с резидентами офшорных зон и резерва под прочие активы. В силу того, что они не упоминаются в Налоговом Кодексе, остается заключить, что они будут формироваться за счет чистой прибыли.

Таким образом, можно заключить, что за счет резерва по сомнительным долгам, резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности размер резервов, формируемых за счет расходов, учитываемых при налогообложении, увеличился.

Здесь также необходимо обратить внимание на еще один принципиальный момент. Ни для кого не секрет, что взаимодействие Банка России и МНС РФ налажено очень плохо. В результате Банк России выпускает свои нормативные документы, не консультируясь с МНС РФ, МНС РФ – свои, а расстояние между бухгалтерским и налоговым учетом растет. В результате со вступлением в силу 25-ой главы второй части Налогового кодекса возникнет очень сложная ситуация, когда существуют одновременно несколько различных положений о порядке создания фондов, которые друг другу не противоречат, но которые могут определять порядок формирования резервов по одним и тем же активам.

При этом, как уже говорилось, порядок формирования резервов, установленный в главе 25, достаточно сырой и требует выпуска дополнительных разъясняющих документов, которые, очевидно, будут выпускаться, в отличие от действующих, не Банком России, а МНС РФ. Необходимо учитывать, что действующие разъясняющие документы Банка России определяют не только порядок создания резервов, но и порядок их бухгалтерского учета – МНС РФ в своем документе их отразить не сможет.

Таким образом, можно сказать, что в части создания резервов, обеспечивающих стабильность банковской деятельности, НК каких-либо кардинальных изменений не содержит.

2. Меняется порядок амортизации имущества.

Все имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности, объединяется в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного пользования. При этом предполагается изменить критерии отнесения имущества к основным средства и привести их в соответствие с международными стандартами, согласно которым единственным критерием является срок полезного использования.

Амортизацию допускается начислять двумя способами: линейным и нелинейным. При этом по амортизируемому имуществу, входящему в состав 1-7 групп (с общим сроком полезного использования от 1 до 20 лет), допускается использовать оба способа. Конкретный способ определяется для каждого объекта амортизируемого имущества и не может меняться в течение всего периода начисления амортизации по данному имуществу. По амортизируемому имуществу, входящему в состав 8-10 групп, независимо от времени приобретения и ввода в эксплуатацию, допускается использовать только линейный способ начисления амортизации.

Вместо огромного количества норм амортизационных отчислений, применяемых в соответствии с Постановлением Совмина СССР № 1072, предполагается для определения нормы отчислений использовать 2 формулы в зависимости от способа начисления амортизации.

При линейном способе норма амортизационных отчислений определяется по формуле

, ( 3)

где – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества;
– срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При нелинейном способе норма амортизационных отчислений определяется по формуле

, ( 4)

где – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта имущества;
– срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Однако, несмотря на очевидные плюсы использования нелинейного способа амортизации имущества, позволяющего в первые годы эксплуатации имущества списывать на расходы большую часть его стоимости, необходимо указать на определенные сложности его реализации.

Во-первых, амортизация имущества представляет собой все-таки бухгалтерскую операцию по переносу стоимости основных средств на стоимость производимой продукции. Соответственно порядок определения первоначальной стоимости имущества, порядок ее аналитического учета по группам имущества и порядок расчета амортизации должны определяться инструкциями Минфина РФ и Центрального Банка РФ, а не налоговым законодательством.

Во-вторых, в том случае, если новый порядок амортизации применяется только для целей налогообложения, то и банки, и предприятия будут иметь большие сложности при определении налоговой базы ввиду продолжающегося размежевания бухгалтерского и налогового учета.

К явному ухудшению положения коммерческих банков необходимо отнести отказ от механизма применения коэффициента ускоренной амортизации по отдельным видам банковского оборудования.

Кроме того, в первоначальной редакции проекта главы 25 Налогового кодекса планировалось снижение специального коэффициента, применяемого при амортизации предметов договора финансовой аренды (лизинг), с 3 до 2. Однако в окончательной редакции данный коэффициент оставили равным 3.

3. Введение ограничения по отнесению на себестоимость расходов на ремонт и техническое обслуживание.

Если ранее банки были вправе относить на себестоимость любые расходы по текущему, среднему и капитальному ремонту вне зависимости от их размера, то в главе 25 предполагается включать данные расходы в размере, превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости, в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Необходимо учитывать, что Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. № 61, не предусмотрено увеличение стоимости основных средств за счет расходов, не отнесенных к капитальным вложениям. Таким образом, в случае сохранения действующего порядка учета основных средств, дистанция между налоговым и бухгалтерским учетом в очередной раз возрастет.

4. К явным минусам для банков можно отнести предлагаемое изменение в главе 25 порядка применения методов учета доходов и расходов.

В соответствии со статьей 273 организации имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу (т.е. по факту фактического получения доходов и совершения расходов), если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности одного миллиона рублей за каждый квартал.

Данное новшество значительно усилит налоговое бремя на кредитные организации, ведь в соответствии с действующим порядком учета доходы и расходы учитываются по кассовому методу. Необходимо учитывать, что хотя метод начислений и является более прогрессивным по сравнению с кассовым и соответствует международной практике, однако в условиях современной российской экономики (неплатежей по кредитам, комиссиям) приведет к ухудшению положения банков, ведь они будут платить налог на прибыль с сумм доходов, которые еще не получены, и неизвестно, будут ли получены.

В случае введения Налогового кодекса кредитным организациям понадобится платить налоги не по факту реального получения доходов и осуществления расходов, а по факту их отнесения к отчетному периоду. Кроме того, банкам придется в корне менять действующий порядок налогового учета доходов и расходов.

Причем если переход на метод начислений не будет осуществлен для целей бухгалтерского учета, то введение данного изменения приведет к тому, что в силу различия между бухгалтерским и налоговым учетом банки будут делать просто громадный объем дополнительной работы по определению налоговой базы по налогу на прибыль. И даже если данный переход будет осуществлен, ввиду высокой автоматизации учета банковских операций, затраты кредитных организаций на внесение изменений действующего программного обеспечения будут очень велики.

На наш взгляд, создавать такой разрыв между налоговым и бухгалтерским учетом нецелесообразно вообще и несвоевременно на данном этапе в частности. Более практичным, с нашей точки зрения, является вариант одновременного изменения налогового и бухгалтерского учета через 5-6 лет, когда экономическая ситуация в стране стабилизируется, размеры неплатежей в экономике снизятся и расходы по уплате налогов будут более тесно связаны с получаемыми банками доходами.

5. К несомненным плюсам главы 25 можно также отнести предоставление возможности предприятиям и организациям относить на внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом, согласно статье 267, признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Таким образом, у налогоплательщиков появляется возможность относить на расходы, учитываемые при налогообложении, проценты по кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, проценты по просроченным кредитам, а также проценты (дисконт) по финансовым векселям, что было невозможно по Постановлению № 552.

6. Изменение порядка налогообложения кредитных организаций.

В первоначальной редакции проекта Налогового кодекса предлагалось кроме налога на прибыль ввести альтернативный налог, сумма ежемесячного авансового взноса в бюджет по которому определялась как 1 процент от 1/12 "очищенной" стоимости активов. При расчете налога на прибыль рассчитывались оба налога, а платился больший.

Введение данного налога повлекло бы за собой значительно более негативные последствия, чем оказывают налоги с оборота - ведь он взимается не с конкретных доходов, как, скажем, налог на пользователей автодорог, а с конкретных статей баланса, в которых могут встречаться активы, не приносящие доходы вовсе. Это бы привело банки к необходимости вкладывать средства только в высокодоходные (а это, как правило, означает высокорискованные) активы, и никакой речи об инвестировании в реальный сектор идти бы не могло.

К счастью, в новой редакции НК налог на активы уже не фигурировал. Можно было бы представить его эффект во время кризиса августа 1998 г., когда терпящие убытки банки были бы вынуждены платить огромные суммы в виде налога на активы. Однако по результатам консультаций с кредитными организациями и Ассоциацией российских банков от данного налога решили отказаться.

7. Изменение порядка отнесения расходов, учитываемых при налогообложении, процентов по привлеченным денежным средствам.

Данный вопрос можно отнести к числу наиболее активно обсуждаемых в последнее время. Как уже говорилось, в соответствии с Постановлением № 490 кредитные организации вправе относить на себестоимость проценты по межбанковским кредитам, остаткам на корсчетах в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта.

Однако с введением первой части Налогового кодекса поднялся вопрос о применимости статьи 40 к финансовым услугам, оказываемым кредитными организациями. Согласно данной статье в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Данный вопрос опять стал актуален в начале 2001 г., когда МНС РФ стало давать разъяснения о том, что нормы статьи 40 все-таки применимы к банковским операциям (в официальном порядке данное разъяснение было разослано Письмом от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139). При этом МНС РФ ссылается на Общероссийский классификатор видов банковской деятельности, где банковские услуги относятся к классификации 6512 "Деятельность коммерческих банков", раздел "Финансовое посредничество".

Основные вопросы по данному моменту следующие:

Впрочем, в рекомендациях налоговым органам на местах предлагалось рассматривать в качестве непродолжительного периода срок от одного месяца до трех.

Необходимо отметить, что позиция МНС РФ по данному вопросу достаточно спорна и в конечном счете все решится в суде. Из рекомендаций можно посоветовать банкам фиксировать во внутрибанковских документах ценовую политику Банка, в которой бы устанавливались правила применения цен и тарифов банков, с учетом вышеперечисленных факторов, влияющих на порядок их установления.

Видимо чувствуя уязвимость своей позиции, налоговые органы включили в главу 25 второй части Налогового кодекса статью 269 об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам. Согласно данной статье, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии кредитов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентов – по кредитам в иностранной валюте.

По данной формулировке хотелось бы отметить следующие моменты:

8. Меняется порядок налогообложения операций с ценными бумагами.

В статье 251 второй части Налогового кодекса наконец-то было закреплено для всех налогоплательщиков освобождение от налогообложения эмиссионного дохода.

Была снижена ставка налога, применяемая к доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации – она стала составлять 6 процентов. В части же доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций, она осталась прежней – 15 процентов.

Меняется порядок отнесения убытка на расходы по операциям с ценными бумагами. Если согласно действующему законодательству по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг, то в Налоговом Кодексе предполагается уйти от предельной границы колебаний рыночной цены и для целей налогообложения принимать фактическую цену реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в настоящее время убытки могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Проектом Налогового Кодекса предполагается принимать фактическую цену реализации при выполнении одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Кроме того, если раньше убыток относился только на уменьшение доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг по отдельным категориям ценных бумаг, то теперь все ценные бумаги поделены на 2 крупные категории: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, и ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Налоговая база по операциям с ценными бумагами по данным категориям определяется отдельно. При этом если по результатам налогового периода получен по определенной категории ценных бумаг убыток, то банки имеют право осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за данным налоговым периодом.

9. Меняется порядок налогообложения срочных сделок.

Напомним, что в настоящее время по срочным сделкам прибыль (убыток) от реализации фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Убытки от купли-продажи срочных контрактов учитываются для целей налогообложения в пределах полученного дохода.

Согласно Главе 25 Налогового кодекса финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке, в целях налогообложения учитываются отдельно и налоговая база по ним определяется отдельно. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Убыток по первым операциям уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, а по вторым – нет.

Однако статьей 304 второй части Налогового кодекса допускается относить убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Кроме того, по операциям хеджирования доходы увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Однако для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. Таким образом, законодательные органы фактически отказались от попыток выделения сделок хеджирования из прочих срочных сделок и возложили ответственность за обоснование отнесения убытков по сделкам хеджирования на расходы, учитываемые в целях налогообложения, на налогоплательщика, что, на наш взгляд, противоречит требованиям статьи 108 первой части Налогового Кодекса, согласно которой налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке, т.к. в случае отнесения убытков на расходы налогоплательщик считается виновным в неуплате или неполной уплате налога на прибыль, если он не докажет обратное.

Таким образом, можно сказать, что последние изменения в Налоговый кодекс в целом облегчают налоговое бремя на банки, на законодательном уровне фиксируют многие принципиальные вопросы налогообложения, которые раньше были установлены в нормативных актах и вызывали споры у налоговых органов с налогоплательщиками. Однако наряду с явными плюсам можно сказать, что многие вопросы в Налоговом кодексе не решены или не могут быть решены на данном этапе.

3.2. Основные направления налоговых реформ в области регулирования банковской деятельности

Прежде чем говорить о возможных направлениях налоговых реформ, еще раз хотелось бы вернуться к вопросу о роли и положении банковской системы и о налоговых отношениях банков и государства.

Банки являются центральным звеном денежных отношений, через них идет значительная часть расчетов между предприятиями, они осуществляют широчайший спектр финансовых операций и, таким образом, они с необходимостью представляют интерес для налоговых органов как структуры, обладающие информацией об операциях своих клиентов, а с другой стороны находятся в положении, позволяющем им особенно эффективно осуществлять операции по минимизации собственных налоговых платежей и по оказанию подобных услуг своим клиентам.

Данные действия и привели к тому, что, по мнению МНС РФ, явление уклонения банками от уплаты налогов достигло таких масштабов, что можно говорить о необъявленной войне между МНС РФ и кредитными организациями.

Возьмем налог на покупку иностранной валюты, который обязаны были уплачивать граждане и банки в размере 1 процента от объема проводимой операции. В силу того, что данный налог был введен в 1997 г., он, разумеется, не был отражен в Постановлении № 490 и таким образом должен был уплачиваться за счет чистой прибыли. В результате банки стали активно искать способы ухода от уплаты данного налога: они либо просто перестали указывать в документах обмен валюты или отражать ее как конверсионную операцию с открытием рублевого и валютного счетов.

В целях занижения налога на имущество, банки умышленно занижают суммы квартальных платежей, завышают стоимость его необлагаемой базы. В течение года скрывается использование отдельных видов транспорта, не уплачиваются налоги в дорожные фонды при бартерных сделках или безвозмездной передаче машин с баланса на баланс пользователя, в роли которого выступает банковский служащий или клиент. По налогу на прибыль банки не включают в свои доходы комиссии по гарантийным операциям, по страхованию валютных рисков, платежи клиентов по возмещению почтовых, телеграфных и других расходов. Банки очень часто значительно превышают расходы на рекламу, консультационно-маркетинговые и информационные услуги, относят на себестоимость расходы, превышающие установленные лимиты. Задерживаются авансовые платежи.

Оказание услуг клиентам, позволяющих им уклоняться от уплаты налогов, для банков является уже целой индустрией. Предоставление клиентам возможность выплачивать зарплату своим сотрудникам через ссудно-депозитные схемы, предложение различных вексельных схем, позволяющих клиентам либо уменьшить налоговые платежи, либо их отсрочить, является для большинства банков нормальной практикой. Большие деньги банки делают и утаивают на неупорядоченности налично-денежного оборота в России, когда наличные деньги используются кредитными организациями для обслуживания розничной и оптовой торговли. Многие банки участвуют в схемах по обналичиванию денежных средств своих клиентов ("черный нал"). По самым заниженным оценкам, в теневой сфере вращается не облагаемая налогами товарная масса на сумму не менее 400 млрд. рублей или около 40 процентов от розничного товарооборота. Это примерно половина годового бюджета. Контроль за работой с наличностью возложен на коммерческие банки. На основании их сведений, а также информации других финансовых органов фискальные службы могут наказывать налогоплательщиков за нарушение кассовых операций. На практике банки активно уклоняются от этих обязанностей, что приводит к сокращению предъявляемых к взысканию штрафных санкций.

Однако данные нарушения обусловлены, главным образом, несоблюдением установленного порядка бухгалтерского учета и налогообложения, а также невыполнением функций контроля, возложенных на банки. Большая же часть действий банков по минимизации налогов осуществляется за счет прорех и нестыковок в законах, нормативных актах и инструкциях, которые позволяют банкам не соблюдать платежную дисциплину, контроль за денежной наличностью, валютными операциями. При хорошо поставленном в банке подразделении, занимающемся налоговым планированием, основная работа по снижению налоговых платежей осуществляется еще на этапе заключения сделок, и поэтому на практике налоговые органы, как правило, просто не могут отследить данные операции, либо если и отследят, но не могут ничего предъявить кредитной организации.

В связи с этим встает вопрос о том, насколько вообще требуется менять действующий порядок налогообложения или, может быть, стоит вообще увеличить налоговое бремя на банки? Данный вопрос не столь однозначен. Действующая ситуация с банками обусловлена тем положением, которое они занимают. В случае повышения налоговой нагрузки на кредитные организации они скорее всего лишь найдут новые прорехи в законодательстве, позволяющие им в очередной раз уклониться от уплаты налогов (благо квалифицированные кадры позволяют им это делать). Повышение же нагрузки до уровня, когда прибыльность банковской деятельности станет ниже относительно других отраслей экономики, приведет к перетоку денежных средств в другие отрасли, к росту бартера и теневой экономики и прекращению кредитования реального сектора экономики. Впрочем, развитие событий по данному сценарию маловероятно в силу все той же расчетной функции банков, без которой реальный сектор обойтись не может, и в силу высоких возможностей банков в области лоббирования своих интересов.

Таким образом, наиболее предпочтительным и вероятным выглядит вариант, при котором по мере развития банковского сектора вносятся изменения в налоговое законодательство (что частично решается с введением Налогового кодекса), постепенно "затыкаются" прорехи в налоговом законодательстве, вносятся изменения, позволяющие исключить очевидные нелепости действующих актов (как, например, недавно МНС РФ, исходя из определения понятия "банк", пришло к выводу, что банки не могут относить на себестоимость проценты по межбанковским кредитами и депозитам, привлеченным от банков-нерезидентов, и сотрудникам налоговой службы пришлось обосновывать, почему это все-таки возможно), без осуществления кардинальных изменений по улучшению положения банков.

Из конкретных направлений совершенствования действующего механизма налогового регулирования можно выделить следующие:

В целях стимулирования кредитования банками реального сектора предлагается:

1) предоставить предприятиям право относить на себестоимость комиссии, уплачиваемые банкам за поддержание лимита овердрафта и лимита кредитной линии;
2) расширить перечень льгот предприятиям и банкам, участвующим в лизинговых операциях;
3) расширить перечень видов обеспечения, учитываемого в целях формирования резерва на возможные потери по ссудам, на гарантии и поручительства первоклассных российских банков и предприятий;
4) предоставить банкам возможность либо не формировать, либо относить расходы по формированию резерва на возможные потери по ссудам на себестоимость;
5) вернуться к льготированию ставки по налогу на прибыль для банков, доля предоставленных кредитов приоритетным отраслям экономики (не только сельскому хозяйству, но и, скажем, автомобилестроительной отрасли, электронике и т.д.) для которых превышает определенный предел в составе суммарных активов;
6) освободить от обложения проценты, полученные по кредитам, выданным приоритетным отраслям;
7) предоставить предприятиям возможность относить проценты по кредитам в полном объеме на себестоимость (как текущие, так и просроченные).

Отмена налогообложения государственных ценных бумаг. С помощью ценных бумаг финансируется дефицит государственного бюджета, т.е. они являются такой же бюджетообразующей статьей, как налоги. Это позволит исключить возникновение встречных денежных потоков между государством и инвесторами, понесение банками дополнительных расходов на расчет налога, его удержание и перечисление в бюджет, на уплату налога еще до момента реального получения дохода.

Отменить налог на операции с ценными бумагами, как фискальный и оказывающий дестимулирующее влияние на развитие рынка ценных бумаг.

Предлагается изменить порядок отнесения расходов по реализации и приобретению ценных бумаг на расходы банка. А именно, вернуться к ранее действовавшему порядку, в соответствии с которым расходы относятся на себестоимость в момент их осуществления, и ввести новый порядок учета в целях налогообложения одновременно с изменением порядка бухгалтерского учета.

С целью приведения действующего порядка налогообложения к реалиям времени следует увеличить нормы амортизационных отчислений, увеличить перечень расходов, связанных с привлечением кредитов, относимых на себестоимость, снять ограничения по отнесению предприятиями процентов по кредитам на расходы, уменьшающие налоговую базу, отменить налоги с оборота и большинство местных налогов, распространить льготы по НДС на операции по купле-продаже драгоценных металлов и камней.

Крайне актуальным вопросом на данный момент является вопрос об изменении порядка учета доходов и расходов в целях расчета налога на прибыль. Переход на метод начислений ляжет тяжелым бременем на кредитные организации, т.к., во-первых, в целях бухгалтерского учета метод учета доходов и расходов остается прежним (кассовым), а, во-вторых, текущая экономическая ситуация в стране такова, что в условиях массовых неплатежей, размер реальных доходов банка будет явно не соответствовать доходам, учитываемым в целях налогообложения.

Более практичным, с нашей точки зрения, является вариант одновременного изменения налогового и бухгалтерского учета через 5-6 лет, когда экономическая ситуация в стране стабилизируется, размеры неплатежей в экономике снизятся и расходы по уплате налогов будут более тесно связаны с получаемыми банками доходами.

Тем более что исходя из действующей редакции Налогового кодекса и планируемых изменений и дополнений в него, можно с уверенностью сказать, что действующая редакция Налогового кодекса (в силу уже явно видимых недостатков и недоработок) не последняя и практика постоянных корректировок законодательных актов, работа налоговых органов по их разъяснению, с вводом Налогового Кодекса в полном объеме не прекратится.

Заключение

При создании системы налогов речь должна идти о поиске компромиссных решений, позволяющих удовлетворить объективно обусловленные потребности государства в денежных средствах при сохранении условий для эффективного развития экономики. Фискальная функция налогов не должна преобладать над экономической и наоборот. Добиться рационального сочетания этих функций сложно, но возможно.

В данной работе, учитывая ее ограниченный объем, освещены основные проблемы регулирования деятельности коммерческих банков в России, рассмотрены важнейшие виды налогов, уплачиваемых ими. С учетом зарубежного опыта и основываясь на исследованиях российских экономистов намечены пути совершенствования налогообложения кредитных организаций.

На основании изложенных положений хотелось бы подчеркнуть следующие выводы.

Банковская система занимает важнейшее положение в экономике любой стране и выполняет расчетную, ссудную, инвестиционную функции. Налоговое регулирование коммерческих банков осуществляется как в ходе изменения порядка налогообложения деятельности самих банков, так и их клиентов, т.к. посредством налогов государство может влиять на привлекательность кредитных ресурсов для предприятий, на их финансовое состояние и их способность своевременно и полностью возвращать кредиты, на эффективность привлечения заемных средств на рынке ценных бумаг. Важнейшими в налоговом механизме России с точки зрения поступлений в бюджет являются налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

Из этих двух налогов основное регулирующее воздействие несет налог на прибыль. Наиболее значимыми методами налогового регулирования являются: дифференциация ставки налога; изменение налоговых льгот и скидок (в частности, полное или частичное освобождение от налога, отсрочка платежа или аннулирование задолженности и возврат ранее уплаченных сумм); изменение порядка расчета налогооблагаемой базы и т.д. Применяя данные методы, государство может воздействовать на банки и предприятия, направляя их деятельность в выгодное для него русло.

Основными направлениям государственного регулирования кредитных организаций, которые могут способствовать развитию и совершенствованию банковской системы, являются следующие.

Повышение стабильности банковской системы за счет расширения возможностей банков по созданию резервных фондов за счет расходов, учитываемых при налогообложении (резервного фонда, резерва на возможные потери по ссудам, резерва под прочие активы). Снижение рискованности банковских операций за счет предоставления банкам возможности относить на себестоимость убытки, возникающие при заключении срочных сделок, являющиеся с одной стороны инструментом хеджирования, а с другой – важным источником доходов банка, которые и так облагаются налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог.

Деятельность банков по кредитованию реального сектора экономики также является важнейшим направлением. В этом направлении государство может расширить возможности предприятий по отнесению процентов по кредитам на себестоимость, предоставить банкам льготы по доходам, полученным от осуществления кредитования производства, от лизинговых операций, увеличить нормы амортизационных отчислений по оборудованию, получаемому в лизинг.

Аналогичная ситуация складывается с налогообложением инвестиционной деятельности банков. Осуществляя привлечение средств через рынок ценных бумаг, предприятия реального сектора экономики получают дополнительный источник инвестиций, позволяющих им расширять свою материальную базу, совершенствовать выпускаемую продукцию, делать ее конкурентоспособной с западными аналогами. Банки же являются крупнейшими игроками на фондовом рынке. Государство может стимулировать инвестиции в ценные бумаги через расширение возможностей по отнесению убытков по ценным бумагам на себестоимость, через предоставление банкам возможности относить расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, на уменьшение налоговой базы.

Отдельно хотелось бы отметить льготный порядок налогообложения государственных ценных бумаг. С их помощью в настоящее время государство финансирует дефицит бюджета. До 21 января 1997 г. доходы от операций с ценными бумагами не облагались налогами, в данный момент они облагаются по ставке 15 процентов. Фактически и ценные бумаги, и налоги являются источниками доходов бюджета (налог с доходов по ценным бумагам поступает в федеральный бюджет) - в связи с этим представляется нелогичным удерживать налог, т.к. реальный эффект от налога отсутствует. Для банков это означает, во-первых, дополнительные расходы на уплату налогов, а, во-вторых, в силу действующего порядка налогообложения и бухгалтерского учета приводит к тому, что налог уплачивается, а фактический доход появляется только в момент погашения купона или облигации.

Налог на добавленную стоимость не играет столь важной роли для банковской системы, как для реального сектора экономики, поскольку основная часть банковских операций от него освобождена. Однако некоторые операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, что в отдельных случаях значительно тормозит банки в расширении перечня предоставляемых ими услуг. Например, свое отрицательное влияние он оказывает на развитие операций с драгоценными металлами, которые могли бы стать неплохой альтернативой долларам в качестве объекта размещения средств населения.

Свой отрицательный эффект оказывает сохраненный на данный момент налог на пользователей автомобильных дорог, т.к. им облагаются доходы кредитных организаций, полученные от осуществления ими банковской деятельности, вне зависимости от реального финансового результата деятельности банка за отчетный период.

Общей серьезной проблемой действующего налогового законодательства является его нестабильность. В силу его несовершенства государство постоянно вынуждено вносить поправки и изменения как в нормативные, так и в законодательные акты, зачастую изменения вносятся задним числом. В силу того, что действующее законодательство не охватывает все принципиальные вопросы налогообложения, налоговые органы вынуждены давать их самостоятельную трактовку, причем позиции у налоговых органов в различных субъектах могут различаться кардинально. В связи с этим в настоящее время и производится попытка придать налоговому законодательству некую законченную форму в виде Налогового кодекса.

Однако на практике эффективность данных мер вызывает большие сомнения. Ведь роль банков в кредитовании реального сектора экономики крайне не велика и на данном этапе доля кредитов в источниках средств предприятий крайне низка. Рынок же ценных бумаг в настоящее время очень мал и не выполняет возложенные на него функции. Более того, в настоящее время банки являются важнейшим компонентом процветающей индустрии по уклонению от налогов.

В связи с этим коренное изменение действующей налоговой системы в сторону снижения налогового бремени банков вряд ли можно признать рациональным и не сможет сыграть возложенной на него роли. Тем более, что реальная способность банков по инвестированию в реальный сектор экономики не связана напрямую с мерами, принимаемыми государством в области налогового регулирования, а зависит в первую очередь от низкой капитализации банков, отсутствием долгосрочных пассивов (привлеченных средств) и высокой рискованностью вложений в России.

Эффективность введения Налогового кодекса тоже будет не столь высока, как хотелось бы. При явных плюсах, связанных с установлением принципиальных моментов налогового регулирования в едином законодательном акте, можно отметить его недоработанность, уже сейчас можно сказать, что он не охватывает все аспекты налогообложения деятельности кредитных организаций, что потребует их установления в нормативных актах МНС РФ. Кроме того, многие вопросы просто не могут быть решены на данном этапе экономического развития России, что с неизбежностью приведет к необходимости очередных корректировок налогового законодательства.

Литература

  1. Гражданский Кодекс РФ от 30 ноября 1994 г. Часть первая.
  2. Гражданский Кодекс РФ от 26 января 1996 г. Часть вторая.
  3. Налоговый кодекс РФ от 31 июля 1998 г. Часть первая (с учетом изменений и дополнений).
  4. Налоговый кодекс РФ от 5 августа 2000 г. Часть вторая (с учетом изменений и дополнений).
  5. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.
  6. Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 394-1 “О Центральном Банке РСФСР” (с учетом изменений и дополнений).
  7. Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности в РСФСР” (с учетом изменений и дополнений).
  8. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений)
  9. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” (с учетом изменений и дополнений).
  10. Закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. № 2025-1 “О налогообложении доходов банка” (с учетом изменений и дополнений).
  11. Закон РФ от 22 декабря 1992 г. № 4178-1 “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах”.
  12. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”(с учетом изменений и дополнений).
  13. Закон РФ от 27 декабря 1991 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в РФ” (с учетом изменений и дополнений).
  14. Закон РФ от 3 декабря 1994 г. № 54-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.
  15. Закона РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” (с учетом изменений и дополнений).
  16. Закон РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
  17. Закон РФ от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг” (с учетом изменений и дополнений).
  18. Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.
  19. Закон РФ от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте".
  20. Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (с учетом изменений и дополнений).
  21. Закон РФ от 31 июля 1998 № 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
  22. Закон РФ от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового Кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
  23. Закон РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О лизинге".
  24. Закон РФ от 29 декабря 1998 г. № 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики".
  25. Закон РФ от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ "О вводе в действие части первой Налогового кодекса РФ".
  26. Закон РФ от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах".
  27. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 "О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РФ в 1994 г.".
  28. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”.
  29. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”.
  30. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 “Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении прибыли”.
  31. Постановление Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490 “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”.
  32. Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 “Изменения и дополнения, вносимые в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении прибыли”.
  33. Инструкция Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”.
  34. Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды".
  35. Инструкция Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 “По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
  36. Инструкция Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.
  37. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
  38. Инструкция ГНИ по г. Москве от 31 марта 1994 г. № 4 “О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы”.
  39. Письмо Госналогслужбы РФ от 22 августа 1996 г. “Изменения и дополнения № 3 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
  40. Приказ Госналогслужбы РФ от 8 декабря 1997 г. № АП-3-08/230 “О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995. № 35 “По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
  41. Приказ Госналогслужбы от 11 декабря 1997 г. № АП-3-07/237 "О внесении изменений и дополнений № 7 в Инструкцию от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”.
  42. Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
  43. Приказ МНС России от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
  44. Постановление Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 “Об утверждении положения об акционерных обществах”.
  45. Письмо Госбанка СССР от 14 марта 1991 г. № 341 “Об учете ценных бумаг и некоторых других операций в коммерческих банках”.
  46. “О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг”. Письмо ЦБ РФ от 8 декабря 1994 г. № 127.
  47. Письмо Центрального Банка РФ от 20 декабря 1994 г. № 130а.
  48. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. № 61.
  49. Приказ Центрального Банка России от 10 июня 1996 г. № 02-198 ”О введении в действие положения “О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях”.
  50. Инструкция Банка России от 01 октября 1997 г. № 1 "О порядке регулирования деятельности банков".
  51. “Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ от 18 июня 1997 г. № 61”. Приказ Банка России от 18 июня 1997 г. № 02-263
  52. Положение Центрального Банка России от 23 декабря 1997 г. № 9-П “О порядке формирования и использования резервного фонда кредитной организации”.
  53. Положение Банка России от 24 апреля 2000 г. № 112-П “О порядке формирования и использования резервного фонда кредитной организации”.
  54. Указание ЦБ от 25 декабря 1997 г. № 101-У “О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам”.
  55. Указание ЦБ от 29 июня 2000 г. № 810-У “Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитным организациями в соответствии с требованиями Инструкция Банка России от 30 июня 1997 г. № 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".
  56. Инструкция Банка России от 30 июня 1997 г. № 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".
  57. Указание Банка России от 13 июля 1999 г. № 606-У "О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон".
  58. Указание Банка России от 29 декабря 1998 г. № 466-У "О внесении изменений и дополнений в Письмо Банка России от 8 декабря 1994 г. № 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг".
  59. Положение Банка России от 12 апреля 2001 г. № 137-П "О порядке формирования резервов".
  60. Положение Банка России от 1 июня 1998 г. № 31-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций".
  61. Указание Банка России от 21 декабря 1999 г. № 705-У "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 1 июня 1998 г. № 31-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций".
  62. Указание Банка России № 360-У "О внесении изменений и дополнений в Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. № 61".
  63. Указание Банка России от 30 сентября 1998 г. № 367-У "О порядке учету курсовых разниц по валютным операциям в кредитных организациях".
  64. Положение Банка России от 21 марта 1997 г. № 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки - продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях".
  65. Инструкция Банка России от 27 февраля 1995 г. № 27 "О порядке организации работы обменных пунктов на территории Российской Федерации, совершения и учета валютно-обменных операций уполномоченными банками".
  66. Положение Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)".
  67. Письмо Банка России от 29 декабря 1999 г. № 364-Т "О применении отдельных положений Указания Банка России от 02 августа 1999 г. № 619-У "О внесении дополнения в Инструкцию Банка России "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" от 30 июня 1997 г. № 62а".
  68. Распоряжение ФКЦБ России от 5 октября 1998 года № 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".
  69. Письмо Банка России от 2 февраля 1999 г. № 47-Т "О применении Письма Банка России от 8 декабря 1994 г. № 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг".
  70. Определение кассационной коллегии Верховного суда РФ от 17 августа 1999 г. № КАС 99-194.
  71. Письмо МНС РФ от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139.
  72. Письмо МНС РФ от 28 мая 1999 г. № 02-3-08/1 (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 7 июня 1999 г. № 12-14/16124).
  73. Письмо Госналогслужбы РФ от 2 октября 1998 № ВНК-6-05/689@ "Об уплате налога на прибыль с курсовых разниц".
  74. Письмо ВАС РФ от 23 апреля 1999 г. № 7090/98.
  75. Письмо МНС РФ от 6 мая 2000 г. № ВГ-8-03/1997.
  76. Письмо Минфина РФ от 23 февраля 1993 г. № 05-01-04 и Письмо Госналогслужбы РФ от 9 марта 1993 г. № ВГ-4-01/28-ан.
  77. Письмо МНС РФ от 22 марта 1999 г. № ВГ-8-02/199 "О налогообложении дивидендов по привилегированным акциям".
  78. Письмо МНС РФ от 16 мая 2000 г. № ВП-6-05/374@ "О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям".
  79. Телеграмма ГНС РФ от 21 января 1994 г. № НП-6-01/445
  80. “О порядке применения Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и кредитными учреждениями и положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль страховщиков”. Письмо от 24 мая 1994 г. Минфина № 67 и Госналогслужбы № ВГ-6-01/179.
  81. “О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с выпуском РАО ВСМ облигационного займа 1994-1999 гг.”. Письмо от 9 декабря 1994 г. Госналогслужбы РФ № НП-4-01/115н и Минфина РФ № 161.
  82. Телеграмма ГНС РФ от 6 июня 1995 г. № НП-6-01/315.
  83. “О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купонным доходом”. Письмо Минфина и Госналогслужбы от 13 июня 1995 г. № 53.
  84. “О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций сберегательного займа РФ”. Письмо Минфина от 5 сентября 1995 г. № 1-3512 и Письмо Госналогслужбы от 7 сентября 1995 г. № НП-6-1/477.
  85. “О некоторых вопросах, связанных с налогообложением доходов по облигациям внутреннего государственного валютного займа у коммерческих банков”. Письмо ГНС от 9 декабря 1995 г. № НП-4-01/78н.
  86. Решение Верховного суда РФ от 14 ноября 1998 г. № ГКПИ 98-393.
  87. Письмо Госналогслужбы РФ от 28 декабря 1995 г. № НП-6-01/670, ЦБ РФ от 4 января 1996 г. № 224, Минфина РФ от 28 декабря 1995 г. № 135 и Минэкономики РФ от 29 декабря 1995 г. № СИ-517 “Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте”.
  88. Письмо Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. № НП-4-05/26н “О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам”.
  89. Письмо Госналогслужбы РФ от 30 мая 1996 г. № ВГ-4-05/46н "О применении Письма Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. № НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам".
  90. “О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при совершении операций с государственными ценными бумагами”. Письмо от 4 февраля 1997 г. ЦБ РФ № 408, Минфина РФ № 10и Госналогслужбы РФ № ВЕ-6-05/103.
  91. “О применении счетов-фактур”. Письмо Госналогслужбы РФ от 11 апреля 1997 г. № ВЗ-6-03/288.
  92. “Положение о налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ)”. Приказ от 26 февраля 1998 г. Госналогслужбы РФ № АП-4-05/1н и Приказ Минфина РФ № 12н.
  93. “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”. Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.
  94. “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов”. Постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967.
  95. "О перечне высокоэффективных видов машин и оборудования коммерческих банков, по которым применяется механизм ускоренной амортизации". Письмо Госналогслужбы от 6 февраля 1996 г. № НП-6-05/73
  96. Аберкромби Николас, Хилл Стивен, Тернер Брайан С. Социологический словарь. – М.: "Экономика", 1998.
  97. Белуза М.Я., Веренков А.И. Актуальные вопросы банковского налогообложения и учета. М., “Банковский деловой Центр”, 1997.
  98. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: учебное пособие. М., “Аналитика-Пресс”, 1997.
  99. Джозеф Ф. Синки, мл. Управление финансами в коммерческих банках. М., Catallaxy, 1994.
  100. Гончаренко Л.И. "Налогообложение коммерческих банков". М.: Финансы и статистика. 1998.
  101. Жуков Е.Ф. Банки и банковские операции. М., “Банки и биржи”. Издательское объединение “ЮНИТИ”, 1997.
  102. Кирисюк Г.М. Бухгалтерские контировки в коммерческом банке. М., “СТОЛЕТИЕ”, 1998.
  103. Кушлин В.И., Волгин Н.А. "Государственное регулирование рычночной экономики". – М.: ОАО "НПО "Экономика", 2000.
  104. Норман Бакстер, Томас Бэррел, Гири Вэйнс и др. Банковское дело: Стратегическое руководство. - М.: Издательство АО "Консалтбанкир", 1998.
  105. Осипов Г.В. Социологический энциклопедический словарь. На русском, английском, французском и чешском языках. – М.: Издательская группа Инфра-М – Норма, 1998.
  106. Бюджетная система Российской Федерации. Учебник. – М.: Юрайт, 1999.
  107. Горский И.В. "О стабильности налогов и налогового законодательства". Налоговый вестник. – М.: 1998, № 9.
  108. Князев В.Г. "Тенденции развития налоговых систем в зарубежных странах". Налоговый вестник. – М.: 1998, № 10.
  109. Налогообложение операций по обмену валюты физическими лицами. БИКИ. – М.: 1998, № 120.
  110. Никитин С., Глазова Е., Степанова М. "Налоги в странах рыночной экономики и в России". Мировая экономика и международные отношения. – М.: 1996, № 4.
  111. Никитин С., Глазова Е., Степанова М. "Налоги в системе государственных финансов". Деньги и кредит. – М.: 1995, № 11.
  112. Сидельникова Л., Сидорова С. "Проблемы налогообложения коммерческих банков". Банковский аудит. – М.: 1997, № 461.
  113. Тартышный С.А. "Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков". Финансы. – М.: 1996, № 7.
  114. Черник Д.Г. "Реформы продолжаются". Налоги. – М.: 1998, № 1.

Контактный телефон:
7 (095) 786-45-06
Гусев Андрей Владимирович
E-mail: gusevdrew@yahoo.com


Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.