НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ИНФОРМАЦИИ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Альгин В.А., к.э.н., аудитор;
Зубарев Е.Н., генеральный директор

ООО «Аудиторская компания «АЗъ», г. Ростов-на-Дону

В работе на основе практического опыта авторов проведен критический анализ нормативов и практики формирования информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчётности организаций. Предложен ряд дополнительных направлений аудита операций с аффилированными лицами. Дополнительное внимание уделено качеству и полноте такой информации в сводной отчётности. Сформулирован и предложен к обсуждению принцип отражения операций в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчётности, обеспечивающий её полноту.

1. ПОНЯТИЕ «АФФИЛИРОВАННОЕ ЛИЦО» В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Информация об операциях с аффилированными лицами, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчётности, является важным элементом обеспечения интересов заинтересованных её пользователей.

Основным нормативным документом, регулирующим отражение информации об операциях с аффилированными лицами в бухгалтерской отчётности, является Положение по бухгалтерскому учёту «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утверждённое Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. №5н, зарегистрировано в Минюсте 10 мая 2000 г. №2215 (далее ПБУ 11/2000, стандарт), основывающееся на Закон Российской Федерации от 22 марта 1991 г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (далее Закон «О конкуренции…»).

В соответствии с п. 4 стандарта под аффилированными лицами понимаются «юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом «О конкуренции…».

Аффилированными лицами юридического лица дословно по тексту Закона «О конкуренции…» являются:

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, в соответствии с законом являются:

2. ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОПЕРАЦИЯХ С АФФИЛИРОВАННЫМИ ЛИЦАМИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Пунктом 6 стандарта определяется необходимость раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчётности в случаях, когда:

Пунктом 7 стандарта установлены формальные критерии «контроля» и «оказания влияния» организации или физического лица на другую (другие) организацию (организации), соответственно:

Из сравнительного анализа положений стандарта и Закона «О конкуренции…» следует, что обязательные нормы раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами в стандарте, по нашему мнению, ограничены, однако с отнесением ответственности за полноту и достоверность бухгалтерской отчётности на откуп одного из принципов такой отчётности – приоритета содержания перед формой (п. 10 стандарта).

Достаточно привести часто встречающийся пример – монопольный поставщик или монопольный покупатель некоторого товара (услуги) экономического субъекта. Стандарт фактически позволяет не раскрывать подобного рода отношения в отчётности, ибо значительное количество составителей бухгалтерской отчётности апеллируют в спорных случаях к перечисленным нормам стандарта – формальные контроль или оказание влияния, что, впрочем, приводит к нарушению принципа приоритета содержания.

Ограниченность нормативно установленных обстоятельств обязательного раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами делает затруднительным признание отчётности неполной с вытекающей затруднительностью возложения ответственности на должностных лиц за сокрытие и (или) искажение информации и, соответственно, приводит к ущемлению интересов собственников и иных заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности.

Дополнительным аргументом в пользу ужесточения норм стандарта является норма, установленная другим нормативным документом в области бухгалтерского учёта – Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. №60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (п. 141): «Акционерные общества в пояснительной записке приводят (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии))». Опять-таки имеет место двоякое толкование нормы «…общую сумму…» – по каждому такому лицу или по всем таким лицам одновременно.

По нашему мнению, для соблюдения полноты и достоверности бухгалтерской отчётности, а также принципа приоритета содержания перед формой, в Пояснительной записке следует указывать все без исключения существенные операции с аффилированными лицами, руководствуясь установленным порядком отражения таких операций.

3. ФОРМЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОПЕРАЦИЯХ С АФФИЛИРОВАННЫМИ ЛИЦАМИ

Пунктом 5 определен открытый перечень информации об аффилированных лицах, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчётности организации и подчинённой общему принципу отражения любых операций «по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчётность, и аффилированным лицом» (абз. 2 п. 5 стандарта):

Самостоятельность формирования перечня аффилированных лиц для отражения в бухгалтерской отчётности лицами, ответственными за её полноту и достоверность, по нашему мнению, определяет важность квалифицированного аудита этого информационного блока Пояснительной записки, обеспечивая права заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности. Стандартом же определяются только минимальные, но обязательные требования, предъявляемые к такой информации, такие как:

4. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ИНФОРМАЦИИ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Для регламентации аудиторской деятельности и определения действий аудиторской организации в отношении выявления и изучения в ходе аудита хозяйственных операций с организациями, являющимися по отношению к проверяемому экономическому субъекту связанными сторонами, Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. Протоколом №2 одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» (далее – стандарт аудита).

В соответствии с п. 1.3 стандарта аудита его задачами являются:

Исчерпывающего понятия «связанные стороны» в стандарте аудита не приводится, хотя используется идентичная ПБУ 11/2000 терминология: различные экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. Дополнение «…на принятие принципиальных и (или) текущих решений…» к нормам ПБУ 11/2000 определяет возможность, а значит и необходимость для целей аудита раскрытия информации не только по формальному признаку принадлежности к крупным собственникам, но и по существу оказываемого влияния.

Открытый перечень примеров связанных сторон по сравнению с ПБУ 11/2000 обогащён только лишь случаями родственных связей. К связанным сторонам в соответствии со стандартом аудита могут быть отнесены:

а) головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

б) предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций;

в) предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;

г) предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

По нашему мнению, перечень аффилированных лиц необходимо пополнить по формальным основаниям и другими связанными между собой экономическими субъектами:

Поскольку в задачи аудитора входит выявление «операций экономического субъекта со связанными сторонами, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность», то прослеживание мотивов является важным инструментом получения аудиторских доказательств. Прямое указание на необходимость осуществления таких аудиторских процедур содержится в подп. д) п. 3.2 стандарта аудита: протоколы собраний акционеров (участников) и протоколы заседания исполнительных органов экономических субъектов часто содержат факты, указывающие на мотивы, отличающиеся «от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности». Соответственно, установленной обязанностью аудитора является сбор доказательств о надлежащем (ненадлежащем) санкционировании и отражении таких хозяйственных операций в бухгалтерском учёта, полноте и достоверности их отражения в бухгалтерской отчётности.

Примерный перечень «подозрительных» операций приведен в п. 3.6, а порядок проверки таких операций регламентируется пунктами 4.1 – 4.3 стандарта аудита.

По нашему мнению, в практике исследования достоверности раскрытия в отчётности операций с аффилированными лицами целый ряд сформулированных в стандарте аудита целевых установок, задач и методического инструментария требует расширения и дополнения.

Формирование «формального» списка аффилированных лиц приходится изучать, начиная с момента приватизации предприятий, находившихся в государственной собственности. Изучение движения имущественных прав продуктивно при формировании мнения аудитора о мотивации участвующих лиц при исследовании исторически сложившейся к моменту аудиторской проверки структуры собственности. Немаловажно отметить, что игнорирование установленных Письмом Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. №117 «Об отражении в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий» создаёт предпосылки утраты контроля как функции бухгалтерского учёта прав собственности.

Крупные пакеты акций даже при неочевидной аффилированности их владельцев создают легитимные предпосылки вхождения в органы управления экономических субъектов представителей крупных акционеров. Вот несколько типичных решений, определяемых в настоящее время формирующимися крупными акционерами:

Наличие таких фактов определяет возрастание риска необнаружения операций с аффилированными лицами, соответственно обусловливается необходимость исследования аудитором подобных операций по существу.

Другой часто встречающейся предпосылкой к формированию в бухгалтерской отчётности неполной и (или) недостоверной информации, искажающей имущественное положение, финансовое положение и доходность экономического субъекта, является навязывание его исполнительным и представительным органам управления решений об использовании услуг экономических субъектов, принадлежащих к той же группе лиц, что и субъект, составляющий отчётность. В частности, противоречащим законодательной норме независимости аудита и ведения реестра является привлечение «родственных» организаций. Навязывание же определённых, «родственных» организаций – поставщиков услуг в области информационного консалтинга представляет собой необоснованные попытки нарушения имущественных прав экономических субъектов в области информации и информатизации, охраняемых ст. 128 ГК РФ, а также Федеральным законом от 20.02.1995 г. «Об информации, информатизации и защите информации», в пользу аффилированных лиц и в ущерб прочим собственникам.

Разновидностью аффилированности экономических субъектов, требующей пристального изучения при аудировании бухгалтерской отчётности, является отношения таких субъектов с монопольными поставщиками или покупателями товаров (услуг). Подобные отношения формируются в электроэнергетике, газовом хозяйстве, коммунальном хозяйстве и вопреки действующему законодательству о конкуренции и ограничении монополистической деятельности потенциально способны оказывать влияние на принимаемые аудируемым экономическим субъектом хозяйственные решения. Именно в таких случаях от аудитора потребуется следование методологии стандарта аудита, начиная с анализа решений представительных и исполнительных органов управления.

Таким образом, на основе обобщения практического опыта предложены ряд дополнительных направлений аудита операций с аффилированными лицами для реализации принципа приоритета содержания перед формой.

5. ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОПЕРАЦИЯХ С АФФИЛИРОВАННЫМИ ЛИЦАМИ В СВОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Раскрытие информации об аффилированных лицах тесно переплетается со специальной бухгалтерской процедурой составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчётности. Напомним, что такая отчётность составляется в случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ и включает показатели отчетов таких обществ. Головная организация, её дочерние и зависимые общества, таким образом, являются взаимно аффилированными лицами.

Стандартом предусмотрен ряд положений, «очищающих» сводную (консолидированную) отчётность групп взаимосвязанных организаций от информации об операциях между вошедшими в них аффилированными лицами. В соответствии с п. 9 ПБУ 11/2000, аналогично МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», в бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

В порядке дискуссии рассмотрим первую возможность невключения информации об операциях с аффилированными лицами в бухгалтерскую отчётность. Исключение такой информации из сводной отчётности головной организации определяет невозможность внешних пользователей такой отчётности без привлечения дополнительно отчётности головной организации судить о характере и объёмах операций между аффилированными лицами. На наш взгляд, нормативно закреплённое право нарушения принципа полноты (замкнутости) бухгалтерской отчётности применительно к сводной отчётности не обосновано. Видимо, для соблюдения основополагающего принципа бухгалтерского учёта и отчётности лицам, составляющим сводную бухгалтерскую отчётность следует не пренебрегать включением информации об операциях с аффилированными лицами в сводную отчётность.

Далее, вторая возможность невключения информации об операциях с аффилированными лицами в бухгалтерскую отчётность уже головной организации при одновременном представлении (публикации) сводной бухгалтерской отчётности позволяет исключить информацию об операциях с аффилированными лицами и из такой отчётности.

И третья возможность невключения информации об операциях с аффилированными лицами в бухгалтерскую отчётность дочерних обществ со стопроцентным участием головной организации, на наш взгляд, адекватна только совместно с отражением операций с аффилированными лицами либо в сводной бухгалтерской отчётности, либо в бухгалтерской отчётности головной организации.

Таким образом, совместное использование и первой, и второй, и третьей возможности одновременно буквально по тексту ПБУ 11/2000 позволяет, по нашему мнению, фактически полностью скрыть операции внутри группы взаимосвязанных организаций – в отчётности головной организации и в сводной отчётности группы, – также в ущерб принципу полноты бухгалтерской отчётности.

По нашему мнению, для обеспечения полноты сводной бухгалтерской отчётности следует придерживаться правила отражения операций с аффилированными лицами однократно, то есть установленным образом при использовании одной из перечисленных возможностей. Наиболее естественным образом отчётная информация об операциях с аффилированными лицами отражается в сводной бухгалтерской отчётности с указанием в отчётности дочерних и зависимых обществ места её опубликования.

Соблюдение принципов надлежащего бухгалтерского учёта возможно при использовании часто используемого на практике принципа отражения показателей бухгалтерской отчётности в нетто-оценке при последующем пояснении составляющих такой оценки, но уже в оценке брутто, – в пояснениях к бухгалтерской отчётности. Так, следуя такому принципу, нормативно определённая нетто-оценка показателей сводной бухгалтерской отчётности сохранится и для операций с аффилированными лицами, в том числе для внутригрупповых операций, только если в пояснениях к сводной отчётности в полном объёме будут расшифрованы компоненты нетто-оценки. Данные пояснительной записки об операциях с аффилированными лицами (со связанными сторонами) в совокупности с данными сводной отчётности дают в сумме валовую оценку отношений внутри группы. Таким образом, осуществляется увязка показателей аналитического и синтетического учёта и данных бухгалтерской отчётности.

Подводя итог приведенным соображениям, отметим, что в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчётности во исполнение принципов надлежащего бухгалтерского учёта в установленном порядке отражается информация об операциях с аффилированными лицами, включающая обособленно данные об операциях внутри группы аффилированных лиц, отчётность которых объединяется в свод. Объём и порядок представления бухгалтерской отчётности дочерних и зависимых обществ, как закреплено Приказом Минфина РФ от 30.12.1996 г. №112, устанавливает головная организация. Исходя из практики буквального толкования нормативов бухгалтерского учёта сформулированный принцип нетто-оценки, как видится, следовало бы включить как дополнение в ПБУ 11/2000 при составлении сводной бухгалтерской отчётности об операциях с аффилированными лицами.

Контактный телефон:
+7 (8632) 98-46-23
Альгин Валентин Анатольевич
Зубарев Евгений Николаевич
E-mail: algin_v@mail.ru

 

 

 


Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.