2.6. ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

Гутцайт Е.М., к.т.н., ведущий научный сотрудник
Научно-исследовательский финансовый институт Минфина РФ

В [1, с. 161 – 163] были выделены три типа аудиторских проблем: методологические, технологические, прочие. Там же [1, c. 163 - 245] были перечислены и описаны 32 методологические проблемы аудита, намечены пути решения многих из них, а для некоторых даны сами решения (преимущественно эскизного характера).

Настоящая работа представляет собой попытку реализовать указанную программу применительно к технологическим проблемам отечественного аудита.

1. ОБЩЕЕ ОПИСАНИЕ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ ПРОБЛЕМ АУДИТА

Сначала несколько ремарок.

Во-первых, предложенная классификация аудиторских проблем, базирующаяся на выделении трех вышеупомянутых групп, носит явно условный характер. Методологические проблемы связаны с различными аспектами методологии аудиторской науки, взаимоотношениями ее с другими дисциплинами, построением цельного и стройного ее здания. А технологические проблемы аудита касаются тех трудностей, которые испытывают специалисты непосредственно при проведении аудиторской проверки. Но на практике иногда нелегко отделить их от методологических, поскольку многие проблемы расположены на стыке этих двух групп. Например, смысл понятий «существенность» и «уровень существенности», правомерность корректировки последнего в ходе аудиторской проверки и т.п. вопросы тяготеют вроде бы к методологическим проблемам, а построение и применение конкретных алгоритмов нахождения уровня существенности (подробнее об этом речь пойдет ниже) – к технологическим; однако вопрос о том, работать ли аудитору с единым уровнем существенности или вводить для каждого сегмента бухгалтерской отчетности свой, определенно находится на стыке. Указанная условность имеет и другой аспект – выделение группы прочих проблем типа создания аудиторского (или бухгалтерско-аудиторского) словаря: просто оказалось, что есть такие проблемы аудиторской науки (к счастью, на наш взгляд, их немного), которые упорно не хотят вписываться ни в первую, ни во вторую группы.

Во-вторых, предложенная классификация относится к аудиту как к науке. Но в большой мере она приложима и к аудиту как к практической деятельности по независимой проверке бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. Дело в том, что, относясь к сфере высоких технологий, эта деятельность пронизана научными методами и приемами, ввиду чего и в ней проблемы носят как методологический, так и технологический характер. Похоже, что сказанное относится не только к аудиту, но и к другим отраслям и сферам высоких технологий: авиакосмическая техника, генная инженерия, рынок ценных бумаг, юриспруденция и т.д.

В-третьих, при анализе методологических проблем аудита мы старались ограничиваться собственно аудитом и избегать распространения анализа на такой разношерстный объект, как сопутствующие аудиту услуги; такое распространение производилось лишь при крайней необходимости [1, с. 162]. Подобного подхода логично, на наш взгляд, придерживаться и здесь, хотя, скорее всего, в несколько ослабленном виде: все-таки много сопутствующих услуг в технологическом плане на практике более или менее близки к аудиторской проверке.

В-четвертых, если базой системного, цельного, непротиворечивого, быстрого и убедительного для специалистов решения методологических проблем аудита должна, по нашему мнению, стать его концепция в целом, то для аналогичного решения технологических проблем аудита на роль подобного фундамента претендует исследование концептуальных вопросов аудиторской проверки на основе рассмотрения последней с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности; в [1] эти базы занимают первую и вторую главы соответственно.

В-пятых, согласно [1, с. 169 - 170] решение методологических проблем аудита предполагалось состоящим, как правило, из пяти этапов:

По-видимому, подобная структуризация полезна и применительно к технологическим проблемам аудита. И здесь прогресс обычно будет заключаться в последовательном восхождении от первого к пятому этапам. Причем если для методологических проблем рабочее решение состояло в конкретных предложениях по формулировке законодательных (и иных нормативных) актов и т.п., то здесь оно, скорее всего, сведется к рекомендациям относительно внутренних методических материалов аудиторских фирм (стандартов, инструкций и т.д.) либо к конкретным их текстам типового или индивидуального характера.

В табл. 1 представлены основные, на наш взгляд, технологические проблемы аудита. Список этот весьма субъективен: другие авторы убрали бы многие позиции из числа основных, добавили бы некоторые другие (например, документирование аудиторской деятельности), разукрупнили бы ряд проблем, дали бы иные формулировки и т.п. Но необходимость в «инвентаризации» технологических проблем аудита несомненна, ввиду чего данная таблица предлагается как начальное – пусть и, возможно, довольно сырое – приближение.

Необходимо отметить, что такие вопросы, как проведение аудита в условиях компьютерной обработки данных, компьютерный аудит, аудит малых экономических субъектов, выполнение специальных аудиторских заданий и т.п., не фигурируют в табл. 1 ни в качестве проблем, ни даже в качестве подпроблем. Эти вопросы, по нашему мнению, должны освещаться в рамках перечисленных проблем в плане той специфики, которую они вносят при решении рассматриваемой проблемы (или подпроблемы). Например, при анализе 5-ой позиции таблицы полезно специально исследовать, как решаются все четыре подпроблемы для малых экономических субъектов. При разработке алгоритмов нахождения объема аудиторских выборок – проблема 3, вторая подпроблема – необходимо обратить внимание на случай компьютерного аудита, поскольку наличие компьютера у аудитора существенно расширяет его возможности и при решении этих вопросов (см. [1, с. 113 - 114, 119]), да и в недалеком будущем практически весь аудит станет компьютерным.

Таблица 1

ОСНОВНЫЕ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

Название проблемы

Название подпроблем

 

1

2

1. Аудиторские риски и их оценивание Выделение круга аудиторских рисков и анализ их последствий.

Оценка аудиторских рисков.

Влияние этой оценки на различные стороны аудиторской проверки

2. Работа с уровнем существенности Уровень существенности как инструмент аудиторской проверки.

Нахождение уровня существенности

3. Использование выборочного метода в аудите Условия применимости выборочного метода в аудиторской проверке.

Нахождение объема выборки.

Конструирование выборки и работа с ней.

Распространение результатов выборки

4. Заключение договоров с клиентом Поиск клиента и переговоры с ним.

Ценовые вопросы.

Договор и ответственность сторон

5. Изучение клиента Понимание его деятельности.

Изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Использование работы внутреннего аудита.

Изучение клиента при оказании ему сопутствующих услуг

6. Планирование аудита Составление плана и рабочей программы аудита.

Их коррекция в ходе проверки.

Планирование в сопутствующих услугах

7. Сбор аудиторских доказательств Методы получения доказательств.

Профессиональное суждение аудитора и его практическое использование

8. Аудит нематериальных активов  
9. Аудит оценочных значений  
10. Оценка капитализации экономического субъекта Проверка рыночной стоимости акций.

Прогнозирование курса акций

11. Взаимодействие с персоналом аудируемого лица Взаимодействие с различными органами и лицами экономического субъекта.

Действия аудитора в случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности

12. Последующие события  
13. Использование аудиторских стандартов во время проверки Использование федеральных правил (стандартов).

Применение внутренних стандартов аудиторских организаций и иной внутрифирменной документации

14. Консультирование  
15. Контроль качества аудита Внутрифирменный контроль качества аудита и сопутствующих услуг.

Технологические аспекты внешнего контроля качества аудита

Второе замечание по таблице. Как и в случае методологических проблем классификация, описание, да и само решение технологических проблем аудита должно быть, по нашему мнению, ориентировано на аудиторские проверки. Сопутствующие же аудиту услуги целесообразно рассматривать обычно в ракурсе распространения на конкретные их виды результатов, полученных применительно к собственно аудиту (в чистом варианте или с некоторой модификацией); причина та же, что и в случае методологических проблем аудита – чрезвычайная разношерстность сопутствующих услуг, приводящая к тому, что чуть ли не единственным общим их свойством является то, что их разрешено оказывать аудиторам. И лишь там, где очевидна явная целесообразность одновременной ориентации рассмотрения на аудит и сопутствующие услуги, на такое рассмотрение стоит идти, например ценовые вопросы заключения договоров с клиентами (позиция 4 таблицы 1); подобные ситуации имели место и в случае методологических проблем аудита (экономика аудита как отрасли, аудиторская статистика и т.д. см. [1, с. 182 - 185]).

Третье замечание. В отличие от методологических проблем аудита по каждой из перечисленных в таблице 1 проблем имеется как минимум несколько литературных источников (здесь не затрагиваются вопросы их полноты и качества). Объяснение лежит на поверхности: каждая из перечисленных проблем доставляет в той или иной степени головную боль практикующим аудиторам, ввиду чего постоянно приковывает к себе внимание пишущей братии (в отличие от некоторых методологических проблем аудита, которыми – как лужей посреди города – можно вроде бы долгое время совсем не заниматься).

2. ОПИСАНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ПРОБЛЕМ И ПОДПРОБЛЕМ

Проблема 1 (аудиторские риски и их оценивание) тесно связана с рядом методологических проблем аудита. Но она отличается большей прикладной направленностью и нацеленностью на непосредственные задачи аудиторской проверки.

Смысл аудиторских рисков как условных и безусловных вероятностей различных нежелательных событий, понятийная и аппаратная близость их к рискам, рассматриваемым теорией принятия решений в условиях неопределенности, а также специфика их проявления в аудите должны исследоваться, на наш взгляд, в рамках методологических проблем аудита (анализ основных аудиторских понятий, использование методов теории вероятностей в аудите и т.д.). А вот выделение круга аудиторских рисков (два в случае двухситуационной модели аудита и большее их число, если рассматривается несколько – например, пять - возможных типов аудиторского заключения), изучение их составляющих (например, подобно основному аудиторскому риску, риск выдачи отрицательного заключения на достоверную бухгалтерскую отчетность состоит из нескольких сомножителей), анализ последствий этих рисков для аудиторских организаций, аудиторов как физических лиц и пользователей аудита – это область технологических проблем аудита; здесь по существу кратко охарактеризована первая подпроблема.

Другая подпроблема в ее рамках заключается в непосредственной оценке аудиторских рисков. Здесь возникает ряд вопросов. Оценивать их градациями – как это разрешают отечественные и международные аудиторские стандарты – или числом: первый способ аудиторам привычнее, зато требования к уровню риска необнаружения формулируются при этом на базе таблиц, носящих более или менее искусственный характер; при втором способе оценки могут иметь значительную погрешность, зато требуемый уровень риска необнаружения получается простым делением требуемого уровня аудиторского риска на произведение внутрихозяйственного и контрольного рисков. Еще более важный вопрос – должна ли оценка рисков относиться ко всей бухгалтерской отчетности или к отдельным сегментам ее; во втором случае встает сложнейшая задача перехода от рисков по сегментам к рискам по всей отчетности. Третий вопрос: как оценивать риски в усложненной, по сравнению с двухситуационной, модели; легко видеть, что при пяти типах аудиторского заключения, фигурирующих в [2], количество рисков равняется двадцати (безупречная аудиторская проверка должна закончиться одним из этих типов - значит выдача любого из четырех остальных означает ошибку).

Сюда же примыкает и такой вопрос. Теория принятия решений в условиях неопределенности и ее приложения обычно стремятся минимизировать один риск (например, риск ошибки второго рода, аналогом которого в аудите является риск необнаружения) при наложении некоторых ограничений на другой риск или связанные с ним величины. Целесообразна ли аналогичная постановка задачи в явном и формализованном виде в аудите? Скорее всего, исходя из его специфики в этом случае минимизации должен подвергаться риск необнаружения, а ограничения должны накладываться на величину риска дать отрицательное заключение на достоверную бухгалтерскую отчетность, уровень существенности (указанный риск возрастает с уменьшением уровня существенности, которое зато тянет вниз риск необнаружения [1, с. 98 - 100]), трудозатраты на проверку или т.п.

Третья подпроблема связана с анализом влияния полученных оценок риска необнаружения на различные аспекты аудиторской проверки. В первую очередь, здесь имеется в виду первоначальное планирование проверки, а также коррекция плана и программы аудита при уточнении информации об аудиторских рисках.

Скорее всего, приведенный здесь перечень подпроблем может быть расширен. И другое замечание заключительного характера: обзор по аудиторским рискам с экскурсом в историю вопроса и большой литературой по нему представлен в [3].

Проблема 2 охватывает цикл вопросов, связанных с уровнем существенности. Как и в случае с аудиторскими рисками, непросто провести границу между вопросами, которые целесообразно рассматривать здесь, и вопросами, тяготеющими к методологическим проблемам аудита. Несколько условно можно отнести к последним анализ понятий существенности и ее уровня, а также примыкающие к ним вопросы, а все остальные - рассматривать в рамках технологических проблем аудита.

К первой подпроблеме здесь можно отнести различные вопросы анализа уровня существенности как инструмента корректного проведения аудиторской проверки. Например, работать с единым для всех сегментов бухгалтерской отчетности уровнем существенности или вводить для каждого сегмента свой? В какой мере знакомить сотрудников проверяемого экономического субъекта с принятыми в аудиторской организации методиками нахождения уровня существенности и с самим этим уровнем; возможно, наилучшее решение здесь – это знакомить заинтересованных лиц с принятым в аудиторской организации порядком нахождения уровня существенности по их требованию (добавив к данной формулировке еще и в явном виде само значение этого уровня, поскольку для квалифицированного пользователя бухгалтерской отчетности такие сведения могут быть весьма информативны). Третий вопрос: как уровень существенности связан с аудиторскими рисками и прочими атрибутами аудиторской проверки? И т.д.

Вторая подпроблема заключается в разработке и анализе различных алгоритмов расчета уровня существенности. Несколько таких алгоритмов приведено, например, в [4], но вряд ли можно считать, что сейчас в этом плане литература обеспечила практикующих аудиторов на все случаи жизни. Сюда же примыкает вопрос о возможности, причинах, характере (а также отражении в документации) коррекции уровня существенности во время аудиторской проверки. Решение этих вопросов уже сейчас может опираться в значительной мере на опыт, накопленный отечественными аудиторскими организациями, хотя обнародовать его многие из них пока не стремятся.

Проблема 3 охватывает комплекс практических вопросов применения выборочного метода в аудиторской проверке. В рамках методологических проблем аудита целесообразно рассматривать смысл понятий «проверяемая совокупность», «аудиторская выборка» и т.п. (точнее, вопросы переноса их прототипов из теории вероятностей в аудит), общие вопросы использования вероятностных методов в аудите (это, кстати сказать, несколько шире, нежели использование выборочных методов – за счет анализа рисков и т.д.); в [1, с. 196 - 197, 223 - 224] указанные вопросы составляли предмет, в основном, проблем 32 и 20 соответственно. А вопросы, связанные с конкретным использованием выборочного метода в аудиторской проверке, целесообразно рассматривать в рамках технологических проблем аудита.

Первая подпроблема здесь заключается в анализе вопросов применимости выборочного метода. Когда – в зависимости от размера проверяемой совокупности сегменты бухгалтерской отчетности, и т.п. – целесообразно прибегать к нему, а когда – к сплошной проверке? (Возможно, конечно, и сочетание этих подходов, при котором из изучаемой совокупности выделяются страты, проверяемые сплошным наблюдением, а оставшаяся часть – выборочным методом; практикующие аудиторы весьма, на наш взгляд, заинтересованы в рекомендациях и такого плана.) Какие сегменты бухгалтерской отчетности различных предприятий тяготеют к выборочной проверке? Как быть, когда в изучаемой совокупности предполагаются редкие, но большие ошибки (ввиду специфики сегментов бухгалтерской отчетности, возможности мошенничества и т.д.)? Когда рационально применять выборочный метод в сопутствующих услугах?

Остальные три подпроблемы из таблицы 1 рассматривают такие вопросы, постановка и решение которых либо совсем не меняются, либо меняются незначительно при переходе от аудита к сопутствующим ему услугам. Первая из них – нахождение объема выборки –, строго говоря, является частью следующей, но выделена нами в отдельную потому, что представляет серьезную головную боль для аудиторских организаций. Большие аудиторские фирмы, как правило, имеют свои методики на этот счет, но не публикуют их, считая обычно своим ноу-хау. Однако по отрывочным сведениям, проникающим в аудиторскую литературу, можно заключить, что зачастую они не совсем корректны [1, с. 122 - 123]. Каким образом возникают такие ошибки, сказать трудно, поскольку ни вывод подобных соотношений, ни ссылки на соответствующие источники в аудиторских публикациях обычно не приводятся.

Как реакцию на возникающие здесь трудности можно рассматривать разрешение со стороны международного стандарта аудита [5, п.41] использовать для определения объема выборки профессиональное суждение аудитора. Целесообразность такой нормы в теперешних условиях, после серии аудиторских скандалов, самый громкий из которых связан с фирмой «Arthur Andersen», сомнительна. Этот вопрос требует, на наш взгляд, специального исследования, но уже сейчас ясно, что даже при положительном ответе на него такая норма должна быть дополнена рекомендацией (а лучше – требованием) проверять достаточность принятого объема выборки после работы с ней, когда уже может быть подсчитана выборочная дисперсия [1, с. 112 - 114].

Процедура нахождения объема выборки – как стоимостной, так и нестоимостной, – основанная на аппарате математической статистики и достаточно простая в условиях компьютерного аудита, предложена нами и описана в [1, с. 108 - 125]. Идея ее заключается в предварительном построении небольшой пробной выборки, вычислении после ее построения несложных показателей и дальнейшем экономном расширении выборки до необходимых размеров. На ее основе в фирме «Аудит-Универсал» разработан внутренний стандарт аудиторской организации «Использование выборочного метода в аудите», сопровождаемый Методическими рекомендациями по его применению. Он создан с прицелом на типовой стандарт для аудиторских организаций по использованию выборочного метода, описан в [6] и проходит в фирме опытную эксплуатацию. В ближайшее время предполагается опубликовать его вместе с необходимыми комментариями, вспомогательной документацией и обобщением результатов его опытной эксплуатации. Разумеется, он не закрывает анализируемую подпроблему и в лучшем случае может рассматриваться как часть ее принципиального решения (а не рабочего, поскольку упомянутый стандарт требует дальнейшей модернизации и оснащения вспомогательными внутрифирменными материалами).

Третья подпроблема представляется нам (после выделения из нее вопросов нахождения объема выборки) более простой, поскольку различные вопросы построения выборки при известном ее объеме и работы с ней рассмотрены как в литературе, так и в нормативных документах (в частности см. [5, 6]). Это репрезентативность выборки, стратификация проверяемой совокупности, случайный и систематический отбор в выборку, монетарное выборочное наблюдение и т.д. Тем не менее, формулировка более подробных рекомендаций аудиторам по перечисленным вопросам в различных ситуациях явно целесообразна; особенно это относится к монетарному выборочному наблюдению в аудите, сравнительные достоинства и недостатки которого относительно классического выборочного метода исследованы явно недостаточно [6, с. 45 - 46].

Приблизительно такова же ситуация и с четвертой подпроблемой, связанной с распространением полученных по выборке результатов на всю проверяемую совокупность: есть ряд рекомендаций, но требуются более подробные и охватывающие различные случаи. Особенно это относится к анализу рисков выборочного метода и их увязке с прочими аудиторскими рисками.

Проблема 4 связана с комплексом вопросов, касающихся переговоров с предполагаемыми клиентами и заключением договоров с ними. Она многопланова в том смысле, что затрагивает различные аспекты: технологические, психологические, ценовые, юридические и т.д. В таблице 1 сделана попытка ее структуризации, но последняя, явно неполная, так что, по-видимому, могут быть выделены здесь и другие подпроблемы.

Вопросам поиска аудиторской клиентуры и проведения переговоров с ней, сгруппированным в первую подпроблему, посвящено немало литературных источников; в первую очередь, здесь следует отметить работы С.В. Пятенко, например [7]. Однако много материалов находится пока еще только в головах руководителей и ведущих специалистов аудиторских организаций; этот материал нуждается в осмыслении, обобщении и публикации. Одним из препятствий на пути этого процесса является опасение ряда руководителей аудиторских фирм рассекретить наработанные приемы и тем самым ослабить свои конкурентные позиции и т.п. По нашему мнению, такие опасения обычно преувеличены, но даже если это не так, то можно излагать вопросы поиска клиентов и переговоров с ними обобщенно, выделяя, описывая и анализируя несколько наиболее распространенных типов поведения, ничего не говоря о стратегии своей аудиторской фирмы.

Далее. Вопросы поиска партнеров в аудите и переговоров с ними целесообразно рассматривать не только с позиций аудиторских организаций, но и с позиций экономических субъектов. Хотя бы потому, что полученные при таком анализе результаты могут представлять чрезвычайный интерес для руководства аудиторских организаций.

Наконец, наряду с перечисленными вопросами – и, возможно, даже перед ними – в рамках первой подпроблемы имеет смысл рассмотреть законодательную базу этого этапа аудиторской деятельности (как общегражданской направленности, так и аудиторской) и дать рекомендации по ее осмыслению.

Вторая подпроблема касается группы ценовых вопросов. Теоретические вопросы ценообразования в аудите и сопутствующих ему услугах, регулирования цен, анализа их динамики и т.п. естественно рассматривать в рамках методологических проблем аудита (см. по этому поводу [1, с. 180 - 181]). Но при этом остается ряд вопросов более практического характера, которые нужно исследовать в рамках технологических проблем. Как не продешевить на переговорах (шире - как искать и находить компромисс по этой линии)? Как парировать во время проверки возможное негативное влияние фактора оплаты клиентом аудиторских услуг на их качество? Как (в какой мере и форме) учитывать в цене аудиторской проверки обычно осуществляемые во время нее сопутствующие услуги консультационного и иного характера? И т.д.

Третья подпроблема касается разноплановых вопросов ответственности сторон, ее отражения в договоре и ее реализации при возникновении конфликтных ситуаций. Как получить адекватный допуск к отчетности экономического субъекта до заключения договора (такой допуск необходим хотя бы для решения вопроса о целесообразности и цене договорных услуг, но может вызвать обоснованные опасения руководства экономического субъекта относительно возможной утечки конфиденциальной информации)? Как прописывать в договоре ответственность сторон? Каковы конкретные сценарии развития событий – классификация, анализ, элементы статистики, и т.п. – при нарушении одной из сторон своих договорных обязательств? Как реализовывать на практике страхование гражданской ответственности аудитора (этот вопрос полезно рассмотреть и с позиций экономического субъекта – его предпочтения среди моря вариантов страхования деятельности аудиторских фирм и т.п.)? Теоретические аспекты этих вопросов являются предметом различных методологических проблем аудита (см. например [1, с. 202 - 206]), но даже в случае их достаточно полного там освещения остаются практические аспекты, которые целесообразно исследовать здесь.

Если для первых 4-х проблем проведение границы между методологическими и технологическими аспектами представляет довольно-таки сложную задачу, то для последующих технологических проблем аудита такой задачи не возникает вовсе либо она решается значительно легче.

Проблема 5 связана с изучением различных сторон деятельности экономического субъекта. Это понимание его бизнеса, изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получение полезной для аудиторской проверки информации из анализа работы внутреннего аудита. По существу здесь перечислены первые три подпроблемы. Несколько особняком стоит последняя подпроблема, связанная с изучением клиента при оказании ему сопутствующих услуг. Ввиду чрезвычайного разнообразия этих услуг общих вопросов для исследования здесь, по-видимому, немного, так что приходится ограничиваться тривиальным замечанием, что такое изучение определяется конкретным видом сопутствующей аудиту услуги; однако если ограничиться консалтингом как основной и преобладающей сопутствующей услугой, то здесь общие разработки представляются более осмысленными. Если же сузиться и дальше, до конкретных видов консалтинга (например, рассматривать налоговое консультирование), то целесообразность общих разработок возрастает еще более; в приведенном примере это анализ налоговых платежей экономического субъекта и аналогичных ему предприятий, изучение действующей и подготавливаемой нормативной документации, обобщение зарубежного опыта, разработка на этой основе рекомендаций по уменьшению налоговых платежей и т.д.

По каждой из четырех перечисленных подпроблем есть ряд литературных материалов. Однако ни по одной из них нет, как нам кажется, сколько-нибудь полного такого исследования. Его создание представляется во всех четырех случаях вполне реальным. Сделаем на этот счет лишь несколько ремарок.

Во-первых, в рамках третьей подпроблемы это сейчас не очень актуально, поскольку пока внутренний аудит в нашей стране не очень распространен ни как функциональная, ни как организационная конструкция. Другое дело – перспектива.

Во-вторых, в каждой из четырех сфер значение научного исследования велико, но нам представляется, что в каждой из них большую роль играют и элементы искусства. Это требует какого-то отражения в рекомендациях.

В-третьих, кажется целесообразным обычно рассматривать отдельно две ситуации: первоначальное изучение клиента и изучение произошедших за последний период (год) изменений у него; при этом логично держать курс на два соответственно различных набора рекомендаций.

В-четвертых, во всех перечисленных подпроблемах имеют право на существование два приема: общее, ненаправленное изучение, ориентированное на целостное понимание клиента, и направленное изучение, когда собирается и анализируется материал с целью решить конкретный вопрос аудиторской проверки или оказываемой сопутствующей услуги (например, доверять либо не доверять системе внутреннего контроля экономического субъекта). Полезность такого подхода вытекает из существования двух видов информации в экономических системах: направленной и ненаправленной – см. на этот счет [1, с. 31].

В-пятых, при рассмотрении второй и третьей подпроблем полезно, по-видимому, дать классификацию и описание различных вариантов устройства внутреннего контроля и внутреннего аудита соответственно с тем, чтобы, начиная работу в этом плане у конкретного клиента, аудитор сразу уяснял бы, с каким из вариантов он имеет дело.

В-шестых, потребность в изучении различных аспектов деятельности экономического субъекта может возникать на любых этапах работы аудитора, хотя обычно она наиболее велика в начальной стадии.

В отношении проблемы 6 можно повторить многое из только что сказанного. Применительно ко всем трем ее подпроблемам (см. табл. 1) имеется ряд работ в аудиторской литературе, но применительно к каждой из них существует потребность в обобщающей работе практической направленности – как и в пятой проблеме. Как и там, все необходимые условия для этого, на наш взгляд, имеются. Как и там, такая работа должна базироваться в значительной мере на соответствующем федеральном правиле (стандарте) [8]. И, конечно же, на обобщении отечественного аудиторского опыта. Как и там, планирование должно рассматриваться на всех стадиях аудиторской проверки, хотя центр усилий, конечно, лежит в сфере первоначального составления плана и рабочей программы аудита – первая подпроблема. Можно отметить как ее часть один довольно специфический вопрос: каким образом преодолевать сопротивление некоторых аудиторов составлению этих документов вообще или тщательному скрупулезному планированию (как того требуют различные аудиторские стандарты).

В проблеме 7 – сбор аудиторских доказательств – выделено всего две подпроблемы, хотя, по-видимому, их должно быть больше. Методам получения доказательств в аудите посвящен ряд работ, из которых в первую очередь отметим [9]. Она не исчерпывает подпроблему уже хотя бы потому, что анализ «проколов» западных аудиторов 2001 – 2002 годов может дать много нового для понимания подпроблемы.

Отдельного исследования заслуживает такой аспект проблемы, как использование в рамках аудиторских доказательств профессионального суждения аудитора. Анализ самого этого понятия относится к методологическим проблемам аудита (в [1, с. 224] это составляло часть 32-ой проблемы) и ему применительно к бухгалтерскому учету и аудиту посвящен ряд работ, из которых в первую очередь отметим [10] и [11], а вот его использование в сборе доказательств во время аудиторской проверки входит в технологические проблемы. Здесь как минимум два аспекта: использование профессионального суждения в рамках какой-то одной процедуры получения аудиторских доказательств (при инспектировании, запросе и подтверждении, аналитических процедурах и т.д.) и при вынесении окончательного суждения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности: ведь нередко аудитор колеблется, выбирая между возможными типами аудиторского заключения, а прекращает эти колебания – если исключить соображения организационного характера – именно его профессиональное суждение (а рекомендации по такому прекращению чрезвычайно актуальны).

Проблема 8 и проблема 9 выделены в таблице 1 потому, что соответствующие сегменты бухгалтерского учета достаточно трудны, в связи с чем их проверка доставляет серьезные затруднения и аудиторам; таким образом, выделение этих сегментов осуществлено не по принципу их актуальности в бухгалтерской отчетности. Поэтому мы отдаем себе отчет в том, что отнесение данных проблем к основным технологическим может быть подвергнуто критике с двух позиций: другие исследователи объявят трудными для аудиторской проверки другие учетные сегменты, плюс может быть оспорен сам принцип такого выделения (например, на том основании, что другие сегменты обычно имеют гораздо больший вес в балансе, чем нематериальные активы, и т.д.).

При решении этих проблем возникают как минимум три задачи. Во-первых, выделить круг исследуемых подпроблем и вопросов в них. Во-вторых, описать типичные ошибки при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. В-третьих, рассмотреть типичные трудности, возникающие перед аудитором во время проверки этих сегментов, и дать рекомендации по их устранению.

Сюда же примыкает проблема 10. Разница в том, что в таблице 1 для нее выделены две подпроблемы. Для первой справедливо сказанное выше. Вторая подпроблема – как, впрочем, и первая – относится к сопутствующим услугам повышенной актуальности (ввиду чего они и попали в число основных технологических проблем) и можно предположить ее массовый характер в недалеком будущем в деятельности аудиторских организаций.

Конечно, и в ее рамках важно описание типичных ошибок, допущенных здесь персоналом экономического субъекта и аудиторами. Но еще более важным является, на наш взгляд, выделение из огромного множества алгоритмов прогнозирования подмножества работоспособных при прогнозировании курса акций. Полезно при этом ориентироваться на компьютерный аудит, ввиду чего реальными будут и многие сложные методы, например рассмотрение курса акций как случайного процесса, состоящего из двух компонентов тренд и стационарный случайный процесс, причем в отношении последнего компонента нередко с хорошим приближением соблюдается допущение гауссовости. Полезно также обратиться к зарубежному опыту, поскольку там прогнозированием курса акций специалисты занимаются в течение многих десятилетий. Конечная цель такого исследования, по нашему мнению, – для каждой из типичных ситуаций прогнозирования курса акций предложить несколько работоспособных методов (желательно с алгоритмами и даже с компьютерными программами) и дать рекомендации по применению таких методов как в автономном виде, так и в сочетании.

Проблема 11 является одной из самых сложных и многоплановых, поскольку затрагивает организационные, психологические, юридические, этические и пр. аспекты деятельности аудитора. Важность этой проблемы подчеркнута тем обстоятельством, что ей полностью посвящены два стандарта в системе отечественных и международных стандартов аудита (о разъяснениях со стороны руководства проверяемого экономического субъекта и по общению с ним), плюс она затрагивается и в ряде других стандартов.

Что касается взаимодействия с экономическим субъектом, то эта подпроблема включает в себя массу вопросов. Идет речь о взаимодействии аудиторской организации как юридического лица или о взаимодействии ее штатных аудиторов (а также участвующих в проверке на основе разового договора)? По-видимому, исследования должны охватить все три случая. Каковы особенности взаимодействия во всех трех случаях?

Второй вопрос касается выделения круга субъектов взаимодействия внутри аудируемого лица и описания особенностей взаимодействия с ними. С одной стороны, это органы предприятия: менеджмент, совет директоров, аудиторский комитет при последнем и т.д.; кроме того, аудитора часто приглашают на общее собрание акционеров, где его могут спрашивать не столько о проделанной работе и состоянии бухгалтерской отчетности, сколько о перспективе акционерного общества (см. следующую проблему). Что касается взаимодействия с физическими лицами экономического субъекта, то это его руководители, собственники, работники бухгалтерии, внутренние аудиторы и т.д., а в общении с каждой из перечисленных категорий есть, по-видимому, своя серьезная специфика.

Другие вопросы могут касаться иных сторон взаимодействия либо выделять наиболее важные аспекты из вышеперечисленных. Например, этика общения, составление аудиторского заключения и отчета аудитора, взаимодействие с руководством экономического субъекта на заключительном этапе проверки или после ее окончания, взаимодействие при оказании сопутствующих услуг и т.д.; возможно, последний из этих вопросов заслуживает выделения в отдельную подпроблему.

Вторая подпроблема связана с действиями аудитора в случае обнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности и закручивается преимущественно вокруг ситуации, когда руководство экономического субъекта не может либо не хочет эту отчетность исправлять. Если на Западе во многих странах расписано, в каких случаях и как аудиторской фирме следует обращаться к собственникам экономического субъекта, налоговикам, в правоохранительные органы и т.д., то в нашей стране здесь в значительной мере правовой вакуум, (а значит – и благодарное поле для исследований). Недаром многие отечественные правила (стандарты) аудиторской деятельности советуют в таких случаях консультироваться у юриста; но юрист может выключиться из ситуации, а аудитор – нет. Нередко могут оказаться полезными рекомендации типа: не доносить, но и не участвовать в дальнейшем – прямо или косвенно – в махинациях с отчетностью; однако аудиторские скандалы 2001 – 2002 годов показали, что на практике, к сожалению, подобной рекомендации не придерживаются даже на Западе, так что ситуация требует специальных исследований.

Хотелось бы подчеркнуть, что при решении обеих подпроблем зарубежный опыт, конечно, полезен, но чрезвычайно важно здесь учитывать российскую специфику и анализировать отечественный – пусть еще не столь большой – опыт. Например, требование письменных разъяснений по какому-либо аспекту бухгалтерской отчетности не кажется западному менеджеру чем-то сногсшибательным, поскольку аудит для него не в новинку, а у российского руководителя экономического субъекта это может вызвать приступ ненормативной лексики. Существенно сказываются на положении аудитора недостатки отечественной законодательной базы; о некоторых из них говорилось выше. Предложения по исправлению этих недостатков, а не только разнообразные рекомендации аудитору, должны стать, по нашему мнению, одним из результатов исследования данной проблемы.

Исследования по проблеме 12 в значительной степени определяются решением аналогичных вопросов в бухгалтерском учете и содержанием соответствующего Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) [12]. В рамках этой проблемы должны рассматриваться как минимум анализ ситуации между отчетной датой и подписанием аудиторского заключения, комплекс вопросов, связанных с допущением непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (как с позиций оценки достоверности бухгалтерской отчетности за прошедший период, так и позиций прогнозирования его жизнеспособности по крайней мере в ближайшие 12 месяцев), и вообще прогнозирование аудитором развития дел у данного экономического субъекта в различных аспектах и на более отдаленную перспективу. Тем более что, как упоминалось выше, аудитора могут приглашать на общее собрание акционеров и задавать вопросы о перспективе акционерного общества.

Ответ, что изучение этой перспективы не входило в его обязанности, является логически безупречным, но неконструктивным: во-первых, какие-то соображения на этот счет (как у высококвалифицированного специалиста, проварившегося в отчетности данного экономического субъекта и обследовавшего десятки других) могут у аудитора возникнуть. Во-вторых, от общего собрания акционеров в определенной мере зависит (формально по российскому законодательству – на все сто процентов, хотя фактически на практике решение принимается преимущественно директоратом) выбор аудиторской организации на следующий год. Поэтому рекомендации аудитору по поведению в такой – и аналогичных – ситуации не помешают; в предварительном порядке выскажем пожелание четко доводить обычно до администрации и собственников экономического субъекта, что такие прогнозы являются предметом не аудита, а сопутствующих ему услуг, к оказанию которых аудиторская фирма подготовлена всей своей предыдущей деятельностью, но это чрезвычайно серьезная задача, которая требует крупных трудозатрат и соответственно большой оплаты в той или иной форме.

Проблема 13 связана с использованием трех типов аудиторских стандартов во время проверки (а также оказания сопутствующих аудиту услуг). При этом вопросы их разработки, внедрения, обновления либо входят в методологические проблемы аудита (см. [1, с. 189 - 192]), либо лежат вне сферы научного исследования, относясь к практической деятельности. Заметим, что, по нашему мнению, стандарты аудиторских объединений будут по существу небольшим дополнением к федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности (ПСАД) [1, с. 156 - 157], ввиду чего их использование в аудиторской проверке к основным технологическим проблемам мы не относим.

В рамках первой подпроблемы надо рассмотреть два случая: использование федеральных ПСАД после того, как полная их система разработана, и их применение в аудиторской проверке до этого, пока они имеют фрагментарный вид. В последнем случае логична линия на использование уже разработанных ПСАД с дополнением не охваченных ими норм на базе применения Международных стандартов аудита. (Естественно, в той мере, в какой последние не противоречат разработанным ПСАД и российскому законодательству; это касается не только норм по существу, но также и понятийного аппарата.)

Перечень вопросов для исследования здесь огромен. Например, какие ПСАД существенны для каждой из нескольких стадий аудиторской проверки, как использовать федеральные ПСАД с тем, чтобы облегчить возможное проведение внешнего контроля качества аудита и сделать его итоги благоприятными для аудиторской организации, как применять их, чтобы усилить позиции в случае возможных судебных конфликтов и т.п.

На базе федеральных ПСАД должны быть разработаны внутренние стандарты аудиторских организаций (ВСАО). Если будет создана полная система последних, то центр тяжести исследований логично перенести с первой на вторую подпроблему (см. табл. 1). Однако до такого положения дел далеко даже большинству наших крупных аудиторских фирм, да и система федеральных ПСАД вряд ли будет завершена в ближайшее время. Поэтому вторую подпроблему придется решать в увязке с первой, причем в условиях частичного создания систем федеральных ПСАД и ВСАО. В частности, в ее рамках возникают те же вопросы, которые мы перечисляли применительно к первой подпроблеме. Но и ряд своих, специфических. Например, применение различных сопровождающих ВСАО методических внутрифирменных материалов: методических рекомендаций, инструкций и т.п., но так чтобы это применение было органично встроено в аудиторскую проверку (или оказываемую сопутствующую аудиту услугу), а не отвлекало время аудиторов на бесплодное изучение излишней документации: ведь можно составить инструкцию, как подносить ложку с супом ко рту и т.п.

Проблема 14 посвящена одному частному, но важнейшему виду сопутствующих аудиту услуг – консалтингу. Обследования 150 крупнейших аудиторско-консалтинговых групп нашей страны, проводимые рейтинговым агентством «Эксперт РА» и специалистами фирмы «Финансовые и бухгалтерские консультации», показывают постоянный рост как консалтинговых услуг в стоимостном выражении, так и их доли в общей годовой выручке аудиторско-консалтинговых групп – так что эта доля сейчас примерно равна доле выручки от собственно аудита. Строго говоря, этот вывод относится ко всем сопутствующим аудиту услугам, но общепризнанно, что консультации в них доминируют. Консалтингу посвящено большое количество литературных источников, в том числе и частично обзорного характера (см. например [13] и [14]). Но в них зачастую не только и не столько ответы на вопросы, сколько постановка новых вопросов.

Значительная часть этих вопросов должна решаться в рамках методологических проблем аудита, но вопросы, относящиеся непосредственно к технологии проведения консалтинга, – здесь. Например, осуществлять ли консалтинговые услуги специалистами одного подразделения аудиторской фирмы (и тогда основная ответственность лежит, естественно, на его руководителе) или формировать по каждому договору бригаду из специалистов разных подразделений (и тогда положение с основной ответственностью не однозначно: она может лежать на руководителе бригады, а может – на заместителе генерального директора фирмы, курирующем соответствующее направление работы) и т.п.; точнее, по-видимому, ставить вопрос так: в каких условиях должна применяться первая, а в каких – вторая схема организации работ.

Первоочередная задача в отношении данной проблемы должна, на наш взгляд, заключаться в формировании в ее рамках перечня вопросов для исследования; возможно, что при этом удастся сгруппировать близкие между собой вопросы в подпроблемы.

Следует иметь в виду, что некоторые вопросы относительно консалтинга находятся на стыке методологических и технологических проблем аудита. Например, больной вопрос оценки эффективности консалтинга [13, с.11-12]. (Поскольку последний – в отличие от аудита – для крупных предприятий не обязателен, а они затрачивают на него большие деньги, то стоимостная оценка отдачи от консалтинга весьма волнует и менеджеров, и собственников, и консультантов.) Разработка методов оценки эффективности консалтинга – это, конечно, из области методологических проблем. А вот применение разработанных методов при консультировании конкретных клиентов, тщательный анализ всех сторон эффекта от консультирования конкретного клиента относятся к технологическим проблемам аудита, точнее к обсуждаемой здесь. И начинать анализ и решение поставленных вопросов надо, по-видимому, с выделения типичных ситуаций; один пример такой ситуации: налоговое консультирование с целью законного уменьшения налоговых платежей.

Последняя, 15–я проблема табл. 1 связана с контролем качества аудита (а также сопутствующих ему услуг). В нем естественно выделить подпроблемы внутрифирменного и внешнего контроля качества. Вопросы в рамках первой довольно хорошо очерчены и – в некоторых случаях – даже решены в соответствующем федеральном ПСАД; конечно, есть и нерешенные: обобщение зарубежного опыта внутрифирменного контроля и т.д.

Что касается внешнего (по отношению к проверяемой фирме) контроля качества аудита, то его вопросы должны рассматриваться как в методологических, так и в технологических проблемах аудита. Первые носят организационно-методический характер и связаны преимущественно с «входом» во внешний контроль и использованием его результатов: выделение круга проверяющих, что инициирует проверку качества аудита в фирме (заранее составленный план, жалоба пользователя аудита и т.д.), какие меры и в каких случаях могут быть приняты в отношении аудиторских фирм и аудиторов – физических лиц. А вот вопросы непосредственного проведения контроля относятся больше к обсуждаемой здесь подпроблеме. Это порядок проведения внешнего контроля качества, примерные перечни вопросов и формы документов, которые полезно использовать проверяющим, сохранение конфиденциальности информации и т.п. Есть, по-видимому, вопросы на стыке методологических и технологических проблем аудита, которые можно отнести к любым из этих двух (не теряя много времени на скрупулезные исследования такой, не столь уж важной задачи): права и обязанности проверяющих и проверяемых, этика взаимодействия между ними и т.д.

По-видимому, решение как первой, так и второй подпроблемы надо начинать с создания перечня вопросов, составляющих их содержание.

3. НЕОБХОДИМОСТЬ РЕШЕНИЯ ПОСТАВЛЕННЫХ ПРОБЛЕМ

После описания технологических проблем аудита резонно поставить вопрос: что даст их решение – пусть частичное, поскольку до полного далеко – отечественному аудиту.

Если решение методологических проблем аудита позволит существенно продвинуться в двух основных направлениях: совершенствование общетеоретической базы аудиторской науки плюс прогресс в разработке множества конкретных вопросов, то в случае технологических проблем первое направление приобретает явно подчиненное значение. Зато в рамках второго можно избавиться от ряда серьезных ошибок и недостатков в работе отечественных аудиторов, осуществить разностороннее совершенствование технологии аудита и сопутствующих ему услуг, а значит радикально повысить качество аудиторских услуг при незначительном увеличении – или даже уменьшении – их себестоимости (а, следовательно, и цены).

Возможность избавления от серьезных ошибок при оказании аудиторских услуг проиллюстрируем на примере нахождения объема выборки (вторая подпроблема в позиции 3 таблицы 1). В [1, с. 123] проанализированы три работы в общем-то весьма квалифицированных отечественных аудиторов, в которых формулируется ошибочное предложение брать объем аудиторских выборок пропорциональным размеру изучаемой генеральной совокупности. На практике это нередко выливается в рекомендации типа отбирать в выборку 10 % элементов генеральной совокупности. Встречаются и совсем курьезные ситуации, когда аудитор всегда принимает объем выборки равным 30 элементам потому, что «так велел генеральный директор нашей фирмы». Между тем согласно вероятностно-статистическим представлениям необходимый объем выборки зависит в первую очередь от степени разброса случайной величины – как правило, в ее роли выступает дисперсия генеральной совокупности, которая при построении выборки обычно неизвестна, но после построения даже небольшой выборки может быть приблизительно оценена. В связи с этим рационально использовать процедуру, упомянутую выше при описании третьей проблемы, или ей аналогичные.

При этом, во-первых, вместо примитивных, ранее упомянутых процедур определения размера выборки будет применяться корректная с точки зрения теории вероятностей, что важно во многих отношениях (в частности, при возможных судебных исках к аудиторской организации). Во-вторых, несомненно, серьезное повышение качества аудиторских услуг, поскольку выборочные методы широко используются в современном аудите. В-третьих, нередко возможна значительная экономия времени аудиторов, поскольку для огромных по числу элементов изучаемых совокупностей аудиторская выборка зачастую окажется в виде долей процентов от них.

Другие примеры избавления от серьезных ошибок или недостатков при оказании аудиторских услуг могут дать результаты исследований по нахождению уровня существенности, методам получения аудиторских доказательств, способам нахождения компромисса по ценовым вопросам с клиентом и т.д.

Далее. Решение – пусть частичное – перечисленных 15 технологических проблем аудита позволит повысить качество аудиторских услуг (даже в предположении отсутствия в них ярковыраженных недостатков) по всем основным направлениям. Заметим, что перечисленные проблемы и подпроблемы, как правило, связаны между собой довольно слабо, что позволяет решать их автономно и параллельно. Собственно говоря, этот процесс сейчас идет, но в значительной мере стихийно, и надо, на наш взгляд, придать ему более планомерный и организованный характер; вышеприведенная «инвентаризация» технологических проблем отечественного аудита является попыткой этому способствовать.

Наилучшей организационной формой решения технологических – как, впрочем, и методологических проблем аудита нам представляется научно-исследовательский институт аудита при едином всеохватывающем аудиторском объединении нашей страны; это могло бы быть основной, но не единственной его функцией (наряду с разработкой системы аудиторских стандартов всех трех видов, ведением и анализом аудиторской статистики и т.д.). Поскольку на сегодня это фантазия, то в качестве паллиатива можно рассмотреть решение этих проблем – или их части – под эгидой Координационного комитета аудиторских объединений и при их долевом финансировании (с желательным участием Совета по аудиторской деятельности при федеральном органе ее регулирования) [1, с.374]; это было бы реализацией в отечественном аудите известного «принципа зонтика» для совместной работы параллельных структур. Впрочем, некоторые проблемы под силу решать и отдельным крупным профессиональным аудиторским объединениям (и даже солидным аудиторским фирмам).

Литература

  1. Гутцайт Е. М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. – М.: “ ЭЛИТ 2000 “, “ ЮНИТИ – ДАНА “, 2002. - 400 с.

  2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Утверждено Правительством РФ 23 сентября 2002 г. Постановление № 696.

  3. Бабицкий Д.Ю., Лейферов Б.М. Аудиторский риск (эволюция представлений и современное состояние проблемы) // Настольный аудитор бухгалтера. - 2002. - № 4. – С. 31 - 41.

  4. Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 5. – С. 46 - 50.

  5. Международный стандарт аудита «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». В сб. «Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита, 2001 год.» - М.: МЦРСБУ, 2002. – С. 343 - 364.

  6. Гутцайт Е.М., Лейферов Б.М. О содержании стандартов по использованию выборочных методов в аудите // Настольный аудитор бухгалтера. – 2002. - № 3. – С. 42 - 51.

  7. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 1999. - 152 с.

  8. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3. Планирование аудита. Утверждено Правительством РФ 23 сентября 2002 г. Постановление № 696.

  9. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. – М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с.

  10. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 12. - С.50 - 55.

  11. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 12. – С. 53 - 57.

  12. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Утверждено Минфином РФ 25 ноября 1998 г. Приказ № 56н.

  13. Березной А. Мировая индустрия управленческого консалтинга на пороге ХХ1 в. // Мировая экономика и международные отношения. - 2001. - № 9. – С. 3 - 17.

  14. Бычкова С.М., Стецюнич Т.В. Сущность консультирования и его место в рыночной экономике // Аудиторские ведомости. – 2002. - № 5 (С. 66 - 71), № 6 (С. 58 - 65).

Контактный телефон:
+7 (095) 299-89-45
Гутцайт Евгений Михельевич

Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.