2. ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. ПРИНЦИП ВРЕМЕННОЙ ОПРЕДЕЛЕННОСТИ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Хорин А.Н., д.э.н., профессор МГУ им. М.В. Ломоносова;
Михалева Ж.Г., аспирантка Всероссийского заочного финансово-экономического института

ВВЕДЕНИЕ

Современный этап развития основ регулирования бухгалтерского учета характеризуется использованием в стандартах (правилах, положениях) системообразующих принципов учета, способных заменить совокупность большого числа специальных нормативных требований и правил, присущих национальным законодательствам различных стран. Гармонизация базовых принципов учета позволяет не только упорядочить и усовершенствовать учетный процесс в целом, но и выработать общепризнаваемый и универсальный язык бизнеса, адаптировать его к конкретным условиям любой страны, сферы экономики, вида деятельности.

Принцип временной определенности, как одна из базовых предпосылок системного бухгалтерского учета, позволяет не только решать задачи достоверной констатации разнообразных хозяйственных фактов, но также:

  • обеспечивать целостность системы принципов и допущений бухгалтерского учета (взаимосвязь и взаимообусловленность базовых принципов);

  • разрабатывать его общепризнаваемый понятийный аппарат, необходимый для обеспечения гражданских прав, защиты корпоративных интересов, достижения целей налоговой политики;

  • создавать единую надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования;

  • поддерживать информационно финансовый менеджмент организаций, сохранить их экономическую жизнеспособность в данный момент и в перспективе.

  • Благодаря данному принципу возможно создание универсальной информационной основы для решения многих прикладных задач - планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, финансового контроля.

    Для научного решения проблемы учета временного фактора в системе бухгалтерских категорий важно показать, что она носит не абстрактно-условный, а объективный характер. Между тем, в исследованиях влияния временного принципа отражения объектов бухгалтерского учета еще не достигнуты ни полнота освещения практических вопросов, требующих научного решения, ни глубина теоретических разработок. В специальной литературе продолжают противопоставляться концепции исторической и текущей стоимости, недостаточно обоснованы и согласованы критические даты и периоды, нередко игнорируются при раскрытии информации финансового характера временные факторы.

    Трактовка временной определенности фактов хозяйственной деятельности в российской нормативной базе бухгалтерского учета как технического допущения не позволяет в полном объеме решать задачи организации финансового учета и финансовой отчетности, интегрировать учетную систему в компьютерную среду современного финансового, инвестиционного и операционного менеджмента (в режиме реального времени).

    Перечисленные вопросы учета фактора времени в бухгалтерском учете, неразработанность теоретических вопросов, а кроме того, их практическая важность определяют актуальность данной проблемы.

    1. МЕТОДОЛОГИЯ СИСТЕМНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИНЦИПА ВРЕМЕННОЙ ОПРЕДЕЛЕННОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

    1.1. Критерии признания учетных фактов в организации системного бухгалтерского учета

    Современный бухгалтерский учет является информационной системой, аккумулирующей в себе поток экономических данных, необходимых заинтересованным лицам для принятия правильных и обоснованных решений управленческого и инвестиционного характера. В условиях разнообразия интересов и информационных запросов фактических и потенциальных пользователей, вовлеченных в сферу рыночных отношений (инвесторы, акционеры, наемные работники, руководители, собственники, поставщики, покупатели, налоговые и статистические службы) и преследующих подчас диаметрально противоположные цели, особое значение приобретает качество предоставляемой им информации. Вследствие этого возникает необходимость поиска неких руководящих начал, которые были бы универсальны для решения всего разнообразия вопросов учетной практики, а также придания им посредством формирования на счетах бухгалтерского учета и представления в отчетности качества полезной деловой информации.

    В результате проведенного анализа методологических основ, который базировался на изучении истории вопроса, отечественной и зарубежной теории и практики учета, было установлено, что регулирование бухгалтерских процедур возможно двояким образом (рис. 1.1).

    В мировой практике предпочтение отдано регулированию посредством базовых принципов, тогда как отечественная система ориентируется на многочисленные правила. При этом, несмотря на многообразие правил и положений, определяющих порядок отражения хозяйственных операций в учете, нельзя предусмотреть все возможные практические ситуации, особенно на современном этапе, когда происходит стремительное изменение экономических условий. В результате при составлении отчетности не обеспечивается единство формирования информации, что не позволяет заинтересованным лицам сопоставить представляемые посредством отчетности данные о деятельности различных субъектов рыночных отношений с целью принятия правильных решений.

    Кроме того, несогласованность отдельных предписаний относительно учета конкретных объектов и операций затрудняет процесс формирования информации о них в рамках одной организации.

    В качестве примера, иллюстрирующего их противоречие, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам. Правила, определяющие указанный порядок, представлены в таких нормативных документах, как Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

    Рис. 1.1. Дилемма учета

    Так, согласно п. 11 ПБУ 10/99, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), подлежат отражению в учете как операционные расходы. В соответствии с требованиями п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, привлеченным для их приобретения, включаются в фактическую себестоимость этих запасов. П. 7 и п. 8 ПБУ 6/01 также требуют включения процентов по заемным средствам, в случае их привлечения для приобретения, сооружения или изготовления основных средств, в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление указанных средств. Таким образом, с одной стороны, проценты по займам квалифицируются как расходы текущего периода (ПБУ 10/99), с другой – как увеличение стоимости активов (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01). Между тем, данный вопрос имеет принципиальное значение, поскольку от его решения зависит величина финансового результата за соответствующий отчетный период.

    Правила же, установленные п. 15 ПБУ 15/01, разделяют порядок отражения процентов по займам и кредитам в случае их использования для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты и в случае оплаты после поступления материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг. Так, в первом случае расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Во втором, при поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика. При этом, согласно п. 14 этого же ПБУ 15/01, включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. А в соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации. Заметим, что в ПБУ 6/01 разграничение в отношении отражения процентов по займам как увеличивающих стоимость амортизируемых активов и представляющих собой текущие расходы по неамортизируемым не предусмотрено.

    В качестве другого примера приведем указания в отношении отражения в учете дооценки активов. Так, если принимать во внимание содержание пунктов 8 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), суммы дооценки активов подлежат включению в состав внереализационных доходов. Однако в подпункте 10.5 пункта 10 ПБУ 9/99 имеет место информация о том, что они определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

    Согласно пункту 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, также подлежит причислению к добавочному капиталу организации.

    Следует заметить, что ПБУ 6/01, определяющее отнесение сумм дооценки активов на добавочный капитал, утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. И 30 марта 2001 г. выходит приказ Минфина РФ № 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету». Согласно пункту 1 Приложения к данному приказу «Изменения и дополнения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, в предпоследнем абзаце пункта 8 исключены слова “за исключением внеоборотных активов”. Другими словами, если раньше в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами признавались суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов), что не противоречило другим нормативным документам, предполагая дооценку внеоборотных активов не причислять к внереализационным доходам, а относить на добавочный капитал, то исключение из пункта 8 указанных слов сразу же внесло противоречие в документы.

    Приведенные положения нормативных документов свидетельствуют о том, что регулирование бухгалтерского учета посредством установления разрозненных правил не позволяет адекватно реагировать на изменения не только в сфере рыночных отношений, но и на изменения отдельных положений законодательной базы. Подобные противоречия не возникали, если бы предписания в учете предполагали следование ряду основополагающих принципов.

    Именно оно позволит создать последовательную и непротиворечивую систему учета, способную адекватно реагировать на запросы пользователей. Инвесторы должны иметь возможность сравнивать результаты деятельности различных компаний, независимо от сферы экономики и вида деятельности. Для этого положения по учету основных элементов отчетности, таких как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы должны быть согласованы, что позволит придать формируемым о них данным свойства полезной деловой информации и обеспечит их сопоставимость, что особенно актуально для стремления российских предприятий выйти на рынок капитала с целью привлечения иностранных инвесторов.

    Развитие мирового рынка в условиях глобализации осуществляется при решающей роли Всемирной торговой организации (ВТО), объединяющей более 140 стран мира и покрывающей свыше 95% оборота мировой торговли. Понимание того, что в современных условиях эффективное развитие российской экономики возможно лишь при активном взаимодействии с мировым рынком, обусловило стремление России к вступлению в ВТО, о чем свидетельствует состоявшаяся 2 июля 2003 г. в Страсбурге встреча министра экономического развития и торговли РФ Германа Грефа с Европейским комиссаром по торговле Паскалем Лами, а также заседание рабочей группы по присоединению России к ВТО, прошедшее в июле 2003 г. в Женеве. По утверждению Германа Грефа, в 2004 г. Россия завершит переговоры по данному вопросу. Присоединение России к ВТО должно обеспечить создание более благоприятного климата для иностранных инвестиций. Однако для этого требуется приведение отечественной законодательной системы в соответствие с нормами ВТО. Как отметил президент Румынии, входящей в состав ВТО, Ион Илиеску, сейчас самый слабый момент в отношениях России и Румынии – экономическая область, и поэтому необходимо найти возможность, чтобы преодолеть мешающие барьеры.

    Одним из важнейших путей к преодолению существующих в экономической сфере барьеров является, прежде всего, реформирование бухгалтерского учета, который считается в мировом сообществе языком бизнеса. Для того, чтобы этот язык был понятен не только отечественному инвестору, но и инвестору США, Великобритании, Германии и любой другой страны, необходимо, прежде всего признание основополагающих принципов учета. Руководство принципами, а не множеством разрозненных правил, при подготовке информации для потенциальных инвесторов обеспечит понимание ими преимуществ осуществления соответствующих инвестиционных вложений, а, следовательно, доступ российских компаний к глобальным рынкам капитала.

    В настоящее время в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Но при этом указывается, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами. Однако, как следует из вышеизложенного, одно из необходимых условий формирования достоверной отчетности, отвечающее предъявляемым к ней требованиям, является ее соответствие установленным принципам, поскольку только сформированная по общеизвестным для различных групп пользователей принципам информация исключает неоднозначность ее толкования и удовлетворяет критерию полезности предоставляемых данных.

    В начале ХХ века А.П. Рудановский подчеркивал: “Я считаю, что счетная наука, как и всякая наука, должна иметь корни, далеко идущие в глубь реальной – действительной жизни; но научные принципы, вырастая из действительности, должны возноситься как можно выше над нею, как крона дерева над корнями, чтобы с высоты их можно было обозревать действительность и разрешать практические задачи, которые ставит жизнь, как бы новы они ни были” [77, с. ХII].

    В переводе с латинского (principium) “принцип” означает начало, основу. Советский энциклопедический словарь определяет принцип как «основное исходное положение какой-либо теории, учения, науки». Через принцип задаются основные взаимосвязи и способы оперирования фундаментальными категориями, конкретные принципы лежат в основе познания исследуемого объекта как целого. При этом теоретическая система в своей целостности должна многократно раскрывать, доказывать применимость принципов как некоторого содержательного положения. Принцип технически выполняет роль руководящей идеи как в содержательном, так и в логическом аспектах. Принцип – это центральное положение, предопределяющее все вытекающие из него последующие утверждения.

    Некоторые современные исследователи также определяют теорию бухгалтерского учета как «согласованную совокупность гипотетических, концептуальных и прагматических принципов, формирующих общую систему ориентиров для исследования природы бухгалтерского учета» [54, с. 95].

    В отличие от принципов правила не носят универсального характера, поскольку распространяются на определенные виды деятельности и объекты учета. Скорее всего, правила представляют собой спекулятивный принцип и обусловлены конъюнктурой, договоренностями, следованием букве закона, положения. В результате строгого определения порядка отражения в учете той или иной сделки, как правило, игнорируется ее экономическая сущность, и приоритет отдается правовой форме. Учитывая частые изменения в экономико-правовой базе, а также нестабильность денежно-финансового механизма, следует отметить существенные недостатки применения в российских условиях при регулировании бухгалтерского учета четких правил, предполагающих единообразные, но не универсальные процедуры исполнения.

    Анализируя зарубежный опыт развития учета, следует отметить, что необходимость соблюдения правил учета закреплена, например, в Третьей книге Торгового кодекса (своде немецких федеральных законов, далее – ТК) в качестве генеральной нормы, предъявляемой к бухгалтерскому учету и отчетности. Так, согласно §238 ТК каждый хозяйствующий субъект обязан вести бухгалтерские книги и отражать в них хозяйственные операции и состояние своего имущества по правилам надлежащего бухгалтерского учета [6, с. 35].

    Международные же стандарты финансовой отчетности (МСФО) ориентируются именно на принципы, а не на правила. Сформулированные в виде отдельного документа, они представлены в вводной части МСФО. Принципы имеют непосредственное отношение к целям финансовой отчетности, ее качественным характеристикам, элементам финансовой отчетности. В соответствии с МСФО принципы, определяющие основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей, раскрывают следующие вопросы:

  • цели финансовой отчетности, важнейшая из которых состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании;

  • качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности, основными из которых являются понятность, уместность, достоверность, надежность;

  • определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность, среди которых активы, обязательства, капитал, непосредственно связанные с измерением финансового положения, а также доходы и расходы, связанные с измерением прибыли, используемой как меры эффективности деятельности или как основы для других измерений, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию;

  • понятия капитала и поддержания капитала.

  • Согласованная система взаимосвязанных целей и принципов, на основе которой возможна разработка непротиворечивых стандартов и которая определяет природу, функции и границы финансового учета и отчетности, представляет собой концептуальную основу бухгалтерского учета [54, с. 154].

    Концепции бухгалтерского учета – это его фундамент, формирующий, как справедливо заметили Э. Бриттон и К. Ватерсон, его общую культуру, и их изменение может радикально преобразить все представление об организации, которое дает бухгалтерская отчетность, что предопределяет важность единого подхода к их пониманию, как составителя этой отчетности, так и ее пользователя.

    Аналитический обзор концептуальных принципов, выделяемых различными авторами и получивших распространение в профессиональной среде бухгалтеров, позволяет отметить следующие из них.

    Исследование указанных принципов с точки зрения действия фактора времени позволило выявить определенную взаимосвязь, которая схематически представлена нами на рис. 1.2.

    Таблица 1.1

    ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

    Бухгалтерский баланс

    Отчет о прибылях и убытках

    1. Денежного измерения 6. Учетного периода
    2. Обособленного предприятия 7. Консерватизма (осторожности)
    3. Действующего предприятия 8. Реализации
    4. Учета по стоимости 9. Соответствия
    5. Двойственности учета (двойной записи) 10. Перманентности
      11. Существенности

    Следует отметить, что одним из важных моментов, лежащих в основе выводов, сделанных в выпущенном в 1978 г. Советом по стандартам бухгалтерского учета (Financial Accounting Standard Board – FASB) первом положении о концепциях финансового учета, посвященном целям финансовой отчетности коммерческих предприятий (Statement of Financial Accounting Concepts № 1 – SFAC 1), является утверждение о том, что чрезвычайно полезным для оценки и прогноза доходности и денежных потоков предприятия является учет на основе принципа начислений (accrual accounting). Следствием данного утверждения явилась сформулированная в SFAC 1 цель, согласно которой финансовая отчетность должна базироваться на принципе начислений.

    Данный принцип представлен в международных стандартах как основополагающее допущение, обеспечивающее выполнение поставленных перед финансовой отчетностью целей. Согласно этому методу операции признаются и записываются в бухгалтерском учете в момент их совершения, независимо от момента получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Результаты операций отражаются в отчетности тех периодов, к которым они относятся.

    Заметим, что против кассового метода свидетельствуют исторические факты. Так, еще в 1873 г. в Англии рассматривалось дело, по которому суд отметил, что «отчетность, составленная по кассовому принципу, совершенно бесполезна, поскольку не отражает финансового положения фирмы» [86, с.45].

    Статья 31 Директивы Европейского Сообщества № 4 среди принципов, которые должны применяться при работе с бухгалтерскими документами, также выделяет принцип начисления, в соответствии с которым бухгалтерский отчет должен учитывать поступления и расходы, относящиеся к данному финансовому году, независимо от фактической даты получения поступлений или совершения платежей.

    Как показывает представленная схема, метод начисления основывается на принципах реализации и соответствия. Сущность этого метода заключается, во-первых, в признании доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения, во-вторых, в трансформации счетов, возникающей в ситуациях, при которых факты хозяйственной жизни затрагивают изменения в активах, пассивах и капитале в течение более чем одного отчетного периода.

     

    Рис. 1. 2. Взаимосвязь принципов бухгалтерского учета

    Проблема признания доходов и расходов является одной из основных проблем бухгалтерского учета, а решение задач определения момента, когда первые должны быть признаны полученными, а вторые – возникшими, сталкивается со значительными трудностями. При этом установление критериев временной определенности признания таких важнейших учетных категорий, как “доходы” и “расходы”, для отражения их в учете и отчетности, относится не только к числу практических задач учета, но представляет собой также и проблему теоретическую. Проведенное нами исследование подтверждает, что на протяжении многих лет данные вопросы находятся в центре внимания ученых.

    Отметим, что развитие понятия соответствия расходов и доходов, выполненное профессорами В.Э. Патоном и А.К. Литтлтоном, заслуживает особого внимания. По их мнению, центральной проблемой бухгалтерского учета выступает установление соответствия доходов и расходов текущего отчетного периода, а также установление взаимосвязи в будущем между доходами, определенными в будущем, и соответствующими им расходами. В ходе решения этой проблемы бухгалтеры фактически сопоставляют затраты и результаты деятельности предприятия. Некоторые затраты приносят результаты в настоящем, они рассматриваются как расходы и вычитаются из дохода — результата и, таким образом, являются расходами текущего отчетного периода. Другие затраты предполагают доход в будущем, они, как правило, рассматриваются как отсроченные расходы, так как выступают расходами будущих отчетных периодов (активами). Некоторые затраты оказываются неэффективными как в настоящем, так и в будущем, они рассматриваются как расходы, которые должны быть своевременно вычтены из дохода как естественные потери. И основную проблему бухгалтерского учета они видят в разбивке непрерывного потока расходов на порции и соотнесении последних с определенными отчетными периодами [95, с.64,65].

    Анализ согласования принципов, представленных на рис. 1.2, позволил констатировать следующее. Принцип консерватизма (осторожности), предполагающий признание дохода (увеличения нераспределенной прибыли) только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расхода (уменьшения нераспределенной прибыли) – как только возникает обоснованная возможность, определяет период, в котором следует признать соответствующие доходы. Принцип реализации указывает сумму дохода, которая должна быть признана, от совершения сделки.

    Э. Шмаленбах ввел принцип реализации в основных чертах в балансовую теорию, а впервые, по свидетельству М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры, официально термин «реализация» был употреблен в 1932 г. в США, в переписке специального комитета Американского института с Нью-Йоркской фондовой биржей.

    Принцип соответствия, который заключается, по мнению Р. Энтони и Дж. Риса, в том, что если какое-либо событие влияет как на доход, так и на расходы, то воздействие на каждый из них должно быть признано в одном учетном периоде, позволяет объединить доходы с соответствующими расходами. Как пишет Д. Мэй, «в числе общепринятых постулатов бухгалтерского учета... есть постулат, что прибыль представляет собой «реализованные» выигрыши и, следовательно, что она возникает тогда, когда реализуется образующий ее доход» [54, с. 317].

    В соответствии с положениями FASB доход не должен быть признан до тех пор, пока он, во-первых, не заработан и, во-вторых, не реализован. Отсюда возникает необходимость определения двух моментов, один из которых – это время, когда можно считать доход действительно заработанным, другой – когда существует возможность утверждать, что он реализован. В данной ситуации целесообразно привести предложенное в ARS 3 (Accounting Research Study – Отчет отдела AIA - Американского института бухгалтеров - по исследованиям в области бухгалтерского учета) общее правило признания доходов, которое гласит: «Доходы должны быть определены в периоде, в котором были завершены основные экономические виды деятельности, необходимые для создания... и распределения товаров и услуг, при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Эти два условия — завершение основной экономической деятельности и объективность показателя — выполняются на различных этапах деятельности и в различных ситуациях, иногда в самый последний момент — момент доставки продукции или предоставления услуги, а иногда — ранее» [95, с. 237].

    Моментом реализации, как правило, является факт продажи, которым в традиционном бухгалтерском учете принято считать момент отгрузки товаров. С балансовой точки зрения под понятием “момент реализации” понимают переход стоимости товаров от стоимости приобретения/изготовления к рыночной цене. Согласно AIA, например, «доход (выручка) считается реализованным в момент совершения продажи в обычном порядке, если только обстоятельства не складываются таким образом, что получение оплаты нельзя считать гарантированным» [54, с. 317].

    Но признание реализации необходимо в отражении доходов при оказании услуг, начислении разного рода процентов, арендных платежей, выполнении работ долгосрочного характера, в основе определения которых, можно сказать, лежит не момент времени, а некоторый временной период. Это относится и к отражению положительных курсовых разниц, а также дивидендов. С данной позиции приведем определение доходов, предложенное FASB (1985 г.), согласно которому доходы - это приток или иное увеличение активов хозяйствующего субъекта и/или погашение кредиторской задолженности, имевшие место в течение отчетного периода как результат отгрузки или производства товаров, оказания услуг или осуществления иных операций, составляющих основу деятельности субъекта. Сходное определение предлагает AARF (Australian Accounting Research Foundation – Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета, 1992 г.) с той лишь разницей, что не подчеркивает мысль об «операциях, составляющих основу деятельности субъекта» в качестве источников доходов. Точно то же пишет о доходах NZSA (New Zealand Society of Accountants – Общество бухгалтеров Новой Зеландии, 1993 г.) [54, с.313]. Из этого определения следует влияние на оценку доходов таких учетных категорий, как активы и кредиторская задолженность, что предопределяет целесообразность их раскрытия в данной работе.

    Анализ различных взглядов на признание дохода позволяет согласиться с мнением, согласно которому отражение дохода в учете необходимо производить на момент завершения соответствующих операций, поскольку уверенность в его реальном получении может быть только следствием совершившейся операции. В этой связи вполне уместно обращение к А.П. Рудановскому, который в свое время отмечал, что только фактические сделки дают право записать какую-либо сумму в доход оборота. Требование это предъявляется теорией правильного учета [76, с.31]. Согласно же Полному коммерческому словарю В.А. Бруннера (1909 г.) реализацией сделки вообще называется ее выполнение в окончательной форме.

    Доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Данное положение лежит в основе принципа соответствия. Она восходит к знаменательной интерпретации актива, данной Э. Шмаленбахом (1873—1955), который утверждал, что актив — это затраты, которые должны стать доходами в будущем [55, с. 483].

    По определению Комитета ААА (American Association of Accountants – Американская бухгалтерская ассоциация, ранее – Американская ассоциация преподавателей университетов), обеспечение соответствия – процесс отражения расходов на основе причинно-следственной связи с отраженными доходами. Отсюда вытекает два момента: 1) связь с доходами; 2) отражение в том же периоде, в котором отражен соответствующий доход [95, с. 249]. Не случайно В.Э. Патон и А.К. Литтлтон характеризуют этот принцип как установление связи между усилием и его результатом.

    Но метод попроцентного завершения, как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, ставит такой порядок с ног на голову: вначале определяются затраты, возникшие в данном периоде, а затем им в соответствие ставится будущий доход. По их мнению, применение в бухгалтерском учете термина «приведение в соответствие» («сопоставление») не согласуется с тем значением, которое в него обычно вкладывают [54, с. 321, 322].

    Между тем, по выражению Э.С. Хендриксена и М.Ф. ван Бреды, соблюдение принципа соответствия становится необходимостью, так как операции по образованию доходов и расходов отражаются отдельно, а приобретение и оплата товаров и услуг обычно не совпадают с продажей или поступлением выручки.

    Как сказал в свое время А.П. Рудановский, в общественном хозяйстве строго должен соблюдаться принцип урегулирования расходов какого-либо бюджета доходами этого же бюджета [77, с. 45].

    При этом, как отмечалось выше, установление соответствия расходов доходам является центральной проблемой бухгалтерского учета. О ее сложности, например, по поводу того, что иногда бывает невозможно установить между ними соответствие, свидетельствует многие зарубежные ученые. А Я.В. Соколов отмечает, что это, может быть, самый трудный для практического применения принцип.

    Для решения данной проблемы необходима разработка специальных приемов и правил, которые максимально обеспечат указанное сопоставление с целью достижения достоверности при составлении Отчета о прибылях и убытках.

    Между тем, исторический опыт свидетельствует об исследовании данного вопроса в России конца ХIХ – начала ХХ столетий. В этом смысле особого внимания заслуживает труд профессора Дюбока. Опубликованная на страницах журнала “Счетоводство” в 1890 г. его статья “Общие расходы” должна была “вызвать обмен мыслей по одному из весьма существенных вопросов счетоводства” [27, с. 160].

    Правила распределения расходов по смежным периодам рассматривали видные представители счетной науки того времени: Е.Е. Сиверс, С.М. Барац, Н.С. Лунский, Н.С. Аринушкин. При этом, как отмечал Н.С. Аринушкин, общим правилом при распределении результатов между несколькими отчетными периодами является следующее положение: убытки и прибыли, а в равной мере и расходы, должны быть отнесены к тому отчетному периоду, который является причиной их [1, с. 98].

    Приведенное выше определение момента реализации с балансовой точки зрения иллюстрирует взаимосвязь принципов реализации и учета по стоимости. Положение, согласно которому оценка по фактическим затратам приобретения сохраняется до тех пор, пока увеличение стоимости не отражено заменой ценами выпуска (продаж), свидетельствует о том, что принцип реализации определяется принципом учета по стоимости. Он предполагает отражение объектов бухгалтерского учета по первоначальной стоимости, т.е. по цене приобретения и расходам по доставке и установке. Принцип учета по стоимости или, как говорит А.М. Галаган (1879 – 1938), вопрос о постоянстве инвентаря, под которым он понимает количественное и качественное определение имущества, принадлежащего данному хозяйству, имеет свою историю. Первым автором, указавшим на необходимость вести книги по принципу постоянства инвентаря, был французский ученый А. Гильбо, работа которого вышла в 1865 году. Вслед за Гильбо ту же мысль о постоянстве инвентаря проводил француз А. Бошери. Теоретически и практически вопрос о постоянстве инвентаря разработан в трудах Е. Леотей и А. Гильбо, в которых они настойчиво требовали ведения счетоводства по этому принципу.

    «В балансе, правильно построенном, в активе должна быть показана первоначальная себестоимость приобретенных иммобилизованных частей имущества… При отступлении от требования такого рационального порядка заинтересованные лица могут быть вводимы в заблуждение и ошибки» [35, с.138]. Указанное требование, получившее название “принцип перманентности инвентаря (permanence de I’inventaire)”, проводится в категорической форме, не допускающей исключения, что как раз соответствует приданию ему категории принципа. «…Пока объект оценки не выходит из пределов данного хозяйства, он должен сохранять первоначальную оценку, т.е. значиться по себестоимости, какие бы видоизменения он ни претерпевал» [78, с. 8,9].

    В отечественном учете данный принцип получил признание благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П. Рудановского (1863 – 1934). Применяя критерий отношения по времени при группировке счетов, он приходит к очень важному принципу оценки, «устанавливающему зависимость стоимости актива от времени, каковой принцип впервые введен в учет французскою школою и получил название принципа перманентности инвентаря, сущность которого заключается в требовании путем учета достичь устранения влияния всех временных изменений в стоимости и, не упуская из виду последних, тем не менее сохранить в балансе каждого рода имущество в первоначальной стоимости до фактической сделки» [77, с.40,41]. При этом он поясняет, что правильное понимание принципа перманентности требует, чтобы оценка актива была основана на фактических сделках.

    Несмотря на закрепление в настоящее время указанного принципа в российских нормативных документах, правительство в некоторых случаях предписывает проводить переоценки тех или иных учетных объектов, что является нарушением принятого положения.

    Можно сказать, что в основе принципа учета по стоимости лежит единица (момент) времени, в который осуществляются операции по приобретению объектов учета и в который как раз и происходит измерение соответствующих затрат по данному приобретению, что обеспечивает объективность данного подхода. Мы полностью разделяем необходимость признания в учете данного принципа. Тем не менее, следует признать, что первоначальная («историческая») стоимость активов не является действительной мерой их текущей стоимости, поскольку не отражает изменения общей покупательной способности денег, а также изменения ценности отдельных активов, выраженной в деньгах [75, с. 25].

    Как справедливо заметили Р. Энтони и Дж. Рис, принцип учета по стоимости великолепно иллюстрирует проблему применения трех основных критериев, которым должны отвечать учетные принципы: уместности, объективности и осуществимости. Принимая во внимание необходимость представления пользователям отчетности информации, которая была бы полезна при принятии инвестиционных решений, следует отметить важность отражения действительной, реальной стоимости учетных объектов, значение которой особенно повышается в условиях инфляции. Как констатируют М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, способ раскрытия информации об активах хозяйствующего субъекта особо важен, так как неправильное раскрытие может привести к дезинформации.

    Аналитический обзор существующих сегодня различных взглядов на принцип учета по стоимости свидетельствует о противоречивости теоретических и практических вопросов, в основе которых лежат различные подходы к определению финансового результата, к целям формируемой информации и условиям ее применения. Главной причиной дискуссий, разворачивающихся вокруг концепции учета по стоимости, является то, что ценность активов, равно как и пассивов, имеет тенденцию к изменению, что обусловлено действием времени. Между тем, по мнению Я.В. Соколова, принцип себестоимости должен быть признан по следующим причинам: во-первых, он объективен, так как оценка в этом случае основана на документах и, что самое важное, за предмет оценки действительно была выплачена (или должна быть выплачена) соответствующая сумма денег; во-вторых, вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили; в-третьих, имущество описывается по той цене, по которой оно было действительно приобретено; в-четвертых, реально отражаются финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки. Не случайно два выдающихся современных американских бухгалтера Р. Энтони и Ю. Идзири решительно разделяют этот принцип.

    Мы считаем, что данная позиция вполне оправдана, поскольку сформированная в соответствии с этим принципом информация будет действительно наиболее достоверной и объективной. Тем не менее, следует заметить, что достоверность показателей отчетности сама по себе не решает проблему качественности информации. В связи с этим целесообразно наряду с формированием в бухгалтерском учете данных исходя из принципа учета по стоимости, в отчетности раскрывать информацию, удовлетворяющую критерию существенности для пользователей. При этом необходимо отметить, что оценка по первоначальной стоимости будет уместна лишь в случае следования принципу действующего предприятия, предполагающему функционирование предприятия в течение неопределенно длительного периода.

    В МСФО данный принцип представлен в качестве основополагающего допущения непрерывности деятельности, сущность которого заключается в следующем. Финансовая отчетность обычно составляется на основе того, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если все же такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, которая должна дополнительно раскрываться.

    В немецком законодательстве указанный принцип содержится в §252 Торгового кодекса: при оценке следует исходить из продолжения (непрерывности) деятельности предприятия, если этому не противостоят фактические или правовые обстоятельства. Он исходит из концепции статики продолжения Г.В. Симона, согласно которой имущество и обязательства хозяйствующего субъекта отражаются в балансе на отчетную дату в оценке, основанной на предпосылке непрерывности хозяйственной деятельности организации.

    Английский стандарт № 2 гласит, что при составлении финансовой отчетности “во всех случаях, если не существует очевидной альтернативы, следует отдавать предпочтение четырем фундаментальным концепциям”, одной из которых является непрерывность [12, с 70].

    Анализ исследований, посвященных данному принципу, позволил выявить различия во взглядах на определение необходимого срока деятельности субъекта и, как следствие, разные подходы к интерпретации действующего предприятия. Так, одни исследователи считают, что это положение заключается в том, что хозяйствующая единица будет продолжать свою деятельность достаточно долго, чтобы выполнять свои текущие обязательства, т.е. пока выполняются одни обязательства, возникают новые, тем самым обусловливая неопределенную продолжительность жизни предприятия. По мнению других, действующее предприятие — просто фирма, которая продает свои активы в ходе обычной хозяйственной деятельности (осуществляет плановую ликвидацию) во избежание ликвидации вынужденной. Иной подход предлагает SFAS (Statements of Financial Accounting Standards – Положения о стандартах бухгалтерского учета) 59, где ожидаемая жизнь предприятия трактуется, как «период времени, не превышающий одного года со дня подписания финансового отчета руководством хозяйствующей единицы» [95, с. 101].

    По мнению Я.В. Соколова, этот очень своеобразный принцип может быть сформулирован так: предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно, –противоречит здравому смыслу, поскольку ничто не может существовать постоянно [86, с. 34].

    Действительно, в определенных случаях существуют объективные причины, приводящие к невозможности дальнейшего соблюдения непрерывности деятельности. Подобные ситуации возникают при объявлении процедуры банкротства и, как следствие, прекращении деятельности в принудительном порядке, а также при добровольном намерении ликвидации предприятия в определенных целях. В данном случае оценка по себестоимости, отвечающая принципу действующего предприятия, неприемлема, поскольку возникает необходимость реальной (справедливой) оценки активов, а также иного подхода к определению финансового результата. В таких ситуациях составляются ликвидационные балансы, отражающие реальную оценку стоимости предприятия на определенный момент времени.

    Подводя итог вышесказанному, отметим тесную взаимосвязь принципа действующего предприятия с принципом учета по стоимости, а также с принципами реализации и увязки, на которых основывается метод начисления, поскольку при несоблюдении непрерывности деятельности начисление доходов и расходов становится бессмысленным, как и оценка по первоначальной стоимости (себестоимости).

    С другой стороны, имеется противоречие данного принципа с принципом консерватизма (осторожности). В том случае, если себестоимость объекта оказывается выше его продажной цены, т.е. при возникновении потенциального убытка, объект показывается в учете по продажной цене. Переоценка первоначальной стоимости с убытком отражается в том отчетном периоде, когда он возник, а не тогда, когда будет реализован объект. Однако принцип непрерывности требует сохранения первоначальной оценки учитываемых объектов вплоть до того момента, когда эти объекты будут реализованы (противоречие консерватизма в учете и принципа учета по стоимости).

    Принимая во внимание период функционирования предприятия в целом, определение результата деятельности не представляет сложности, поскольку для его исчисления достаточно измерить разницу между общим поступлением и общим расходованием денежных средств. Проблемы возникают при разграничении времени деятельности предприятия на отдельные периоды, которое вызвано необходимостью периодического получения пользователями информации об имущественном положении и финансовом состоянии хозяйствующего субъекта с целью принятия ими соответствующих решений, что приводит к принципу учетного периода, заключающемуся в учетном измерении деятельности за установленные промежутки времени. Эти промежутки времени трактуются как “отчетные периоды”. Понятие отчетного периода заслуживает особого внимания, оно будет рассмотрено в следующем параграфе.

    Отражение в учете только той информации, которая может быть представлена в денежном выражении, составляет принцип денежного измерения. Рассматривая данный принцип с точки зрения времени, следует отметить, что факты хозяйственной деятельности измеряются стоимостью денег, которую они имеют на момент регистрации, и в дальнейшем не подлежат корректировкам. Другими словами, можно сказать, что принцип денежного измерения учитывает определенную единицу, момент времени, или координату регистрируемого явления (события), но отражение влияния фактора времени, позволяющего определять реальные величины учитываемых объектов, остается за его пределами.

    Проблема, возникающая в данной ситуации, вызвана тем, что денежный измеритель с течением времени имеет тенденцию к изменению. Это связано с неустойчивостью покупательной способности денег, особенно усиливающейся в период инфляции. В современных условиях измерение реальной доходности финансовых операций невозможно без учета инфляции, поскольку игнорирование этого процесса приводит к тому, что конечные результаты отражают не реальную, а лишь условную величину, что, в конечном счете, снижает качество предоставляемой пользователям информации.

    Именно в неравноценности денег наиболее ярко выражается необходимость учета фактора времени, охватывающего большой круг вопросов, связанных, прежде всего, с принятием инвестиционных решений, особенно при разработке долгосрочных прогнозов. Данное положение является основой концепции временной ценности денег, сущность которой сводится к следующему. Сегодняшняя сумма не равносильна такой же сумме, полученной в другой период времени, поскольку она незамедлительно может быть инвестирована в какой-либо проект с тем, чтобы принести в будущем определенный доход и тем самым увеличить свою стоимость.

    Понятие временной ценности денег, лежащее в основе анализа денежных потоков, от которых, в свою очередь, зависит стоимость финансовых активов любого хозяйствующего субъекта, занимает одно из центральных мест в финансовом менеджменте – науке об управлении финансовыми ресурсами, прикладной характер которой был признан нами сравнительно недавно. Как отмечают ученые, финансовые вычисления, базирующиеся на понятии временной стоимости денег, - один из краеугольных элементов финансового менеджмента.

    Обращение к истории отечественного учета свидетельствует о том, что в России до 1917 г. финансовые вычисления являлись составной частью системы бухгалтерского учета предприятий, представляя собой коммерческую бухгалтерию, которая со временем переросла на Западе в современную науку “финансовый менеджмент”. Одним из родоначальников финансового менеджмента в России, с чьим именем связано развитие теории и практики финансовых (коммерческих) вычислений, а также разработка вопросов анализа хозяйственной деятельности, можно считать замечательного русского бухгалтера, преподавателя Одесского коммерческого училища Н.С. Лунского (1867-1956), выпустившего в 1900 г. “Учебник коммерции”.

    Начавшаяся в конце 20-х – начале 30-х г.г. деформация сложившихся принципов бухгалтерского учета заменила стоящую перед учетом задачу возможности получения в каждый данный момент полной и ясной картины имущественного положения предприятия на новую - задачу отражения в учете выполнения плана. И если, по мнению А.П. Рудановского, счетоводство в каждый момент должно быть готово ответить на все требования жизни с возможной полнотой [80, с. 114], то ХVII съезд партии дал директиву “…резко сократить существующие формы учета и отчетности сверху донизу”. При этом призыв “упростить учет и сократить отчетность” звучал как важная государственная задача, решение которой провозглашалось делом всей армии работников учета [92, с. 4, 6].

    Рис. 1.3. Принцип временной определенности в системе принципов

    В настоящее время данные, формируемые на счетах отечественного бухгалтерского учета, непригодны для целей менеджмента. А в представленной выше системе принципов отсутствует то звено, которое может обеспечить ее целостность. Решением проблемы является признание принципа временной определенности, который и есть центральное звено в цепи принципов, обеспечивающее их взаимосвязь и взаимообусловленность (рис. 1.3.).

    Принцип временной определенности обеспечивает сохранение в бухгалтерском учете первоначальной (исторической) стоимости, что является объективной основой для прогнозных оценок, которые необходимы на момент принятия решения, а в отчетности – для раскрытия информации о текущей стоимости, учитывающей временные изменения. Действие данного принципа четко проявляется при прекращении деятельности (банкротстве, ликвидации, продаже) в осуществлении оценки по соответствующим ценам, учитывающим ситуацию на определенный момент времени.

    Принятие во внимание временного фактора позволит адекватно отразить признание дохода при реализации товаров в кредит, с отсрочкой платежа. В случае предоставления скидки за досрочную оплату реализованных товаров исходя из согласованных сторонами сроков организация при переходе права собственности на товар зафиксирует в учете не полную его стоимость, как принято в нашей практике, а с учетом сроков оплаты и предусмотренных скидок. Если же товар реализуется с отсрочкой платежа, то целесообразной будет оценка величины дохода по дисконтированной стоимости.

    Согласно принципу соответствия доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Но не всегда расходы приводят к получению доходов в том же периоде, в котором они возникли. Довольно часто при определении прибыли сопоставляются суммы выручки, полученной в текущем периоде исходя из рыночных цен, и прошлые затраты, понесенные организацией исходя из цен прошлых периодов. В результате в условиях инфляции сумма прибыли оказывается нереальной величиной и может ввести пользователя в заблуждение.

    Взаимосвязь с принципом временной определенности предоставит возможность исчисления реального финансового результата, что выразится в необходимости приведения прошлых затрат к текущему моменту.

    Основанный на принципах реализации и соответствия метод начисления предполагает, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Такое же содержание метода представлено в международных стандартах. В российских нормативных документах метод начисления обозначен как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (ПБУ 1/98). Но временная определенность, как показало проведенное авторами исследование, гораздо шире по сути, чем метод начисления. Между тем специалисты в области учета поддерживают положение, представленное в нормативных документах, что свидетельствует об узком понимании такого понятия, как временная определенность. Это отдельный принцип, определяющий отражение в учете и представление в отчетности не только доходов и расходов, но всех элементов отчетности, среди которых активы, обязательства, капитал.

    Кроме того, следует отметить, что фактически принцип, обозначенный в литературе как принцип реализации, представляет собой принцип критического момента учета, поскольку его смысл заключается, прежде всего, в определении момента, когда следует признать операцию совершенной, в том числе и определении факта реализации. Замена же одного неопределенного термина (реализация) через другие неясные понятия (выполнение в окончательной форме и т.п.) не позволяет точно определить факт совершения хозяйственной операции для регистрации его в бухгалтерском учете. Признание временной определенности в том широком смысле, который действительно заложен в данное понятие, позволит получить ответ на такие важные вопросы, как определение моментов признания хозяйственной операции совершенной и регистрации факта этого совершения в учете.

    При невозможности продолжения организацией своей деятельности, когда четко прослеживается взаимозависимость принципа непрерывности от принципа временной определенности, теряет смысл следование в учете методу начисления. В данной ситуации целесообразным становится кассовый метод учета. При этом стоит заметить, что кассовый метод является также одним из проявлений временной определенности. В этом случае величину финансового результата следует определять как прирост чистого имущества организации.

    Согласно принципу имущественной обособленности в учете и на балансе отражается имущество, являющееся собственностью организации. Остальное имущество, находящееся в организации, но не являющееся ее собственностью, учитывается за балансом. Следует отметить, что бухгалтерский баланс не всегда отражает реальное имущественное положение организации. Как показывает практика, очень часто внешняя положительная оценка финансовой устойчивости организаций в действительности не является таковой по причине отражения в составе основных средств имущества, фактически находящегося в залоге, под арестом и т.п.

    Признание принципа временной определенности будет способствовать учету момента, по состоянию на который имущество, переданное в залог, является нереальным. Это выразится в необходимости вывода его из баланса и отражении на забалансовых счетах, что позволит в случае наступления критической даты (даты, когда возникает необходимость погашать задолженность) реально оценить финансовое состояние организации.

    Полученные в процессе работы результаты свидетельствуют о необходимости выделения принципа временной определенности в качестве фундаментального принципа учета. В этой связи целесообразно издание соответствующего нормативного документа, определяющего его место в системе других принципов бухгалтерского учета. Таким документом может стать Положение о принципах бухгалтерского учета, утвержденное приказом Министерства финансов РФ, равнозначное существующему Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и обязательное для всех отечественных организаций. Помимо закрепления принципа временной определенности данный документ явится доказательством признания в отечественном учете системы всех базовых принципов учета.

    В основе любой науки, в том числе и бухгалтерского учета, должны лежать определенные принципы, через которые задаются главные понятия теории. В российских нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет, как правило, принципы подменяются допущениями (ПБУ 1/98: допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности применения учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Мы считаем, что понятия “принципы” и “допущения” не являются совпадающими. Но наука не может быть национальной, она едина. Едиными должны быть и принципы, согласованная и взаимосвязанная система которых определяет фундамент бухгалтерского учета, его общую культуру, которая необходима в деловой практике. В этой связи уместно вспомнить замечание В.Д. Белова, сделанное им в 1889 г.: “Пока принципы счетоводства не получат значение требований, опирающихся на закон, до той поры трудно ждать благих результатов” [44, с. 8].

    Именно согласованные принципы, а не детальные, но разрозненные правила при всем их многообразии позволят найти ответы на возникающие в практической деятельности вопросы, сущность которых, как и сущность теоретического положения, лежащего в основе учетной науки, заключается в решении проблем:

  • классификации (что учитывать - classification),

  • квантификации (как, в каком размере - valuation),

  • идентификации временной (когда - recognition),

  • местоопределенности (location).

  • Но, как справедливо отмечают С.А. Дипиаза и Р.Д. Экклз, общепринятые принципы бухгалтерского учета в настоящее время не обеспечивают до конца четкое определение реального экономического объекта и раскрытие информации по нему, особенно если характеристики этого объекта выходят за рамки традиционной финансовой отчетности. По их свидетельству, даже лучшие образцы национальных бухгалтерских стандартов подвергаются критике, поскольку все они опираются в основном на принцип учета по цене приобретения [25, с. 142, 55].

    Мы считаем, что признание принципа временной определенности, которому присущ универсальный характер, в качестве фундаментального принципа всего учетного процесса разрешит вышеуказанные проблемы и обеспечит формирование целостной и взаимосвязанной системы принципов бухгалтерского учета, раскрывающей экономическую сущность формируемой в учете и представляемой в отчетности информации. Именно принцип временной определенности обеспечит четкое определение реального экономического объекта.

    Полнота раскрытия экономической сущности информации, в целом представляемой в отчетности, определяется, прежде всего, полнотой отражения в учете экономического смысла каждой конкретной ситуации, каждой конкретной сделки, которая обусловливается увязкой объекта учета, времени, оценки и места, то есть решением четырех вышеуказанных проблем. При этом главный вопрос, ответ на который предопределяет все остальные, заключается в определении момента регистрации хозяйственной операции в учете. Определение стоимости – это, прежде всего, предвидение ожидаемого события, которое является основой любой совершаемой сделки. Следовательно, регистрируемая в учете величина объекта зависит непосредственно от времени, которое является не просто системой отсчета, а качественной характеристикой, вбирающей в себя требования, определяющие всесторонность рассматриваемого события.

    Время, измеряемое посредством разнообразных устройств, – это всегда прошлое. Но помимо прошлого существует настоящее и будущее, которые расширяют границы времени как системы отсчета и предполагают идею постоянного изменения, выражающуюся в необратимом предшествовании и следовании, из которых вытекает необратимость событий.

    Не случайно, по мнению Л. фон Мизеса, время представляет собой последовательность событий, и, приближая одно событие, мы отказываемся от другого. Таким образом, в определенной степени время представляет собой фактор упущенной выгоды, и выбор, являющийся сутью любого решения, представляет собой сравнение ожидаемых от него выгод. Значение фактора времени выражается, прежде всего, в его ценности, которая определяется не измерением его как определенного интервала существующей системы отсчета, а полезностью ожидаемых событий, близостью или отдаленностью промежутков времени относительно мгновения наступления этих событий и принятия решения.

    Одним из самых важных моментов относительно предполагаемого события наряду с ожидаемой от него выгодой является вероятность наступления этого события, которая зависит от ряда факторов, определяющих его исход. Таким образом, событие, ожидаемая от него выгода и вероятность его наступления являются определяющими характеристиками временного предпочтения или ценности времени. При этом применительно к сфере экономики необходимо принимать экономические выгоды, а не выгоды вообще.

    Исходя из изложенного, содержание предлагаемого нами принципа временной определенности как фундаментального принципа всего учетного процесса, в основе которого лежит фактор времени, может быть выражено в следующем. Принцип временной определенности в бухгалтерском учете – общепризнаваемое положение, в силу которого момент признания и отражения в бухгалтерском учете (в книге, ведомости, балансе, но не обязательно в первичных документах) или в бухгалтерских документах принимаемых к учету объектов предопределен событием высокой степени вероятности (достоверности) возникновения или утраты экономических выгод для данной организации (имущественно обособленной организации).

    Мы считаем, что сформулированный и представленный принцип имеет характер всеобщего принципа. Применительно к базовым категориям бухгалтерского учета: активам, обязательствам, капиталу, доходам и расходам целесообразно установить особенные принципы, являющиеся производными от общего принципа. В отношении же отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов следует определить частные (или конкретные) принципы, являющиеся производными от особенных принципов. При этом как особенные, так и конкретные принципы не должны противоречить основному всеобщему принципу временной определенности, производными от которого они являются.

    1.2. Согласование учетных концепций с принципом временной определенности

    Реализация принципа временной определенности предполагает необходимость увязки объекта учета, времени, оценки и места. При этом следует принимать во внимание реальное время того или иного события, момент отражения его в учете и время составления отчетности. Необходимость руководства общепринятыми принципами предполагает выбор момента, к которому относится хозяйственная операция, и соотнесение ее с соответствующим отчетным периодом. В определении момента регистрации хозяйственной операции (точки идентификации) и заключается проблема идентификации. Следует заметить, что между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (реальным временем) и моментом его фиксации в первичных документах (датой отражения в учетных регистрах) существует определенный временной разрыв, повышающий значимость правильного выбора временных координат, от которых, в конечном счете, зависит выявление хозяйственных результатов.

    Время между моментом возникновения факта и моментом его фиксации называется информационным лагом. Если, допустим, обеспечивается работа в реальном масштабе времени, то в этом случае информационный лаг равен нулю. В целом, действует правило: чем точнее требуется информация, тем больше должна быть величина информационного лага, и наоборот, чем более оперативна информация, чем меньше величина информационного лага, тем ниже репрезентативность получаемой информации [86, с. 92].

    Например, предприятие приобретает оборудование (фактическое действие). Данная хозяйственная операция связана со следующими моментами: 1) в отдел снабжения отправляется заявка на приобретение оборудования; 2) отдел снабжения направляет заказ на соответствующую покупку поставщику; 3) поставщик выполняет заказ путем отправки оборудования заказчику; 4) оборудование поступает на предприятие; 5) предприятие получает счет от поставщика; 6) предприятие оплачивает оборудование согласно полученному счету. От выбора одного из вышеперечисленных действий для регистрации в учетных регистрах в качестве хозяйственной операции зависит величина финансового результата за отчетный период. Как правило, момент регистрации хозяйственной операции совпадает с моментом перехода права собственности от продавца к покупателю и возникновения обязательства оплаты. В зависимости от условий договора поставки моментом совершения операции следует считать действия 3 или 4.

    Так, согласно ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. В соответствии со ст. 458 ГК моментом исполнения обязанности продавца передать товар является вышеуказанная передача. Вместе с тем, возвращаясь к примеру, отметим, что не исключается вариант регистрации хозяйственной операции при получении счета или при его оплате (действия 5 или 6). При регистрации операции в момент перехода права собственности на оборудование расход возникает как обязательство оплатить полученное оборудование в период возникновения этого обязательства; в другом случае расход возникает только после оплаты счета. Принимая во внимание возможность осуществления действий 3,4 и 5,6 в разных отчетных периодах, следует отметить соответствующее возникновение расхода в разных периодах, что, в конечном счете, скажется на финансовом результате периодов. В первом случае имеет место идентификация методом начислений, во втором – идентификация кассовым методом. У каждого метода есть свои сторонники и противники. Преимущества первого метода очевидны.

    Профессор Я.В. Соколов сводит их к следующему:

  • во-первых, расходы и доходы фирмы привязываются не к определенному моменту, а к отчетному периоду, ибо хозяйственная деятельность — это непрерывный процесс, а не серия периодически возникающих скачков;

  • во-вторых, каждая затрата средств делается ради получения определенных ожидаемых доходов, и эта связь может быть прослежена только методом начислений;

  • в-третьих, распределение расходов во времени связано с получением доходов, т.е. увязка расходов и доходов приводит к равномерному распределению финансовых результатов в пределах каждого отчетного периода;

  • в-четвертых, начисление доходов и расходов позволяет выявить моменты возникновения обязательств и требований, которые, безусловно, должны присутствовать в современном учете [86, с. 36].

  • В разделе 2 настоящей работы будет рассмотрена ситуация, когда определение момента отражения сделки в учете осложняется ее юридическим признанием. На конкретном примере будет показано, что между моментом приобретения имущества (или принятием в аренду) и моментом приобретения права собственности на него и, соответственно, юридическим признанием возникновения обязательства существует определенный временной разрыв. В результате возникает проблема определения момента отражения сделки в бухгалтерском учете. Для собственника предприятия важен факт регистрации совершившейся сделки. Имущество фактически приобретено, приемо-сдаточный акт подписан, но сделка не получила юридическое признание. Подлежит ли такая сделка отражению в бухгалтерском учете? Признается ли сделка в целях налогового учета?

    В процессе проведенной авторами работы установлено существование проблемы определения момента отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и интерпретации отчетности. Существует объективная необходимость согласования концепций учета фактора времени, представленного в бухгалтерском учете и отчетности, налоговом учете, гражданском законодательстве, менеджменте и статистике (рис. 1.4.).

    С нашей точки зрения, при отражении фактов хозяйственной деятельности в учете следует исходить из синтеза и максимального сближения указанных видов времени. При этом за основу следует принимать экономическое время. Это обусловлено:

  • во-первых, предопределенностью отражения в учете объектов вероятностью события в связи с экономической выгодой, а не события вообще, что следует из сформулированного нами принципа временной определенности;

  • во-вторых, различием общеэкономического подхода (финансовый менеджмент, инвесторы, банки, собственники), налогового подхода и общеюридического подхода (как правового поля, но не конкретной даты).

  • Влияние времени на юридические отношения выражается, прежде всего, в том, что права и обязательства возникают и прекращаются действием времени. Как отмечается в одной из книг по русскому гражданскому праву 1902 г., во времени лежит сила, изменяющая юридические отношения, а юридическое действие получает значение, лишь будучи совершено в известное время. Влияние же времени на экономические отношения гораздо шире и отражает, скорее всего, присущий ему циклический характер. Кроме того, следует отметить, что с экономической точки зрения событие, которое не имеет стоимостной оценки, не имеет и даты, что также подтверждает важность оценки вероятности события в связи с экономической выгодой. Другими словами, определение времени через вероятность события, предполагающего получение или утрату организацией будущих экономических выгод, оказывает влияние не только на отражение факта хозяйственной деятельности на балансовых или забалансовых счетах, но и на формирование и раскрытие полезной деловой информации, отражающей и учитывающей изменения, обусловленные временем. Концепция полезной деловой информации предполагает формирование данных в бухгалтерском учете таким образом, чтобы на любой момент можно было бы получить их реальную оценку для принятия заинтересованными в делах организации лицами правильного и взвешенного решения.

    В последующих разделах будут даны рекомендации в отношении активов и обязательств по данному вопросу, а также рекомендации, направленные на выработку подходов к повышению информативности представляемой пользователям отчетности вследствие влияния временного параметра на данные учетной и отчетной информации.

    Цель настоящей работы – показать влияние фактора времени на важнейшие составляющие баланса и отчета о прибылях и убытках, являющиеся основными формами отчетности организации и включающие фактически весь спектр учетных вопросов.

    Рис. 1.4. Согласование концепций учета фактора времени

    Определяющая роль указанных элементов в структуре отчетности наглядно передана Б. Райаном в его уравнении балансового отчета, которое представлено им в работе «Стратегический учет для руководителя» [74]. Наш взгляд на активы, обязательства, капитал, доходы и расходы в системе учета и отчетности представлен на рис. 1.5.

    Одним из проявлений несоответствия учетного и экономического времени является отчетный период и экономический цикл деятельности организации. Деление времени функционирования организации (полного периода) на отдельные интервалы с целью определения финансового результата (прибыли) за соответствующий период (хозяйственный год) является исходным пунктом и главной проблемой динамической балансовой теории. В качестве инструмента для определения финансового результата за соответствующий период профессор Э. Шмаленбах, с чьим именем связано развитие в начале века динамической балансовой теории, рассматривает годовую отчетность.

    О важности периодичности в процессе бухгалтерского учета свидетельствует В.Э. Патон. Он считает, что бухгалтерское дело можно определить как механизм, посредством которого история жизни торгово-промышленного предприятия разбивается на равные интервалы и представляется в формах, которые имеют значение для собственников, управляющих и других заинтересованных лиц. При этом длина периода бухгалтерской отчетности может варьироваться в зависимости от отрасли промышленности и конкретного предприятия и зависит от нужд управления и других сопутствующих интересов в сочетании с соображениями технической сообразности. На большинстве предприятий таким периодом является фискальный год, который может совпадать или не совпадать с календарным годом [113, с. 356, 357].

    Действительно, принимая во внимание признание принципа действующего предприятия, а также особенности хозяйственного цикла, присущие каждой отрасли, целесообразно предположить зависимость отчетного периода скорее от отраслевых особенностей, чем от привязки к календарному году.

    В этой связи можно привести предложенный американскими учеными пример с пиратским кораблем. Когда корабль возвращается, прибыль от экспедиции равна выручке от продажи награбленного за вычетом средств, вложенных в этот вояж, и амортизации корабля. Но интересно, какую прибыль получит пират 31 декабря, если конец финансового года застанет его корабль на середине Атлантического океана? По мнению ученых, периодичность предполагает, что бухгалтеры исчисляют прибыль по окончании регулярных периодов - года, квартала или месяца.

    При этом важность периодичности основывается на том, что прибыль относительно проще исчислить после завершения хозяйственной операции (цикла), тогда она равна деньгам, заработанным в ходе этой операции. Более трудная задача — определить прибыль до окончания операции [95, с. 102].

    Рис. 1.5. Взаимосвязь активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в системе учета и отчетности

    Анализ современного состояния бухгалтерского учета в зарубежных странах свидетельствует о возможности выбора отчетного периода в зависимости от производственных особенностей хозяйствующего субъекта. Данное положение нашло отражение в международных стандартах финансовой отчетности. Так, в соответствии с МСФО 1 “Представление финансовой отчетности” финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно (при этом конкретные сроки не указываются). Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: а) причину использования периода, отличающегося от одного года; б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств несопоставимы.

    Несмотря на то, что обычно финансовая отчетность составляется за период в один год, некоторые компании предпочитают представлять отчеты, например, за период продолжительностью в 52 недели. Стандарт не запрещает такую практику. Заметим, что этот факт был отмечен В.Э. Патоном еще в 40-е годы, что является свидетельством приемлемости данного положения, проверенного временем.

    Согласно нормам немецкого законодательства длительность финансового года не должна превышать 12 месяцев (§ 240 Торгового кодекса). Тем не менее, сроки составления отчетности обуславливаются особенностями ведения предпринимательской деятельности, о чем свидетельствует §243 Торгового кодекса [6, с. 23].

    Проведенный в процессе настоящей работы обзор «Financial Times» (World Business newspaper) и «Финансовых известий» позволил установить вариантность в отношении отчетного периода зарубежных компаний, что подтверждается данными, приведенными в Приложении 1.

    В отличие от подхода к отчетному периоду, принятого на Западе, в российской практике предусмотрен единый для всех хозяйствующих субъектов учетный период – отчетный год. Согласно Федеральному закону ”О бухгалтерском учете” от 21.11.96 № 129–ФЗ, а также Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 № 34н, отчетным годом для всех организаций при составлении бухгалтерской отчетности является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных либо реорганизованных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября (включая 1 октября, кроме бюджетных организаций), - по 31 декабря следующего года. Другими словами, отчетный период, являющийся показателем учетного времени, и экономический цикл деятельности организации, представляющий собой экономическое время, не совпадают в силу того, что для всех без исключения организаций принят единый отчетный период, тогда как экономический цикл варьируется вследствие отраслевых особенностей.

    Сравнительный анализ отечественных и зарубежных нормативных документов позволил констатировать следующее. Если на Западе понятие периода, за который составляется бухгалтерская отчетность, представлено термином “отчетный период”, а дата, по состоянию на которую составляется отчетность, термином “отчетная дата”, то у нас – это “отчетный год” и “последний календарный день года – 31 декабря”.

    Определение отчетной даты представляет особую важность, поскольку от ее выбора зависит значение отражаемых в отчетности показателей, среди которых, прежде всего, следует отметить величину активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также размер незавершенного производства, расходов и доходов будущих периодов, дебиторской и кредиторской задолженности, капитала. Особую важность “отчетная дата” приобретает при определении финансового результата, поскольку от нее зависит величина доходов и расходов, принимаемых для его исчисления, о чем свидетельствует приведенный выше пример о пирате.

    С целью объяснения расхождений в подходах к отчетному периоду, представленных в документах, регламентирующих учет на Западе, и отечественных нормативных документах, утвержденных во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами, в процессе подготовки данной работы большое внимание уделено изучению истории данного вопроса.

    Нами установлено, что проблема отчетного периода рассматривалась в конце ХIХ – начале ХХ вв. выдающимися авторами в области бухгалтерского учета, среди которых были Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, Н.А. Блатов, Е.Е. Сиверс. Несомненный интерес представляет обсуждение сроков отчетного периода на страницах журнала коммерческих и финансовых знаний “Счетоводство” в 1890 г. Понятие “отчетный период” было широко представлено в нашей экономической литературе того времени. Коммерческий словарь Н.А. Блатова (1909 г.) дает следующее определение: период времени, за который составляется отчет, называется отчетным периодом; по закону он не может быть длиннее 18 месяцев, а для предприятий, обязанных публичной отчетностью, должен быть годичным. Обыкновенно отчетный период совпадает с гражданским годом, если деятельность предприятия приблизительно одинакова в течение всего года; иногда гранью отчетного периода берут 1 июня (сельское хозяйство), 1 сентября (сахаро-рафинадные заводы) и т.п. Если предприятие не текущее, например постройка зданий, сооружение железных дорог, то отчет составляется по окончании предприятия [8, с. 149, 150].

    Заметим, что исторически сложились два противоположных подхода к определению отчетного периода. Один из них заключался в необходимости установить единый для всех без исключения предприятий отчетный год, который следует приурочить к гражданскому году (с 1 января по 31 декабря), самому удобному для статистики периоду отчетности. Другой – в необходимости соответствия отчетного периода хозяйственному циклу предприятия, который в силу отраслевых особенностей не может быть единым для всех, поскольку существуют предприятия, в которых граница операционного года не может быть назначаема произвольно (от этого зависит, представит ли годовой отчет полную картину истекшего операционного года, или нет. Сторонники этого подхода считали, что в данном вопросе нельзя ставить интересы статистики выше интересов торгово-промышленного дела.

    Обзор законодательных документов того времени свидетельствует о том, что данный вопрос был решен следующим образом. Так, в российском Торговом уставе (ст. 614, т. XI, ч. 2) было сказано: “Каждый торгующий, без изъятия, непременно должен поверять и считать себя по книгам своим ежегодно, или, по крайней мере, каждые 18 месяцевъ, в какое время ему удобнее, и выводить баланс, в коем означать: собственный свой капитал и свое имущество недвижимое и движимое (inventarium), наличность денег и денежных документов, наличность товаров, долги, ему и от него к платежу следующие, долги спорные и сомнительные, расход на домашние издержки и годовую прибыль или убыток”. Для сравнения, германское Торговое уложение (§39) ограничивало деловой (операционно-отчетный) год 12 месяцами (заметим, что в Германии данное положение действует и в настоящее время) [5, с. 37].

    Однако впоследствии проявилась несогласованность Торгового устава с “Положением о государственном промысловом налоге”, поскольку для предприятий, связанных с публичной отчетностью, устанавливался годовой отчетный период. Несмотря на это отчетная дата все же зависела от удобства и свободного усмотрения каждого общества.

    Исследование истории данного вопроса в зарубежных странах позволило выявить также существование двух подходов к проблеме периодичности, выразившихся во взглядах представителей основных англо-американских школ: институалистской и персоналистической. Так, персоналисты считали календарный год идеальным отчетным циклом. Поскольку внутри периода прибыль возникает неравномерно, например, в один месяц больше, в другой меньше, общая прибыль отчетного периода, как еще в конце XIX в. учил Ф. Чайлд (1897), должна распределяться равномерно между месяцами. Институалисты, особенно В. Митчелл (1939), в этом вопросе были новаторами, они настаивали на том, что отчетный период должен соответствовать хозяйственному циклу, сложившемуся в каждой отрасли народного хозяйства [85, с. 369].

    Как видим, принцип учетного периода наглядно иллюстрирует значение такого параметра, как время, что проявляется в важности выбора сроков для отчетного периода и отчетной даты. Как отмечает профессор В.Д. Новодворский, бухгалтерский учет регистрирует весь ход хозяйственных процессов, т.е. каждую составляющую операцию, что является необходимостью для систематизации и получения полного о них представления за определенные отрезки времени [59, с. 12].

    В целях систематизации различных взглядов на временной параметр был проведен аналитический обзор исследований, посвященных методам учета указанного фактора в области общественного производства, статистики, экономики, финансов и учета, который позволил определить общий для указанных систем методологический прием, заключающийся в установлении так называемой “критической даты”, или “критического момента”. Установлено, что наиболее характерным с точки зрения аналогии с учетным понятием “отчетной даты” является применение “критической даты” в статистике, а именно при переписях населения, являющихся важнейшим государственным делом.

    В бухгалтерском учете также исходят из концепции непрерывности и необходимости установления отчетной даты с целью разбивки всего срока функционирования предприятия на отдельные периоды, которые должны наиболее точно отражать результаты его деятельности за каждый из периодов.

    Статистический словарь определяет критический момент переписи населения как точный момент времени, единый для всей страны, к которому приурочиваются собираемые при переписи населения сведения, обычно полночь накануне дня начала переписи. Установление критического момента переписи позволяет получить как бы моментальную фотографию населения, которое непрерывно изменяется, помогает точнее учесть численность наличного населения, уменьшить возможность пропусков и двойного счета людей [89, с. 201].

    Получаемые посредством переписи сведения характеризуют численность и состав населения по состоянию на определенный момент времени. То же относится и к бухгалтерскому балансу, который является своего рода фотографией финансово-хозяйственной деятельности на определенный момент.

    Анализ обстоятельств, которые следует учитывать при выборе даты переписи в статистике, позволяет провести аналогию с условиями, характерными для выбора грани между отчетными периодами, предлагаемыми выдающимися авторами в области бухгалтерского учета в начале века.

    Выражая наше мнение, отметим, что необходимо отчетный период увязывать именно с хозяйственным циклом, а не с календарным годом, что связано, прежде всего, с сезонностью в производственной деятельности сельскохозяйственных и промышленных предприятий, в работе торговли и транспорта. При этом сезонность – понятие статистическое, характеризующее регулярно повторяющиеся изменения явлений в динамике, которые могут вызываться различными причинами, в том числе связанными со сменой времен года, с явлениями природы (период дождей и др.), с периодом созревания зерновых, овощей и фруктов и их переработки, а также с обычаями, традициями, праздниками и пр. [89, с. 354].

    В этой связи особенно уместно замечание профессора Й. Бетге о том, что только близкая по времени к отчетной дате отчетность содержит максимально полезную информацию для пользователей. При этом под отчетной датой подразумевается дата, соответствующая принятой деловой практике [6, с. 56].

    Признание принципа временной определенности позволит осуществить привязку отчетной даты к окончанию хозяйственного цикла, что обеспечит максимальную полезность информации для пользователей. Кроме того, следует отметить возможность установления в отдельных случаях отчетного периода, отличающегося по продолжительности от календарного года. Так, для удовлетворения запросов фондового рынка с целью привлечения инвестиций следует составлять отчетность за последние 52 недели.

    Помимо понятия “отчетный период” целесообразно отметить такое понятие, как “налоговый период”, под которым в соответствии с п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Обзор законодательства о налогах и сборах и, прежде всего, Налогового кодекса РФ, позволил выявить некорректность употребления в ряде случаев указанного понятия. Выводы авторов по данному вопросу представлены в Приложении 2.

    Налоговый период, являющийся выражением налогового времени, может включать период от одного месяца (для налога на добавленную стоимость) до календарного года (для налога на прибыль). При этом налог на прибыль исчисляется и уплачивается не по итогам года, а по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Как отмечалось выше, мы видим целесообразность в сближении видов времени: экономического, учетного, гражданского, налогового. В связи с этим налоговый период также следует привязать к экономическому циклу, а следовательно исключить его вариантность в отношении отдельных налогов (аргументы в пользу данного вывода представлены в Приложении 2).

    Признание принципа временной определенности как фундаментального принципа всей системы бухгалтерского учета: от регистрации хозяйственных фактов до принятия обоснованных решений в области планирования, прогнозирования, бюджетирования и инвестирования, а также обеспечения контроля предопределило исследование фактора времени в историческом аспекте. Оно проводилось в сфере не только бухгалтерского учета, но и в статистике, менеджменте, налогообложении. Авторами также исследован философский подход к проблеме времени, поскольку без обращения к философии понять эту проблему невозможно.

    Августин (354 – 430 гг.) говорил, что, если его не спрашивают о том, что же такое время, то он знает, что это такое; если же его попросили бы объяснить, что такое время, то он о нем не знает. Впоследствии О. Шпенглер писал: “Я нашел в старой философии только одно действительно глубокое и благоговейное обозначение времени. Оно находится у Августина” [2, с. 67].

    Джованни Баттиста Вико, в трудах которого, как отмечал К. Маркс, “вообще немало проблесков гениальности”, указывал, что, изучая явления общественной жизни, нужно всегда знать “два самых важных в Истории обстоятельства: во-первых – время, и во-вторых – место…” [29, с. 9]. А. Попов в 1924 г. на страницах журнала “Вестник счетоводства” (январь, № 1-2), в статье “Счетное искусство” отмечал, что действительно счетное искусство точно запечатлевает место и время осуществления хозяйственных оборотов, которые являются важными причинами, под влиянием которых находятся хозяйственные операции [72, с. 10].

    На протяжении долгих лет умы философов, представителей технических, экономических, естественных и общественных наук были заняты изучением времени. В 1966 г. было организовано Международное общество по изучению времени.

    Внимание, которое уделялось данной категории, можно охарактеризовать как одну из особенностей системы знаний в 50-е – 70-е годы. Обзор методов учета действия фактора времени в работах советских экономистов, среди которых следует отметить С.Г. Струмилина, Т.С. Хачатурова, В.В. Новожилова, А.Л. Лурье, А.И. Ноткина, В.В. Красовского, А.И. Шустера, Я.Б. Кваши, В.Т. Богачева и Л.В. Канторовича, свидетельствует о сложности данной проблемы. Так, В.В. Новожилов в статье «Фактор времени в экономических расчетах», написанной на материалах 1-й Ленинградской конференции (декабрь 1961г.) по вопросам применения математических методов в экономических исследованиях и планировании, отмечает, что способ учета фактора времени в экономических расчетах является одним из самых спорных вопросов экономической теории и практики, причем спорны не только методы, но даже предмет этого измерения. И хотя, по его мнению, термин «фактор времени» не точен и не литературен, но он метко схватывает важнейшую сторону проблемы [66, с. 3].

    В результате проведенного сравнительного анализа оценки фактора времени в трудах советских и зарубежных экономистов установлено следующее. В то время, когда в отечественной практике учет фактора времени практически до 80-х годов выступал лишь как проблема соизмерения единовременных (однократных) затрат с текущими, которое возможно только после приведения сопоставляемых величин к одной и той же размерности, западные экономисты связывали его, прежде всего, с процентом на капитал. При этом большое значение они придавали тому обстоятельству, что номинальную сумму денег нельзя рассматривать безотносительно ко времени. “Процент на капитал – это жизненный факт. Если у вас есть деньги, вы можете получить процент на них, ссудив их кому-либо. Если вам нужны деньги, вы можете получить их, уплатив кредитору соответствующий процент” [67, с.396].

    Отметим, что история проблемы процента и денег уходит в глубь веков. Полагая, что деньги – это “чепуха”, Аристотель указывал, что несправедливо начислять положительный процент за пользование ссудой. Несмотря на то, что на протяжении средних веков взимание процента запрещалось каноническим правом, тем не менее существовало немало различных уловок и средств, позволяющих обойти такие ограничения [81, с. 644].

    Признание того факта, что современный бухгалтерский учет является “языком бизнеса”, поставило на повестку необходимость формирования данных, которые отвечали бы концепции полезной деловой информации. В этой связи целесообразно раскрытие взаимосвязи бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Исследованию данного вопроса в отечественной литературе посвящены работы профессора А.Н. Хорина. Среди зарубежных работ, наиболее полно раскрывающих взаимосвязь бухгалтерского учета и финансового менеджмента, следует отметить монографию профессоров Ю. Бригхема и Л. Гапенски.

    Взаимодополняющие идеи, органично консолидирующиеся в полезную деловую информацию, представлены, как отмечает А.Н. Хорин, тремя основными концепциями современного финансового менеджмента: текущей стоимости, предпринимательского риска, потока денежных средств. Концепция текущей стоимости по своей экономической сути выражает лейтмотив деловой активности – приращение капитала. Концепция предпринимательского риска дополняет учетные принципы оценки активов и обязательств (учет по “исторической стоимости”) с позиции рыночной инфраструктуры. Следует при этом отметить, что различие в данных оценках состоит в том, как в них учтен фактор времени. Основу концепции потока денежной наличности составляет разработка политики предприятия в области привлечения финансовых ресурсов [96, с. 4,5].

    Потоки денежной наличности представляют особую важность. Управление денежными потоками является одним из главнейших направлений финансового менеджмента. Информация о различии потока реальных денег и записей в балансе и отчете о прибылях и убытках имеет большое значение в анализе деятельности хозяйствующего субъекта за период. Как справедливо отмечают Ю. Бригхем и Л. Гапенски, оценка прогнозируемого денежного потока, состоящего – в наиболее общем виде – из двух элементов: требуемых инвестиций (отток средств) и поступления денежных средств за вычетом текущих расходов (приток средств), является самым важным этапом в анализе инвестиционного проекта. Но бухгалтерская отчетность о прибылях и убытках в определенном смысле объединяет разнородные вещи («складывают в одну корзину яблоки и апельсины»). Например, из доходов, которые не идентичны притоку денежных средств вследствие того, что часть реализации осуществляется в кредит, вычитаются затраты на оплату труда, представляющие собой прямой отток денежных средств. Напротив, расходы по капитальным вложениям, являющиеся оттоком денежных средств, при расчете прибыли не вычитаются, но вычитаются амортизационные отчисления, не затрагивающие денежного потока. Тем не менее, в финансовом анализе, основывающемся на данных бухгалтерской отчетности, необходимо внимательно учитывать распределение денежных потоков во времени. Но поскольку она не привязана к денежным потокам, то, следовательно, и не отражает, когда именно в течение отчетного периода происходил приток или отток денежных средств [11, с. 239 - 242].

    Исследование методов анализа потоков денежной наличности наиболее широко представлено в докторской диссертации А.Н. Хорина, в которой он последовательно проводит мысль о том, что современная теоретическая экономика поставила концепцию потока денежной наличности в финансовом анализе, менеджменте, бизнес-планировании, распределении ресурсов, инвестировании и других областях управления экономической деятельностью предприятия в более приоритетное положение, чем концепцию прибыли. Исходя из особенности системы денежного обращения, заключающейся в том, что обмены в денежном хозяйстве не синхронизированы, он отмечает, что в анализе потоков денежной наличности фактор времени критически важен [103, с. 169, 170].

    С точки зрения качества информации, удовлетворяющего целям менеджмента, представляют интерес методы оценки, определение которых относится к числу фундаментальных проблем теории учета. При этом, соглашаясь с мнением Б. Нидлза, Х. Андерсона, Д. Колдуэлла, необходимо признать, что проблема оценки является самой противоречивой в учете.

    По мнению А.П. Рудановского, оценка (счетное исчисление хозяйственных явлений и отношений) является конечной целью учета, к достижению которой сводятся все его задачи [80, с. 113]. А Е.Е. Сиверс в 1915 г. отмечал, что конечная цель счетоводства состоит в получении на основании записей, сделанных в счетных книгах, верных, ясных и своевременных сведений, как о ходе дела, так и о достигнутых им результатах [83, с. 241].

    При этом, по словам Н.С. Аринушкина (1912 г.), правдивое же изображение достигнутых результатов возможно лишь при наличии двух условий:

  • во-первых, при наличии правдивой, т.е. сообразной с действительностью, оценки;

  • во-вторых, при распределении полученных результатов между несколькими отчетными периодами, в соответствии с тем, в каком количестве в каждый отчетный период они действительно получены.

  • В вопросе же о распределении прибылей и убытков по нескольким смежным отчетным периодам основное значение имеет время [1, с. 97].

    Являясь основным фактором, обеспечивающим достоверность результатов деятельности, время, вместе с тем, оказывает непосредственное влияние и на саму категорию оценки. Представляя собой воплощение принципа квантификации, та или иная оценка осуществляется в зависимости от целей, преследуемых хозяйствующими субъектами. При этом различия в оценках, диапазон которых колеблется от момента регистрации операции до момента окончательного исчисления ее результата, выражаются в трех временных аспектах: прошлое, настоящее и будущее. Основной вопрос при выборе того или иного типа оценки заключается, прежде всего, в определении момента, наиболее подходящего для каждого из них.

    Классификация оценок по временной принадлежности рассматривается Я.В. Соколовым в работе «Основы теории бухгалтерского учета». На основе классификационной таблицы денежных оценок мы предлагаем следующие виды оценок во взаимосвязи со временем (табл. 1.2).

    Данные, формируемые в системе учета, являются информационной базой для расчета налогов, что определяет необходимость согласования бухгалтерской и налоговой отчетности. Одним из самых важных и сложных вопросов является налогообложение прибыли, что выражается в несоответствии прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, принимаемой для целей налогообложения. С точки зрения времени следует отметить, что разница между бухгалтерской и налоговой прибылями, возникающая в один учетный период и реверсируемая (компенсируемая, уничтожаемая) в последующие и обозначаемая термином “временная разница”, используется при методе отсрочки для учета отложенного налога. По свидетельству О.В. Соловьевой, этот метод применялся в США до конца 80-х годов и в настоящее время заменен методом обязательств, тем не менее, в некоторых странах метод отсрочки используется до настоящего времени. Кроме того, помимо указанных временных разниц между двумя видами прибыли существуют так называемые постоянные разницы, которые не элиминируются со временем, поскольку возникают в результате различия правил, применяемых в учете и налогообложении [88, с. 254, 256].

    Таблица 1.2

    КЛАССИФИКАЦИЯ ДЕНЕЖНЫХ ОЦЕНОК

    События Момент денежной оценки Момент денежной оценки Момент денежной оценки
     

    базисный

    текущий

    предстоящий

    прошлые первоначальная,

    историческая оценка соответствующих периодов

    восстановительная прогнозная
    настоящие в сопоставимых, неизменных,

    в сравнимых оценках

    текущая будущая стоимость

    гипотетическая

    будущие дисконтированная базисная оценка дисконтированная текущая оценка вероятная

    Приказом Минфина России № 114 от 19.11.02 утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), согласно которому разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

    Налоги оказывают немаловажное влияние на оценку денежных потоков. При этом сложность и довольно частые изменения налогового законодательства вызывают проблемы у финансовых аналитиков, от которых в решающей степени зависит принятие различных проектов.

    Подводя итог сказанному, отметим, что фактор времени, учет которого осуществляется с помощью двух методов: наращения и дисконтирования, лежащий в основе принципа временной определенности, обеспечивает взаимосвязь системы бухгалтерского учета и финансового менеджмента посредством дисконтированного денежного потока, используемого при оценке дебиторской и кредиторской задолженности, операций с ценными бумагами, активов, планировании привлечения капитала и ряда других вопросов. В значительной степени фактор времени определяет согласование бухгалтерской и налоговой отчетности, а также отражает влияние налогов в финансовом менеджменте, о чем свидетельствуют, как отмечает А.Н. Хорин, используемые в аналитических разработках два важных показателя: операционный денежный поток после налогообложения и свободный (не задействованный в деловой активности) поток денежной наличности [103, с. 171].

    Как свидетельствует И.А. Бланк, темп инфляции оказывает существенное корректирующее воздействие на уровень инвестиционной прибыли. Поэтому номинальный размер минимальной нормы прибыли на капитал или номинальный размер ставки процента, по которой осуществляется наращение суммы вложенного капитала, должны корректироваться с учетом ожидаемого (или сложившегося) темпа инфляции [7, с.330].

    Было бы серьезной ошибкой, по словам Л. фон Мизеса, игнорировать тот факт, что инфляция вызывает к жизни силы, ведущие к проеданию капитала. И одним из последствий этого является искажение экономического расчета и данных бухгалтерского учета – феномен иллюзорной или мнимой прибыли. Решением данной проблемы станет, как отмечалось выше, признание принципа временной определенности.

    Существенную роль фактора времени в экономической теории, в частности в теории фирмы, отмечает С.Н. Ивашковский. По его мнению, нельзя сказать заранее и безотносительно к конкретной проблеме, что месяц относится к короткому, а полгода — к длительному периоду; понятия длительный и короткий периоды имеют качественный, экономический смысл и определяются в зависимости от характера обязательств фирмы. Под длительным периодом он понимает такой промежуток времени, в течение которого фирма может варьировать все факторы производства. В отличие от него короткий период характерен тем, что фирма имеет минимум свободы выбора.

    Проведенный в процессе подготовки настоящей работы анализ тенденций и процессов микро- и макросреды позволил сделать вывод о том, что проблема нашей экономики заключается в том, что мы рассматриваем ее в разрыве: финансы отдельно, бухгалтерию и статистику отдельно, экономические явления отдельно, тогда как экономика – это целостная, взаимосвязанная система, где все функционирует в зависимости друг от друга.

    В этой связи имеет смысл обращение к истории. Как сказал во вступительной лекции, прочтенной 22 сентября 1906 г. на Экономическом отделении Санкт-Петербургского политехнического института, С.М. Барац, бухгалтерия – знание прикладное, восполняющее целый ряд дисциплин. Однако существующую в то время в России взаимосвязь бухгалтерии с другими областями знания он сравнивает с особенностью несчастной истории человечества, которая состоит в том, что хотя отдельные ее части исследованы весьма искусно, но почти никто не пробовал их слить в одно целое и объяснить их взаимную связь. В своей лекции С.М. Барац выразил необходимость установления гармонии и связи между всеми перечисленными им предметами, с одной, и бухгалтерией, - с другой стороны [4, с. 31,32].

    По выражению Р. Эшби: “Чтобы успешно противостоять среде, сложность и быстрота принятия решений должны соответствовать сложности и быстроте изменений в среде” [52, с. 161]. А быстрота принятия решений находится в прямой зависимости от качества предоставляемой посредством бухгалтерской отчетности информации.

    Но, по мнению А. Н. Хорина, насколько бы ни были совершенны принципы и правила учета, сама по себе учетная и отчетная информация не может удовлетворить информационные запросы ее пользователей. В связи с этим возникает необходимость разработки принципов раскрытия информации в бухгалтерской отчетности исходя из общепризнанных требований к полезной деловой информации [16, с. 103].

    Решение проблем, связанных с отражением хозяйственных операций и лежащих в основе современного бухгалтерского учета, предопределяется, прежде всего, ответом на вопрос: как следует учитывать фактор времени. Но, как справедливо отмечает Я.В. Соколов, среди применяемых в настоящее время в учете единиц измерения нет “единиц времени”. Это приводит к тому, что иногда имеются случаи искажения информации, представляемой счетоводством, так как игнорируется временной фактор [85, с. 537].

    Признание принципа временной определенности как фундаментального принципа всей системы бухгалтерского учета позволит решить проблемы, возникающие не только при отражении фактов в учете, но и при формировании полезной деловой информации, представляемой в отчетности.

    Исследование истории развития бухгалтерского учета в России свидетельствует о том, что еще на рубеже ХIХ – ХХ вв. необходимость учета фактора времени рассматривалась выдающимися авторами в области учета. Введение самого понятия времени в систему учета принадлежит замечательному преподавателю Санкт-Петербургского политехнического института С.М. Барацу (1850 – 1913). «Означение времени в книговых записях должно быть точно. Единица точности есть день (число – дата данного месяца) в составе других чисел (дат) того же или других месяцев данного отчетного периода. Всякое иное означение времени книговой записи не будет означением: запись окажется без числа (даты), без означения времени, без указания момента, так сказать, разрешения сделки и вызываемой таким разрешением необходимости книговой записи» [5, с. 33,34]. Далее он отмечал, что «всякая торговая сделка (операция) предполагает два момента: момент заключения сделки (соглашение сторон) и момент ее исполнения. Первый предполагает соглашение сторон относительно рода товара, его количества, качества, цены, времени сдачи и приема, условий платежа (наличный ли платеж, вексельный ли, книговой зачет и пр.), срока платежа и пр. Второй предполагает разрешение (диссолюцию) сделки в смысле фактической приемки и сдачи товара, урегулированного платежа и пр. Как общее правило (без исключения), всякая не разрешившаяся еще сделка не может быть предметом книговой записи, которая всегда и безусловно предполагает операцию разрешившуюся и, так или иначе, урегулированную, ибо только разрешившаяся сделка (операция) вызывает изменение в составе имущества и потому только такая и подлежит регистрации по правилам Бухгалтерии» [5, с. 33, 48].

    Понимание Барацем необходимости привязки любой операции к временной координате и ее регистрации независимо от фактической уплаты денежных средств придает особую значимость сформулированным им выводам и предложениям. Замечания Бараца не утратили своего значения и в настоящее время, когда мы говорим о преимуществах идентификации методом начислений. «...бухгалтеру не к чему ждать фактической оплаты таких счетов, которые ему представляются 5-го или 6-го января. Ему важно установить размер подлежащей к платежу суммы, - независимо от того, когда именно такая или иная из них может быть очищена по состоянию кассы или когда именно за такою или иною из них могут явиться» [5, с. 595, 596].

    “Время совершения операции необходимо обозначать потому, что оно имеет безусловно важное значение”, - свидетельствует Е.Е. Сиверс [83, с. 149].

    По мнению В.Э. Патона, простая регистрация деловых операций или сделок в узком смысле, какой бы полной и хорошо составленной она ни была, будет отражать финансовую историю предприятия очень несовершенным образом, и не будет выявлять почти ничего относительно фактов сделки в терминах конкретных периодов.

    Торгово-промышленные операции неизбежно должны описываться в терминах периодов некоторой длительности. При этом явные сделки, такие как покупки, продажи, сборы, платежи, могут быть по существу отражены в счетах по мере того, как они имеют место, но скрытые, внутренние процессы, концентрирующие внимание на потоке стоимостей по предприятию (расходы – доходы), едва ли могут быть эффективно зафиксированы кроме как в терминах периодических корректировок.

    Бухгалтерский учет в значительной степени является результатом желания заинтересованных сторон знать факты деловой активности (бизнеса) с точки зрения того, как они связаны с определенным периодом времени, и он потерял бы большую часть своей жизненности и важности, если бы это желание пропало. Если бы мы допустили, что систематические записи явных сделок будут обязательными в любом случае (в поддержке обычных контрактов и в других рутинных оперативных связях), можно утверждать, что без требования периодической интерпретации трудные задачи анализа и оценки в значительной степени исчезли бы, а бухгалтерский учет сократился бы до не более чем упорядоченного дневника деловых событий.

    Деловая операция и течение времени, как справедливо отмечает В.Э. Патон, вносят изменения в стоимости активов, а чистый эффект процесса преобразования и истечения срока действия представляет собой изменения в статусе капитала. Не случайно основной функцией бухгалтерского учета является выражение фактов доходов, расходов, чистого дохода, основных капиталов, обязательств и видов собственности – это лишь только более важные типы данных – в терминах конкретных лет, кварталов, месяцев или других периодов [113, с. 58, 356-357].

    2. ИДЕНТИФИКАЦИЯ ФАКТОРА ВРЕМЕНИ В УЧЕТЕ БАЗОВЫХ КАТЕГОРИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ОРГАНИЗАЦИИ

    2.1. Критерии временной определенности отражения активов коммерческой организации

    Исследование теории бухгалтерского учета позволяет рассматривать активы как доходообразующее имущество, которое авансируется организацией с целью получения определенных выгод в будущем.

    В соответствии с §49 Принципов, являющихся вводной частью МСФО, активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. При этом необходимым условием признания актива в балансе является наличие его стоимости или оценки, которая может быть надежно измерена. Следует отметить, что актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, в отчете о прибылях и убытках признается расход.

    Согласно британскому стандарту № 5 финансовой отчетности, активы - это права на получение в будущем доходов. В соответствии с ч. 2 Положения о принципах Великобритании активы определяются как экономическая выгода (прибыль), которую в будущем получит фирма и которая обусловлена прошлыми действиями или событиями. Следовательно, оценивая актив, целесообразно учитывать обеспечиваемую им экономическую выгоду. Такая оценка иногда называется “оценкой актива в использовании” [12, с. 29, 256].

    Характерное для отечественной практики регулирование учета посредством многочисленных правил, предписаний, положений и т.д. и отсутствие закрепленных на законодательном уровне принципов, определяющих основные элементы бухгалтерского учета, приводит к тому, что в рамках российского законодательства общий признак активов - способность к получению дохода - присутствует на уровне отдельных определений активов. Так, согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) среди условий, необходимых для принятия к учету активов в качестве нематериальных, приводится способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. П. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) среди условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, отмечает также способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это условие отражено также в недавно вышедшем Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

    Заметим, что во всех этих случаях выполнение данного условия необходимо для целей соответствующих Положений. Другими словами, в отношении иных видов активов их основной признак – способность к получению дохода – отсутствует. Таким образом, единого подхода к такому важнейшему понятию, как активы, в российском законодательстве не существует.

    Следует отметить, что близкое международным стандартам определение активов представлено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97. При этом данный документ оперирует термином “хозяйственные средства”. Так, согласно п. 7.2 активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Здесь же приводится сноска, что это определение активов отражает их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они будут отражены в соответствующих отчетах. Однако, по нашему мнению, отчетность как раз и должна раскрывать экономические характеристики тех или иных объектов учета.

    В Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ, Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34н, активы представлены как имущество. Как справедливо отметила С.А. Николаева, отсутствие единой терминологии свидетельствует об отсутствии единой концепции развития бухгалтерского учета как системы [51, с. 138].

    Проблема может быть решена утверждением соответствующего Положения о принципах бухгалтерского учета (о чем говорилось в первом разделе), определяющего, в том числе, и элементы отчетности, среди которых активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, как это принято, например, в МСФО. В свою очередь, это позволит решить проблему понятийного аппарата, существующую на сегодня в отечественном учете.

    Активы – это расходы организации, которые произведены с целью извлечения будущих экономических выгод.

    Обращение к историческому опыту указывает на существование в российском учете такого понятия, как актив, еще в начале столетия. Коммерческий словарь Н.А. Блатова в 1909 г. трактовал актив как совокупность принадлежащих данному хозяйству ценностей, находящихся в его ведении и переданных в ведение других хозяйств. При этом отмечалось, что актив составляют: наличные деньги, движимое и недвижимое имущество, товары, векселя, %-е бумаги и все суммы, которые следует получить с должников [8, с.4]. Профессор Н.С. Лунский в 1913 г. в учебнике “Коммерческая бухгалтерия” писал: “Всякое предприятие располагает известными имущественными средствами, которые составляют его актив…” Как отмечает И.Р. Николаев, рассматривая в 1926 г. проблему реальности баланса, с точки зрения времени открывается возможность разделить расходы на две основных группы:

    1) на расходы, полезный эффект которых замыкается в рамках текущего года (выдача жалованья служащим за прошлое время, расходы по текущей уборке помещений, по текущему ремонту, почтово-телеграфные и проч.);

    2) расходы, полезный эффект которых простирается за пределы данного отчетного года.

    Первые - суть расходы в узком и подлинном смысле, то, что немцы называют Unkosten и что могло бы быть передано термином “убытки”. Вторые - суть расходы в широком и условном смысле; по существу они являются активом, покуда время их не поглотит, подобно тому, как некая растворимая соль поглощается растворителем; это то, что немцы, в отличие от Unkosten, называют geschaftiiche Aufwendungen и что можно было бы с достаточной точностью перевести термином “хозяйственные затраты”. Критерием для разграничения тех и других является время [56, с. 24].

    Р. Энтони и Дж. Рис разработали схему подобной классификации, представленную ими в работе «Учет: ситуации и примеры».

    Приведенное суждение возвращает нас к обозначенной в первом разделе работы проблеме классификации и поиску ответа на вопросы: что и как учитывать. Это еще раз подтверждает тот факт, что в основе всей совокупности вопросов бухгалтерского учета лежит фактор времени, а следовательно, принцип временной определенности.

    По мнению В.Д. Новодворского, А.Н. Хорина, В.Т. Слабинского, в русской учетной литературе начала XX столетия под активами понималась имущественная масса, которая должна активно работать, приносить прибыль (деньги). Если имущество “не работает”, то это рассматривается как потери, т. е. убыток. Широкое распространение получили такие трактовки: “...активами являются ресурсы предприятия, которые дают определенное представление о его потенциале по генерированию будущих ресурсов” или “будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе” [60, с. 16, 17].

    В настоящее время “активы” в российском законодательстве фактически включают в себя перечень таких ресурсов, как основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и др., которые, вследствие отсутствия единых критериев признания, включаются в актив баланса независимо от того, ожидается ли от них экономическая выгода и существует ли возможность их надежной оценки.

    В современных условиях, когда раскрытие полезной информации о финансовых ресурсах является целью составления финансовой отчетности, проблема оценки активов, равно как и обязательств, приобретает особую актуальность, поскольку именно от методов оценки зависит достоверность и реальность формируемой в учете и отчетности информации. В связи с этим целесообразно исследование методов оценки активов в рамках концепции раскрытия достоверной финансовой информации.

    Проблема оценки абсолютно не исследовалась в административно-командной экономике. Это привело к тому, что в настоящее время в России практически отсутствует опыт использования современных методов оценки активов предприятия. Как справедливо заметили В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин, в практической деятельности многих предприятий, да и просто экономистов, бухгалтеров, сложились упрощенные взгляды на эту труднейшую часть бухгалтерского учета [65, с. 12]. Как следствие - определенные трудности у потенциальных инвесторов, которым необходимо получение адекватной информации о финансовом положении компаний. Практика такова, что указанная в отчетности стоимость активов далека от реальных рыночных цен, что делает ее достаточно уязвимой для аналитических целей. Это обусловлено, прежде всего, тем, что на балансе предприятия отражаются активы, приобретенные в различные временные периоды по различным ценам, и на отчетную дату реальная стоимость активов не адекватна стоимости их приобретения (исторической стоимости), зафиксированной в момент принятия их на учет.

    Стоит заметить, что дискуссии о том, как лучше оценивать активы, ведутся среди специалистов бухгалтерского учета уже на протяжении многих лет. Исследование истории этого вопроса свидетельствует о том, что внимание теоретиков учета было сосредоточено, прежде всего, именно на оценке.

    “Не преувеличивая ничего, - писал Ле Кутр, - можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40-50 лет исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы оставались в стороне” [85, с. 166].

    Тем не менее, оценка активов остается одним из важнейших вопросов теории и практики бухгалтерского учета. Как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, значение активов в финансовой отчетности невозможно преувеличить, так как они являются составной частью как результатов хозяйственной деятельности субъекта за определенный временной интервал, так и финансового состояния субъекта на конкретный момент. И многие проблемы, касающиеся различных аспектов, связанных с активами, еще только предстоит решить. Существенным этапом в любой осмысленной попытке их разрешения должно быть прояснение идей на концептуальном уровне.

    Позиция Р. Антони (70-е годы XX в.) относительно того, что только так называемая историческая оценка отличается реалистичностью, оправданность которой подтверждает опыт многих стран, в том числе и СССР, в последние годы вызывает сомнение, о чем свидетельствует осуществленный в процессе подготовки работы обзор опыта этих же стран за последнее десятилетие. Подверженность некоторых из них довольно высокому уровню инфляции порождает серьезные проблемы в исчислении стоимости активов при определении инвестиционной привлекательности, поскольку с течением времени величины активов, равно как и обязательств, становятся весьма условными, что вызывает проблему сопоставимости показателей, относящихся к разным периодам. Следует отметить, что, несмотря на то, что доллар является достаточно устойчивой единицей измерения, он также подвержен изменению покупательной способности, которое прямо зависит от длительности периода, охватываемого отчетностью. Долларовая ценность активов является одним из наиболее спорных вопросов бухгалтерского учета, т. е. признается тот факт, что их стоимостная оценка находится под влиянием временного фактора. По свидетельству Дж. К. ван Хорна, при любом типе экономики, где капитал имеет стоимость, доллар сегодня стоит больше доллара, который должен быть получен через год, два, три.

    Это обусловило наметившийся в последнее время отказ от “исторической” стоимости и переход к учету активов по реальной стоимости. Как отмечает В.Г. Гетьман, отказ от “исторической” стоимости и переход к учету по так называемой справедливой (т.е. реальной) стоимости активов и обязательств является одним из проявлений “начала революции в бухгалтерском учете”. Такое название получил в зарубежной специальной литературе период, сопровождающийся пересмотром ряда основных параметров, заложенных в концепцию построения модели учета, применяемой в странах с рыночной экономикой, что выразилось, прежде всего, именно в отходе международной отчетности от принципа предоставления данных, основанных на фактических затратах [23].

    Проведенный авторами сравнительный анализ способов оценки отдельных видов активов согласно российским и зарубежным стандартам позволяет сделать вывод о том, что преобладающей оценкой активов по МСФО является справедливая стоимость. В определенной мере это свидетельствует о системном подходе к решению этой достаточно сложной проблемы, позволяющем реально оценивать финансовое положение субъекта и обеспечивающем прогнозирование его будущих потоков. В отношении способов оценки согласно российскому законодательству об этом сказать нельзя, на что указывает смешение разнообразных оценок.

    В соответствии с МСФО справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами. Согласно §32 МСФО 40 “Инвестиционная собственность” расчетная справедливая стоимость увязана с определенным временным периодом. Исследование категории справедливой стоимости позволило выявить определенную вариантность в ее понятии для отдельных видов активов в рамках существующего согласно международным стандартам единого подхода, что представлено в Приложении 3.

    Материалы международных конференций и конгрессов бухгалтерского учета, в частности, ХV международного конгресса, где развернулась широкая дискуссия между сторонниками и противниками “исторической” оценки в контексте ее приемлемости для принятия конкретных финансовых решений; заседаний Международного института новых рынков капитала, которые проводятся ежегодно; встреч Консультативного совета по стандартам, являются свидетельством того, что данная проблема в последние годы постоянно находится в поле зрения экономистов и специалистов в области бухгалтерского учета. Как сказал специальный уполномоченный Европейской Комиссии по вопросам внутреннего рынка Фриц Болкенштейн (Fritz Bolkenstein), приведение положений учетных директив в соответствие с существующими международными стандартами учета на основе справедливой стоимости поможет европейским компаниям на равных конкурировать с компаниями из неевропейских стран на международных рынках капитала. По мнению Комиссии, вследствие реализации ее предложений по отражению в правилах европейского учета явлений, свойственных современным финансовым рынкам, финансовую отчетность, составленную компаниями стран Европейского Союза, начнут принимать и понимать во всем мире. Отметим, что еще в 1978 г. требования 4-й Директивы ЕЭС от 25 июля определили необходимость отчетности правдиво и достоверно отражать активы и обязательства компании, ее финансовое положение.

    В последнее время отечественные специалисты в области бухгалтерского учета также уделяют немало внимания проблеме оценки активов, поскольку от методов оценки зависит достоверность формируемой в учете и отчетности информации. Как отмечал М.И. Кутер, “для российского учета оценка по справедливой стоимости – это одна из основных теоретических и практических проблем начала следующего тысячелетия” [34, с.226].

    Однако отражение в учете и отчетности активов и обязательств по справедливой стоимости не может обеспечить “реалистичность” их оценки. В сущности, если исходить из концепции непрерывности деятельности, рассмотренной в первом разделе, можно предположить, что все балансы и отчеты о прибылях и убытках, составляемые по итогам каждого квартала, да и, в общем-то, годовые, являются промежуточными. Они представляют финансовое состояние субъекта на определенный момент времени, тогда как деятельность предприятия продолжается до тех пор, пока оно не ликвидируется. Если же в учете потерять “первоначальную” оценку, заменив ее справедливой, то можно потерять основу для всех последующих расчетов. Поскольку цены постоянно меняются, то справедливой та или иная оценка может быть только для вполне конкретного момента. Относительно следующего момента эта оценка, являвшаяся справедливой для предыдущего, уже таковой не будет.

    В процессе настоящей работы большое внимание уделено теоретическому исследованию данной проблемы. В этой связи целесообразно отметить замечание В.Д. Новодворского и А.Н. Хорина, имеющее непосредственное отношение к данному вопросу, о том, что достижение практических результатов невозможно, если эта работа лишена научных оснований.

    Как свидетельствует выдающийся экономист XX в., основатель неоавстрийской школы экономической теории, Людвиг фон Мизес, концепция “честной” и “справедливой” цены не имеет никакого научного значения; это маскировка, скрывающая стремление к положению дел, отличающемуся от реальности. Рыночные цены целиком и полностью определяются субъективными оценками действующих индивидов. Рыночная цена никогда не совпадает с конечной ценой, соответствующей моменту, в котором фактически находится рыночная структура [53, с. 313, 232].

    Таким образом, отражение показателей учета и отчетности по справедливой стоимости, по нашему мнению, приведет к потере основы для последующих расчетов, необходимых для обеспечения потребностей заинтересованных пользователей. Поэтому наиболее важным следует считать сохранение в бухгалтерском учете точной и неизменной, так называемой “исторической” стоимости, позволяющей осуществлять последующие расчеты. Необходимо обеспечить в учете последовательное соблюдение принципа перманентности, который был рассмотрен в первом разделе. В этой связи отметим знаменитое утверждение Рикардо, содержащееся в письме к Мальтусу: “Вы всегда имеете в виду непосредственные и временные эффекты…я сосредоточиваю все свое внимание на перманентном состоянии вещей, которое из них вытекает” [107, с. 647].

    Целесообразно создание механизмов, обеспечивающих переход от принципа перманентности статей баланса к данным, удовлетворяющим критерию полезной деловой информации. Основой для создания подобных механизмов должна стать модель дисконтированного денежного потока (Discounted Cash Flow, DCF), являющаяся ключевым элементом методики оценки.

    Именно дисконтирование как средство определения стоимостной величины, относящейся к будущему, на определенный момент в настоящем, позволяет учесть фактор времени. Время, являющееся одной из важнейших характеристик денежного потока, должно быть учтено при оценке финансовой стоимости, так как его измерение предоставляет возможность нивелировать разницу во временном распределении денежных потоков, вследствие того, что позволяет определить стоимость денег с учетом доходов будущих периодов.

    Данная модель, являющаяся базовой моделью оценки финансовых активов, может применяться как к материально-вещественным активам, так и к ценным бумагам. При этом к материально-вещественным активам относится имущество в виде земли, зданий, оборудования и даже фирмы в целом. К ценным бумагам, которыми признаются документы, дающие право на получение части денежного потока, поступающего от эксплуатации материально-вещественных активов, следует отнести долговые ценные бумаги, привилегированные и обыкновенные акции.

    Согласно указанной модели, прежде всего, оценивается денежный поток, т.е. определяется величина денежных поступлений и соответствующего риска в разрезе соответствующих периодов. Далее, требуемая доходность потока устанавливается исходя из расчета связанного с ним риска и доходности, которая возможна при других альтернативных вложениях. Затем, денежный поток дисконтируется по требуемой доходности. И, наконец, для определения стоимости актива, дисконтированные величины суммируются.

    , (1)

    где

    – текущая, или приведенная, стоимость актива;

    – ожидаемые денежные поступления (приток или отток) в момент ;

    – требуемая доходность в период ;

    – число периодов, в течение которых ожидается поступление денежных средств.

    В случае, если денежный поток является регулярным, а требуемая доходность постоянна, формула (1) принимает упрощенную форму. Данная формула может меняться также в зависимости от вида ценной бумаги. При этом она может быть использована для оценки любых первичных финансовых активов. Так, при покупке пакета акций на неопределенно долгое время с целью получения дивидендов теоретическая стоимость акции () равна дисконтированной стоимости ожидаемого потока дивидендов:

    , (2)

    где

    - дивиденд, ожидаемый к получению в -м году;

    - требуемая доходность акции, учитывающая как риск, так и доходность альтернативных вариантов инвестирования.

    Приведенная формула (2) представляет собой обобщенную модель оценки акций в том смысле, что число периодов, в течение которых поступают дивиденды, может быть любым [11, с. 103,104,115].

    Известно, что в центре финансовой теории стоит фундаментальное определение стоимости, впервые открытое и объясненное И. Фишером в 1896 г., которое гласит, что стоимость капитального актива равняется сумме текущих (приведенных) стоимостей всех будущих поступлений денежных потоков, порожденных данным активом.

    Как отмечают Д. Маршал и В. Бансал, финансовая теория тесно связана с бухгалтерским учетом, и значительная часть финансовой инженерии требует твердого знания принципов бухгалтерской отчетности и бухгалтерских нюансов. Действительно, поскольку на современном этапе учетная информация призвана играть роль полезной деловой информации, то возникает необходимость учета неопределенности дальнейшей эффективности совершаемых хозяйственных операций с тем, чтобы иметь возможность адекватно реагировать на экономическую реальность.

    Для расчета приведенной стоимости () будущей наличности, подлежащей выплате через () периодов времени при ставке процента за период (), используется следующая формула:

    , (3)

    где

    - сумма будущей наличности.

    В процессе анализа различных взглядов на проблему оценки установлено, что все они основываются на двух концепциях: исторической и футуристической. Сторонники первой, среди которых следует отметить Г. Аугшпурга, Ф. Гюгли, А. Шибе, А. Кальмеса, И. Фишера, П. Герстнера, В. Осбара, А. Гильбо, а также придерживавшихся некоторого субъективного подхода Г. Симона, Б. Больцано и Р. Райша, отдают предпочтение оценке по себестоимости, которая отражает прошлое компании. Для сторонников же второй, среди которых В. Ле Кутр, А. Шеффле, С. Росс, Д. Мальоне, Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда, важнее оценка, позволяющая выявить перспективы компании, т.е. оценка по текущим ценам.

    Как справедливо отмечают зарубежные ученые, выбор метода оценки активов должен быть продиктован задачами финансовой отчетности, определенными необходимостью интерпретирования данных финансовых отчетов в экономических терминах, и интересами пользователей.

    Существенным моментом является использование справедливой стоимости при формировании данных непосредственно в учете или в качестве инструмента, раскрывающего информацию в отчетности. Проведенный в процессе работы анализ стандартов, посвященных данному вопросу, позволил выявить тенденцию постепенного перехода в системе международных стандартов от справедливой стоимости в качестве стоимостной оценки, применяемой при раскрытии информации, к использованию ее как категории учета (табл. 2.1).

    Анализ проблемы применения метода дисконтированных денежных потоков непосредственно в бухгалтерском учете обусловил необходимость обращения к теоретическим основам данного вопроса. Установлено, что теория учета рассматривает указанный метод как возможный вариант оценки. В частности, создатели концепции отражения в учете дисконтированных денежных потоков Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда свидетельствуют, что теоретические оценки активов, кредиторской задолженности и прибыли также строятся на действительном и предполагаемом движении денежных средств. При этом текущая дисконтированная оценка (present value) актива обычно определяется как ожидаемые дисконтированные (по определенной ставке процента) поступления от реализации актива. Кредиторская задолженность может оцениваться дисконтированной суммой будущих платежей. Прибыль также может определяться изменениями предполагаемых поступлений и выплат денежных средств [95, с. 173].

    Таблица 2.1

    СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ КАК КАТЕГОРИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ В СТАНДАРТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

    Стандарт

    Год выпуска

    Содержание стандарта по использованию справедливой стоимости

    US GAAP FAS-105 / FAS-107(Financial Accounting Standard-Стандарт бухгалтерского учета) 1991 Раскрытие информации о справедливой стоимости финансовых инструментов, которые в учете отражались по фактическим затратам(первое появление понятия справедливой стоимости)
    FAS-115 1993 Использование при отражении в учете и отчетности ценных бумаг, предназначенных для торговли
    МСФО 32 1995 Раскрытие информации о справедливой стоимости финансовых инструментов
    МСФО 39 1998 Использование в учете финансовых инструментов, за исключением дебиторской задолженности, займов, долговых инструментов, удерживаемых до погашения, и финансовых инструментов, по которым справедливую стоимость невозможно определить
    МСФО 40 2000 Первый случай, когда было разрешено вести учет нефинансовых активов по справедливой стоимости. В соответствии с положениями Стандарта компаниям разрешается выбирать: модель учета по справедливой стоимости: инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках; модель учета по первоначальной стоимости приобретения;возможность использования справедливой стоимости в качестве одного из основных, а не альтернативного подхода

    Определенный интерес представляет идея Д. Каннинга (1884-1962) о множественной оценке показателей бухгалтерского отчета. По его мнению, инвентарные ценности должны получить минимум три оценки:

    1) историческую, т.е. в фактически уплаченных ценах;

    2) историческую, но с учетом ожидаемых доходов от этих объектов;

    3) текущую рыночную оценку, но с учетом продажных цен фирмы.

    Он считал необходимым для каждой статьи актива использовать свою базу оценки. Его подход не получил признания.

    По свидетельству американских ученых, такой концепции (или метода) оценки активов фирмы, которая была бы приемлема и для представления финансового положения предприятия, и для определения его прибыли, и для информационного обеспечения процесса принятия решений всеми пользователями финансовой отчетности в настоящее время не существует [95, с. 326].

    Как было отмечено ранее, оценка должна удовлетворять целям, ради которых она производится. Безусловно, оценка активов исходя из концепции действующего предприятия будет отличаться от оценки, осуществляемой в условиях необходимости вывода предприятия из экстремальной ситуации, например, при проведении санации или конкурсного управления, при составлении нулевых и ликвидационных балансов. И в этих условиях при оценке необходимо учитывать совокупность рыночных факторов, среди которых, прежде всего, следует отметить фактор времени, поскольку рыночная цена определяется именно в рамках тех или иных временных периодов, а также фактор риска и рыночную конъюнктуру.

    Решение обозначенных вопросов станет возможным благодаря признанию принципа временной определенности, позволяющего создать единую надежную информационную основу для целей планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования.

    Представляется целесообразным в рамках настоящей работы отметить Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), введенное в действие с 1 января 2003 г. Данное Положение устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Формирование указанной информации схематически изображено нами на рис. 2.1.

    Следует отметить, что многие существенные моменты данного Положения еще не отрегулированы. По свидетельству И. Пылевой, полностью определить технику расчета величины каждого актива и связанного с этим убытка и, как следствие, реализовать на практике отдельные нормы Положения станет возможно только с выходом специального положения по бухгалтерскому учету, регулирующего вопросы обесценения активов организации [73].

    Поскольку выше нами была обозначена проблема даты, то хотелось бы отметить ее и в отношении приведенного ПБУ, тем более что дата признания деятельности прекращаемой лежит в его основе. С другой стороны, важность даты в ПБУ 16/02 подтверждается тем фактом, что резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи (подп. (а) п. 8), а сумма снижения стоимости каждого актива – на основании договора купли-продажи (п. 9).

    В соответствии с п. 7 ПБУ 16/02 деятельность признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

  • заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима,

  • доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты.

  • Таким образом, возникает необходимость определения даты заключения договора купли-продажи.

     

    Рис. 2.1. Информация в условиях прекращаемой деятельности договора купли-продажи

    Согласно ст. 433 Гражданского кодекса РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Обзор использующихся в практической деятельности договоров свидетельствует о существовании практически во всех договорах пункта следующего содержания: “договор вступает в силу с момента его подписания”, но конкретная дата при этом не приводится. Не исключена ситуация, когда одна из сторон подписала договор, а другая, в силу нахождения в другой местности или по ряду других причин, – нет. Ситуация усугубляется, если эта дата приходится на последние дни отчетного периода (года). Представляется целесообразным непосредственно в тексте договора предусмотреть дату, начиная с которой договор будет считаться заключенным и вступившим в силу. Следует заметить, что это имеет отношение не только к рассматриваемому вопросу, но и ко всем заключаемым организациями договорам. В свою очередь, это позволит избежать разногласий не только между сторонами, заключающими тот или иной договор, но и с налоговыми и судебными органами. Примечательно, что в п. 8 ПБУ 16/02 содержится ссылка на событие – заключение договора. В бухгалтерском же учете регистрируются уже происшедшие события.

    Анализируя такое понятие, как “дата”, следует отметить п. 19, предусматривающий ситуацию, когда признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации. Такая отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей, предусмотренных п. 11 Положения, за период, охватываемый данной отчетностью. Последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) в таком случае отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.98 № 56н. В этой связи особую важность приобретает правильное понимание даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации. Согласно п. 4 ПБУ 7/98 датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

    Однако стоит заметить, что сегодня существует несогласованность в сроках представления отчетности, предусмотренных Федеральными законами РФ «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В результате возникает проблема определения периода, в течение которого соответствующие события подлежат отражению в бухгалтерской отчетности. Так, согласно подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, распределение его прибылей и убытков относится к компетенции общего собрания акционеров. В соответствии с п. 1 ст. 47 годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества.

    Таким образом, акционерное общество вправе установить дату проведения общего собрания акционеров, на котором производится утверждение годового отчета в срок до 30 июня года, следующего за отчетным. Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Следовательно, акционерные общества вправе представлять отчетность в налоговые органы после даты проведения общего собрания акционеров. Тем не менее, как показывает практика, налоговые органы не принимают во внимание нормы Федерального закона РФ «Об акционерных обществах».

    Представляется целесообразным во избежание подобных ситуаций установление вариантности в отношении сроков предоставления отчетности для данных категорий налогоплательщиков непосредственно в Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете».

    С точки зрения времени интерес представляют условные факты хозяйственной деятельности, порядок отражения которых установлен «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.11.01 № 96н (ПБУ 8/01), а также события после отчетной даты, регулируемые ПБУ 7/98. Учет указанных событий и фактов оказывает влияние на отражение в отчетности информации как об активах, обязательствах, капитале, так доходах и расходах.

    Одним из проявлений характерной для активов временной определенности является изменение их стоимости на интервале между приобретением и выбытием, когда процесс формирования доходов, ожидаемых от данных активов, завершен. Отсутствие среди специалистов в области учета единого мнения относительно момента изменения стоимости активов выражается в том, что одни считают, что стоимость активов изменяется непосредственно в момент поставки, другие – в момент получения всей причитающейся суммы денег, третьи предполагают, что это происходит на протяжении всего периода между этими двумя моментами. Наконец, по мнению четвертых, стоимость активов изменяется в момент подписания договора, т.е. еще до момента поставки. Таким образом, спорным является не то, следует ли переоценивать активы, а то, в какой момент это необходимо делать. Схематично изменение стоимости активов в зависимости от временного промежутка может быть представлено следующим образом (рис. 2.2) [95, с. 308, 309].

    Изменение стоимости активов происходит на протяжении всего периода, начиная с момента заключения договора до момента их выбытия. Однако в бухгалтерском учете необходимо сохранить их первоначальную стоимость, не допуская произвольных переоценок. Реальную же стоимость активов на тот или иной момент следует в качестве дополнительной информации приводить в отчетности. Моментом отражения активов в бухгалтерском учете должен быть момент перехода права собственности, предусмотренный соответствующим договором, а стоимость должна соответствовать стоимости, указанной в этом договоре.

    Рис. 2.2. Изменение стоимости активов

    С точки зрения фактора времени, представляет интерес классификация активов на внеоборотные и оборотные. Поскольку активы являются свидетельством инвестиционных решений организации, информация о них играет значительную роль в анализе. Важность анализа невозможно переоценить. Как отмечает В. Кондратов, учет, не завершенный анализом, теряет смысл: он становится бесцельным.

    Раскрытие информации об активах с подразделением на внеоборотные и оборотные, а в отношении внеоборотных - с подразделением на первоначальную стоимость и накопленную амортизацию, позволит пользователям получить характеристики показателей числа и продолжительности оборотов оборотных активов; показатели сроков окупаемости, что является важным доводом, подтверждающим возможность дальнейшего функционирования организации.

    Б. Райан в работе «Стратегический учет для руководителя» предлагает график расположения активов в зависимости от их основных характеристик - обращаемости и стабильности, иллюстрирующий проявление временной определенности активов, заключающееся в возможности преобразования их в наличность.

    Оборотные активы тесно увязываются с обращением капитала в рамках года, внеоборотные - свыше года. Существующая сегодня проблема оценки сроков инвестирования определяет одно из важнейших направлений финансового анализа. Ряд вопросов, непосредственно затрагивающих интересы собственника, должен решаться в контексте финансовой эквивалентности. Цена приобретения того или иного актива определяется не себестоимостью, а теми выгодами, которые организация может получить от этого приобретения. Недостаточно привлечь в оборот ресурсы – очень важно согласовать сроки их привлечения и размещения. И решающее значение здесь принадлежит фактору времени. При этом значение бухгалтерского учета не уменьшается, поскольку та же стоимость капитальных активов определяется именно бухгалтерскими категориями.

    Финансовую эквивалентность необходимо принимать во внимание и при передаче в аренду имущества, поскольку следует оценить эффективность операции, и при заключении договора купли-продажи, поскольку именно уравнение финансовой эквивалентности определяет эффективность договора. Принимая решение о приобретении товаров, следует определить рентабельность, которая может быть обеспечена при их реализации исходя из сегодняшних условий. В случае, например, приобретения товаров из-за рубежа с целью дальнейшей продажи необходимо, во-первых, проследить и отразить последовательность дат (дата договора, дата пересечения товаром границы, дата отражения в учете, дата или даты, если предполагается серия продаж, реализации); во-вторых, определить возможную рентабельность продаж. В случае приобретения товаров на условиях отсрочки платежа, например, исходя из 10% годовых, следует в итоге произвести оценку по дисконтированной стоимости.

    Заметим, что в любом случае ключевым фактором в оценке является подразумеваемое позитивное соотношение между риском и ожидаемым доходом. В свою очередь, в оценке риска (предпринимательского) особую важность представляет учет колебаний (нестабильности) показателя доходности от вложения капитала в активы организации во взаимосвязи, опять же, с фактором времени [99]. Связь между риском и требуемой доходностью активов, представляющих, по выражению Ю. Бригхема и Л. Гапенски, хорошо диверсифицированный портфель, устанавливается моделью оценки доходности финансовых активов CAPM (Capital Asset Pricing Model). Дж. К. ван Хорн обозначает указанную модель как модель оценки капитальных активов – модель рыночного равновесия, в котором ожидаемый доход по ценной бумаге равен безрисковой ставке плюс премия, определяемая на основе риска ценной бумаги в портфельном контексте. САРМ была разработана У.Ф. Шарпом, получившим Нобелевскую премию по экономике за исследования в области ценообразования финансовых активов, и впервые опубликована в статье “Оценка финансовых активов: теория рыночного равновесия в условиях риска” [11, с. 74,75; 32, с. 123].

    Модель оценки капитальных активов является по своей сути однофакторной моделью. Однако зависимость между риском и доходностью может представлять собой и многофакторную зависимость. Теория рыночного равновесия, в которой цена актива зависит не от одного, а от двух, трех, четырех и более факторов, получила название арбитражной теории оценки. У Ю. Бригхема и Л. Гапенски она представлена как теория арбитражного ценообразования АРТ (Arbitrage Pricing Theory). Предложена данная концепция С. Россом. Теория АРТ является наиболее перспективной в отличие от САРМ, применение которой в практической деятельности ограничено, поскольку ее параметры с трудом поддаются оценке.

    Две другие альтернативы САРМ — теория ценообразования опционов OPT (Option Pricing Theory) и теория преференции состояний в условиях неопределенности SPT (State-Preference Theory) еще не получили достаточного развития. Можно сказать, что они находятся в стадии становления. В частности, в отношении SPT следует отметить, что ее содержание носит весьма теоретизированный характер и подразумевает, например, необходимость получения достаточно точных оценок будущих состояний рынка. Зарождение теории ОРТ связывают с именами Ф. Блэка и М. Скоулза, а теории преференций – с именем Дж. Хиршлифера [32, с. 14,15].

    Несмотря на значительные затруднения в практическом применении модели оценки доходности финансовых активов САРМ она довольно часто используется в процессе оценки цены капитала.

    Подводя итог, следует отметить, что для финансового анализа наиболее пригодным, с нашей точки зрения, является представление активов в балансе в виде трех разделов: активы, связанные с операционной деятельностью, активы, связанные с финансовой деятельностью, и активы, связанные с инвестиционной деятельностью.

    2.2. Фактор времени признания в учете обязательств коммерческой организации

    Формирование в бухгалтерском учете и представление в отчетности информации об обязательствах сопряжено с рядом проблем, возникающих вследствие присущей данной категории неопределенности. При этом, как показало исследование исторического опыта, проблемы учета обязательств существуют достаточно давно. Так, еще в 1927 г. Л.А. Лунц свидетельствует, что “центральным вопросом является проблема содержания денежного обязательства - проблема, имеющая первостепенное значение в нашу эпоху, когда еще далеко не везде достигнута стабилизация покупательной силы денег”. Рассматривая неопределенность, присущую обязательствам, он отмечает, что “неопределенность ценностного содержания обыкновенного денежного долга служит основанием для введения в денежные обязательства дополнительных условий, направленных на то, чтобы по возможности связать содержание этих обязательств с определенною реальною ценностью, т.е. с рыночною ценою какого-либо блага”. [41, с. 3, 115-116]

    Данное положение является выражением экономической сущности обязательств. Основанная на номинальной оценке характеристика обязательств с юридической точки зрения отличается от характеристики обязательств с точки зрения экономической, учитывающей временную ценность денег, что необходимо учитывать при оценке финансового состояния организации, поскольку для оценки действительного состояния необходима информация об их реальной величине.

    Согласно российским правилам при отражении обязательств, как и в случае активов, игнорируется их экономическая природа. Заметим, что в системе нормативных документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, определение обязательств отсутствует. Большой бухгалтерский словарь (1999 г.) приводит следующее определение: обязательства – это оформленные договором гражданско-правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия или воздержаться от определенных действий. Обязательства возникают из договоров, актов планирования, актов, фиксирующих причинение вреда, других административных актов, односторонних сделок.

    Ст. 307 ГК РФ определяет, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в кодексе.

    Между тем, экономическое содержание такой учетной категории, как обязательства, заключается, прежде всего, в том, что имеющаяся на определенную дату задолженность организации является результатом прошлых событий, и ее погашение приведет к оттоку ресурсов в будущем. При этом, исходя из обычаев деловой практики, в связи с вовлечением в оборот организации ценностей, принадлежащих третьим лицам, следует учитывать тот факт, что эти лица ожидают получить большую стоимость, чем та, которую они передали в организацию. Таким образом, обязательства являются отражением обеспечения ожидаемых третьими лицами выгод. Следовательно, информация о них должна раскрывать характеристики экономических интересов этих лиц.

    В отличие от приведенного выше понятия обязательств Энциклопедия банковского дела и финансов (Encyclopedia of Banking & Finance, Charles J. Woelfel) содержит информацию о том, что термин “обязательство” имеет следующие значения.

    1. COMMITMENT. Обещание или вовлечение ресурсов; контракт, предусматривающий финансовую ответственность или зависящее от других факторов финансовое обязательство, относящееся к будущему периоду, например, обязательство оплатить подписные акции по требованию в день поставки, подписные или приобретенные облигации или приказы брокеру на покупку и приобретение ценных бумаг.

    2. LIABILITY. Юридический термин, имеющий широкое значение и включающий в себя много аспектов юридической ответственности; юридическое обязательство, обязанность или задолженность.

    В учете обязательства являются предвестниками вычетов из будущих экономических благ вследствие ныне взятой на себя одним лицом обязанности передать определенные активы или оказать известные услуги другим лицам вследствие неких операций или событий, имевших место в прошлом. Это определение проводит разграничение между собственным капиталом и обязательствами и делает упор скорее на экономические обязательства, чем на задолженность в ее юридическом смысле.

    С бухгалтерской точки зрения основные черты обязательства сводятся к следующим:

  • существует обязанность или обязательство произвести выплату;

  • для данного лица исполнение этой обязанности является неизбежным;

  • событие, послужившее возникновению обязательства, уже имело место.

  • Согласно МСФО обязательство — это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Данное определение, приведенное в §49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, соответствует свойствам обязательств, указанным в «Энциклопедии банковского дела и финансов».

    Рис. 2.3. Обязательства, возникающие из договора поставки на условиях последующей оплаты

    Таким образом, в международной практике четко разделяется юридическая и экономическая природа обязательств, а в учете прослеживается приоритетность именно их экономической природы.

    Тем не менее, близкое по смыслу международным стандартам определение обязательств, аналогично активам, представлено все же в российских документах ненормативного характера. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.3) обязательством признается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

    Рис. 2.4. Обязательства, возникающие из договора поставки на условиях предварительной оплаты

    Обзор отечественной экономической литературы, раскрывающей понятие обязательств, а также анализ существующей практики позволил сделать вывод о том, что доминирующей в российских условиях является все же их юридическая трактовка, согласно которой обязательство – это, прежде всего, гражданское правоотношение. Несмотря на это существует несоответствие правовых и учетных норм, приводящее к определенным проблемам учетного отражения возникающих обязательств. Факт, что обязательства возникают из договора, свидетельствует о том, что момент возникновения обязательств – это момент заключения договора. Однако в бухгалтерском учете факт возникновения обязательств не фиксируется. В результате возникает временной разрыв между датой фактического возникновения обязательств и датой отражения этого факта, которая соответствует моменту, когда одна из сторон исполнила сделку, следствием которой явилось возникновение дебиторской или кредиторской задолженности. Моменты возникновения налоговых обязательств и отражения их в учете совпадают, т.е. между ними разрыва во времени нет. Представленные схемы возникновения обязательств (рис. 2.3, 2.4, 2.5) наглядно иллюстрируют несоответствие указанных моментов. Это подтверждает отраженную в первом разделе мысль о существовании определенного разрыва гражданского времени, учетного и налогового.

    На основании исследования практики приобретения и выбытия активов, типичных случаев возникновения и исполнения обязательств установлена необходимость раскрытия в отчетности как уместных и существенных моментов временных признаков этих фактов.

    Рис. 2.5. Временная определенность в возникновении обязательств организации

    Разрыв во времени между фактическим возникновением обязательств (дата подписания договора) и регистрацией в учете (рис. 2.5.) приводит к тому, что пользователи отчетности могут быть введены в заблуждение относительно реальной задолженности организации перед ее кредиторами.

    Из-за особенностей гражданского законодательства временной разрыв между учетным и гражданским временем имеет место и в ситуации, когда сделка фактически осуществилась, но не получила юридического признания. Подобные проблемы проявляются и в отношении принятия к учету как бухгалтерскому, так и налоговому, активов организации. Обзор существующей практики, в том числе и арбитражной, свидетельствует о серьезности обозначенной проблемы.

    В качестве примера рассмотрим операции по сдаче в аренду недвижимого имущества, требующие в соответствии с гражданским законодательством государственной регистрации договоров, определяющих указанные отношения. Аналогичная ситуация возникает и при приобретении недвижимого имущества, право собственности на которое также подлежит государственной регистрации. В соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (ст. 119: право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации). Следствием признания факта приобретения имущества или принятия его в аренду является факт признания соответствующих обязательств.

    Согласно ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Государственная регистрация права аренды недвижимого имущества предусмотрена п.1 ст. 26 Федерального закона РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ. В соответствии с п.1 ст. 2 указанного закона государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Согласно п. 7 ст. 16 закона регистрационные действия начинаются с момента приема документов на государственную регистрацию прав. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия – наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.

    Но между моментом приобретения имущества (или принятием в аренду в случае арендной сделки) и фактическим возникновением обязательства и моментом приобретения права собственности на него и, соответственно, юридическим признанием возникновения обязательства существует определенный временной разрыв. В результате возникает проблема определения момента отражения сделки в бухгалтерском учете. Для собственника предприятия важен факт регистрации совершившейся сделки. Имущество фактически приобретено, приемо-сдаточный акт с указанием соответствующей даты подписан, но сделка не получила юридическое признание. Подлежит ли сделка без юридического признания отражению в бухгалтерском учете?

    Письмо Минфина РФ от 29.02.00 № 16-00-17-05 «О бухгалтерском учете объекта недвижимости до момента регистрации права собственности на него» сообщает, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 “Капитальные вложения”. Согласно новому Плану счетов - счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

    С одной стороны, может показаться, что интерес собственника в какой-то степени соблюдается. Но здесь же возникает сразу конфликт интересов, поскольку согласно п. 4 Р. II Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.98 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» остаток по счету 08 “Капитальные вложения” учитывается при определении налогооблагаемой базы налога на имущество. Таким образом, юридически сделка не признана, а обязательство по уплате налога на имущество является возникшим.

    Для подтверждения сказанного приведем реальный случай из практики, когда договор на аренду помещений памятника истории и культуры XVIII – XIX в.в., заключенный организацией, содержал шесть дат (табл. 2.2).

    Таблица 2.2

    ПРИМЕРЫ

    Дата

    Что определяет дата

    21 мая 2001 г. дата заключения договора
    25 мая 2001 г. дата подписания договора
    01 июня 2001 г. «согласовано» - и.о. начальника Главного управления охраны памятников г. Москвы
    12 сентября 2001 г. «согласовано» - правительство Москвы, департамент государственного и муниципального имущества г. Москвы
    05 марта 2002 г. произведена государственная регистрация, Московский комитет по регистрации прав
    1 июля 2001 г. начало срока аренды

    Фактически юридическую силу данный договор приобретает 5 марта 2002 г. Обязательства же по нему возникают с 1 июля 2001 г. Признание расходов организации в целях налогового учета за период с 1 июля 2001 г. по 5 марта 2002 г., как показывает практика проведения налоговых проверок, может оказаться неправомерным с позиции налоговых органов, что явится причиной возможного вовлечения организации в судебные разбирательства. Решением проблемы может стать принятие за основу даты начала срока аренды (1 июля 2001 г.) как для бухгалтерского, так и для налогового учета. При этом с момента подписания договора до фактического возникновения правоотношений по нему (1 июля 2001 г.) его следует учитывать за балансом. Начиная же с 1 июля 2001 г. операции должны найти отражение на бухгалтерских счетах, с выделением дополнительных субсчетов по учету сделок, не получивших юридического признания по тем договорам, для которых это требуется.

    Как отметил еще в 40-х годах В. Патон, все возможные события (явления), процессы и ситуации, которые могут быть рассмотрены как операции, подвергаются регистрации в терминах бухгалтерского учета. И очень важно четко понимать природу и последствия каждого из типов операций [113, с. 60].

    Заметим, что с точки зрения юридической природы обязательств фактор времени проявляет себя, прежде всего, в определении той или иной даты, по состоянию на которую следует отражать в бухгалтерском учете обязательства. Экономическая же природа обязательств определяется, главным образом, временной ценностью денег. Понимание различия данных характеристик привело к исследованию процента, являющегося как бы гранью, разделяющей две природы обязательств.

    Процент в нормах гражданского права (рис. 2.6) – это, прежде всего, инструмент исполнения обязательств, являющийся в то же время платой за предоставленные временные отсрочки; с точки зрения же экономической природы обязательств, это инструмент, обеспечивающий соблюдение принципа временной ценности денег. Прямая зависимость процента от временных периодов свидетельствует о том, что процент – это тот феномен, где влияние времени очевидно.

    Результатом проведенной авторами работы стала констатация того факта, что категория времени не только присутствует в гражданском законодательстве, равно как и в налоговом, но и находит прямое отражение в учете. Так, согласно гражданскому законодательству за пользование чужими денежными средствами подлежат уплате проценты на сумму этих средств, даже если это не предусмотрено договором. Их размер определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ).

    В соответствии со ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В бухгалтерском же учете временной фактор игнорируется. Учет его влияния и призван обеспечить исследуемый нами принцип временной определенности. Помимо измерения временного влияния понимание значимости данного принципа позволит решить обозначенную выше проблему разрыва времени (гражданского, налогового, учетного) с точки зрения критических дат.

    Влияние временного фактора на оценку обязательств, вытекающих из вышеуказанных договоров, заключенных на условиях последующей или предварительной оплаты, в которых временной параметр очевиден, значительно повышается при установлении в них соглашения об исполнении обязательств в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

    Существенным условием, например, договоров поставки и купли-продажи с последующей оплатой (рис. 2.3) является именно условие об определенном периоде времени, в течение которого должна быть произведена оплата товара с момента его передачи покупателю. Но если в подобной ситуации существующие нормативные документы не предусматривают непосредственное отражение в бухгалтерском учете влияния времени на оценку, за исключением наличия в договоре условия о начислении процентов (рис. 2.6), тогда как влияние временного фактора, тем не менее, очевидно, то в ситуации, когда условия договора предусматривают оплату в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, или непосредственно в иностранной валюте, учет фактора времени в отражении обязательств нормативными документами регламентируется.

    Изменение официального курса соответствующей валюты или условных денежных единиц по отношению к рублю по состоянию на различные даты, следствием которого является расхождение рублевой оценки задолженности за товар, обусловленное несовпадением во времени моментов совершения сделки и осуществления расчета по ней наиболее наглядно иллюстрирует влияние фактора времени на отражение в учете величины обязательств, привязанной к валюте. Отметим, что в условиях, когда договором предусмотрено, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях по курсу той или иной валюты либо непосредственно в валюте, влияние фактора времени отражается не только в учете обязательств, но также и в отражении активов, капитала, доходов и расходов.

    Схематическое изображение исполнения обязательств в рублях при условии привязки их к курсу валюты представлено на рис. 2.7.

    Несогласованность правил, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета, и отсутствие на сегодняшний день установленных принципов приводит к противоречию порядка отражения в учете и отчетности операций, связанных с иностранной валютой. Так, в соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. Ту же самую установку дает и п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н. Однако п. 75 этого Положения содержит информацию о том, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату. Возникает вопрос: на какую же дату следует осуществлять пересчет валюты в рубли:

  • на дату совершения операции;

  • на отчетную дату;

  • или как на дату совершения операции, так и на отчетную дату.

  • Рис. 2.6. Проценты в зависимости от сроков как выражение учета фактора времени в гражданском законодательстве – ГК РФ

    Пояснения к рис. 2.6. Период, на протяжении которого проценты представляют собой плату за пользование денежными средствами, обозначим t2. Для договора займа и кредитного договора он начинается со времени их заключения, считающегося с момента передачи денег или других вещей (ст. 807, 819 ГК РФ), и заканчивается в срок, предусмотренный этими договорами, - t1 (ст. 314). В случаях, когда срок возврата займа договором не установлен или определен моментом востребования, он заканчивается по истечении 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если договором не предусмотрено иное (ст. 810 ГК РФ). При этом согласно ст. 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало и которые не принимаются в расчет при исчислении срока. Это положение распространяется не только на договоры займа и кредитный, но и на другие отношения, в которых установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами (ст. 190 ГК РФ).

    Для договора купли-продажи, в рамках которого возможно предоставление коммерческого кредита, t2 начинается со дня, определенного законом или договором как день получения товара покупателем на условиях его оплаты с отсрочкой платежа, т.е. при продаже в кредит, а в случаях реализации на условиях предварительной оплаты товара – день получения денежных средств, авансовых платежей. На рис. 2.6 этот день обозначен как t0 (ст. 487, 488, 823 ГК РФ).

    Таким образом, период, начинающийся в момент t0 и заканчивающийся в момент t1, и обозначенный на рисунке как t2, является периодом, на протяжении которого проценты являются платой за пользование денежными средствами.

    В своем подходе к природе процентов как формы возмещения убытков О.Н. Садиков отмечает, что по своей экономической сущности процент является ценой кредита. Исходя из этого, он делает вывод, что его взыскание представляет собой форму покрытия материальных потерь и поэтому процент должен быть признан разновидностью возмещения убытков. На наш взгляд, О.Н. Садиков абсолютно прав в том, что экономическую сущность процента он видит в качестве цены кредита. Однако, как представляется, именно эта сущность процента и позволяет рассматривать его не как средство покрытия убытков, а как плату за пользование денежными средствами. При этом неважно, идет ли речь о процентах по договору займа, предметом которого может быть предоставление денежных средств и других вещей, определенных родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГК РФ), по кредитному договору, или о процентах по коммерческому кредиту, осуществляемому в рамках договора купли-продажи. В любом случае проценты будут представлять собой плату за пользование денежными средствами, независимо от того, пользуется ли одна из сторон договора непосредственно денежными средствами, или товаром, полученным в кредит.

    Как отмечает в своем трактате по экономической теории Л. фон Мизес, процент – явление однородное. Процент за товары длительного пользования и процент за потребительский кредит, подобно другим видам процента, является следствием более высокой оценки настоящих благ против будущих благ. Определяя процент как отношение взаимного определения ценности настоящих благ к будущим, Л. фон Мизес в феномене первоначального процента видит, прежде всего, проявление временного предпочтения [52, с. 489 - 491]. То есть в самой природе процента основополагающим фактором является фактор времени, который и определяет единое понимание процента независимо от источника его начисления.

    Период, обозначенный в вышеприведенной схеме как t3, представляет собой период, на протяжении которого проценты выступают уже как мера ответственности за неисполнение обязательства. Для договора займа и кредитного договора он начинается со дня, когда сумма займа или кредита должна быть возвращена, - t1 (ст. 314 ГК РФ) и заканчивается в день ее возврата займодавцу или кредитору, т.е. в момент фактического исполнения обязательства, t4 (ст. 811 ГК РФ). Для договора купли-продажи на условиях предварительной оплаты этот период исчисляется, начиная со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена - t0, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы - t4 (ст. 487 ГК РФ). Для договора купли-продажи на условиях оплаты товара, проданного в кредит, - это время со дня, когда товар должен был быть оплачен, - t0, по день фактической оплаты товара покупателем - t4 (ст. 488 ГК РФ). При определении момента фактического исполнения обязательства необходимо принимать во внимание условия о порядке платежей, форме расчетов и положений ст. 316 ГК РФ о месте исполнения обязательства, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

    В дополнение к сказанному отметим, что нельзя однозначно сказать, что в момент t1 процент окончательно прекращает представлять собой плату за пользование денежными средствами. Такое деление, на наш взгляд, свойственно выражению сущности процента с позиции правового подхода. С точки зрения бухгалтерского учета четкой границы между этими периодами провести нельзя.

    Рис. 2.7. Исполнение обязательств при условии привязки к курсу валюты

    Рис. 2.8. Временной аспект дебиторской задолженности

    Рис. 2.9. Резерв по сомнительным долгам

    Анализ законодательства Российской Федерации, в том числе гражданского, налогового, законодательства по бухгалтерскому учету, законодательства, регламентирующего валютное регулирование, позволил сделать вывод о том, что пересчет валютных средств, а также средств в расчетах осуществляется на дату совершения операции, а также на дату составления отчетности, т. е. отчетную дату. Средства в расчетах, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие в соответствии с условиями договора оплате в рублях, пересчитываются в отечественном учете только на дату совершения операции.

    Сравнительная оценка отражения в бухгалтерском учете и отчетности обязательств, подлежащих, исходя из условий договора, оплате в рублях, но выраженных в иностранной валюте, и непосредственно в иностранной валюте представлена в Приложении 4.

    В результате проведенного анализа установлено следующее. Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности обязательств (а также активов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации – рубли, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина РФ от 10.01.00 № 2н.

    На определение порядка пересчета стоимости обязательств (активов), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях, нормы данного Положения не распространяются. Его отражение в бухгалтерском учете и отчетности определяется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 № 32н и № 33н.

    В результате соответствующего пересчета иностранной валюты в рубли, осуществляемого на разные даты: на дату совершения операции, на дату расчета по совершенной операции и на отчетную дату, возникает разница между рублевой оценкой по состоянию на каждую из этих дат, вследствие того, что курс Центрального банка РФ постоянно меняется. При этом нормативные документы, регламентирующие порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, различают разницы, возникающие при пересчете активов и обязательств, оплачиваемых непосредственно в иностранной валюте, которые трактуются как курсовые, и разницы, возникающие при пересчете активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, обозначаемые как суммовые. При этом порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых и суммовых разниц не одинаков. Учет суммовых разниц проиллюстрирован на рис. 2.7. Курсовые же разницы, в отличие от суммовых, представляют собой внереализационные доходы и расходы организации. Наша точка зрения по данному вопросу будет представлена в §«Признание доходов организации в контексте временной определенности».

    В первом разделе работы была обозначена необходимость не изолированного исследования бухгалтерии, а во взаимосвязи с другими областями знания. Представленные на рис. 2.8. схемы наглядно иллюстрируют на примере дебиторской задолженности взаимосвязь учетного, правового, контрольного и налогового аспектов посредством фактора времени.

    Исследование обязательств с точки зрения фактора времени предопределило рассмотрение в рамках настоящей работы обязательств, возникающих вследствие осуществления лизинговых операций, являющихся в некоторой степени выражением обязательств, связанных с приобретением товара в кредит, где проявляется временной разрыв между датой приобретения товара и исполнением обязательства по его оплате, и заемных обязательств.

    Как отмечают Ю. Бригхем и Л. Гапенски, если фирма подписывает контракт финансовой аренды, ее обязательства по погашению задолженности такие же, как если бы подписывалось соглашение о ссуде, - невыплата аренды может привести к банкротству точно так же, как и невозврат кредита и процентов по нему. Поэтому финансовая аренда идентична получению кредита [11, с. 139].

    Наглядным примером, отражающим сказанное, является аренда-леверидж, которая должна отвечать следующим условиям:

  • аренда должна соответствовать определению аренды прямого финансирования;

  • в договор финансовой аренды должны быть вовлечены, по крайней мере, три стороны - арендодатель-собственник, арендатор и долгосрочный кредитор;

  • финансирование, осуществляемое кредитором, является достаточным для обеспечения арендодателя значительными заемными средствами.

  • Диаграмма на рис. 2.10 иллюстрирует взаимоотношения субъектов типового договора аренды-леверидж { Взято из ”A Straightforward Approach to Leveraged Leasing” by Pierce R. Smith, The Journal of Commercial Bank Lending, July 1973, pp. 40-47}.

    Рис. 2.10. Взаимоотношения субъектов типового договора аренды-леверидж

    Арендодатель-собственник обеспечивает долгосрочное кредитование от кредитора.

    Собственник затем использует заемные средства кредитного учреждения вместе с собственными источниками для покупки имущества у производителя.

    Производитель доставляет имущество арендатору.

    Арендатор производит периодическую оплату арендодателю.

    Обязательство гарантируется кредитной организацией, либо использованием оборудования в качестве залога, либо уступкой права на получение арендных платежей, либо и тем и другим.

    Анализ данных операций осуществлен путем сравнительной оценки порядка их отражения в учете согласно российским, американским и английским стандартам. В результате установлено следующее.

    В США и Великобритании фактор времени, лежащий в основе финансовой аренды (лизинга), учитывают при анализе эффективности сделки, при расчете арендных платежей, классификации аренды как финансовой, а впоследствии в составлении учетной модели каждой операции. При этом эффективность аренды оценивается как арендодателем, так и арендатором. Для расчета арендных платежей применяются методы, учитывающие изменение стоимости денег во времени, базирующиеся на идее сложных процентов. Основой всех расчетов является сопоставление затрат, которые осуществляет арендодатель сегодня, и тех денежных потоков, которые он может получить в будущем, в течение договора аренды, с учетом прироста стоимости денежных средств во времени. Затраты на приобретение, доставку, монтаж и т.п. имущества, предназначенного для финансовой аренды, представляют собой чистые инвестиции в аренду на начало операции или инвестиционные расходы арендодателя. Очевидно, что они равны стоимости покупки актива на рынке, т.е. рыночной стоимости имущества на момент его приобретения. Чистые инвестиции в аренду – это отток средств арендодателя в результате его инвестиционной деятельности. А получаемые арендные платежи, именуемые в инвестиционной теории аннуитетом, и остаточная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором или выкупная стоимость имущества, – это приток средств по инвестиционному проекту. Общая сумма притока средств, полученных арендодателем, представляет собой наращенную сумму или суммарный капитализированный доход. Этой суммой арендодатель будет располагать в будущем, в конце срока аренды. При этом для всех схем расчета платежей основным требованием является равенство приведенной стоимости потока минимальных арендных платежей затратам на приобретение арендного имущества и его передачу для использования арендатором. В предыдущем параграфе был рассмотрен пример, иллюстрирующий расчет приведенной стоимости с использованием модели-DCF, являющейся, как было отмечено, базовой моделью оценки финансовых активов, в основе которой лежит действие фактора времени.

    В России, как показал проведенный нами аналитический обзор методик расчета лизинговых платежей, в настоящее время применяются разнообразные методы расчета суммы арендного договора. Однако далеко не во всех методах используются подходы, принятые в теории инвестиционного анализа, т.е. формулы расчета будущей стоимости аннуитета, или ренты, – потока денежных средств, в котором поступления в каждом периоде одинаковы. Таким образом, инвестиционный характер, присущий лизинговым операциям, просто игнорируется. Примером могут служить Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, разработанные и утвержденные Министерством экономики РФ по согласованию с Министерством финансов РФ 16 апреля 1996 г. Так, в соответствии с п. 2.2. Раздела 2 указанных рекомендаций расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:

    (4)

    где

    - общая сумма лизинговых платежей;

    - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

    - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

    - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

    - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

    - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

    Присущий же финансовой аренде характер инвестиционного инструмента предопределяет расчет приведенной стоимости (present value) { Помимо термина «приведенная стоимость» в литературе применяется понятие «текущая стоимость» или «дисконтированная стоимость»} аннуитета, которая характеризует суммарный капитализированный доход, приведенный к началу осуществления инвестиций. Дисконтированная (приведенная) стоимость аннуитетных платежей определяется по следующей формуле { Взято из Бромвич М. «Анализ экономической эффективности капиталовложений». Пер. с англ. – М.: ИНФРА-М, 1996, с. 81-82}:

    . (5)

    Исходя из обозначений, используемых в приведенной в предыдущем параграфе модели-DCF, указанная формула принимает вид { Формула выводится непосредственно из модели-DCF:

    .)}:

    . (6)

    Подводя итог, заметим, что величина обязательств, отражаемая в учете предприятий США и Великобритании, отличается весьма незначительно, чего нельзя сказать относительно порядка, принятого в России. Основная причина подобных расхождений заключается в том, что у нас игнорируется временной фактор, основная идея которого заключается как раз в том, что сегодняшняя сумма денег не равносильна такой же сумме, полученной в другой период. Именно это обстоятельство предопределяет необходимость приведения будущей их стоимости к текущему моменту.

    Обязательства организации — это права требования кредиторов, которые должны быть выполнены в полном объеме и в срок, исходя из предусмотренных сторонами (или обязательных) условий. Информация, соответствующая данному определению, должна раскрываться в отчетности.

    Кроме того, в отношении обязательств с позиции фактора времени целесообразным является раскрытие информации с разделением их на долгосрочные и краткосрочные, а также с указанием условий заимствования (процентные ставки; сроки заимствования; суммы процентов, подлежащих уплате и уплаченных, отдельно по краткосрочным и долгосрочным обязательствам; просроченные обязательства и сроки погашения). Данное разграничение обязательств представляется очень важным, поскольку оценка уровня обязательств по долгосрочному и краткосрочному привлечению средств выражается в виде ставок, которые в общем случае не могут быть эквивалентными. Так, оценка долгосрочных обязательств осуществляется в виде годовой сложной процентной ставки, а краткосрочных – в виде годовой простой процентной ставки. Основное различие этих ставок – как в них учитывается фактор времени. Взаимосвязь их выражается следующей формулой:

    (7)

    где

    – срок кредита в годах;

    - годовая простая процентная ставка;

    – годовая сложная процентная ставка.

    Отсутствие информации о краткосрочных и долгосрочных обязательствах приводит к некорректному определению ставок финансового наращения, отражающих задолженность организации перед ее кредиторами. Данная информация очень важна для сопоставления сроков привлечения ресурсов и сроков их размещения, а следовательно, позволяет реально оценить эффективность функционирования организации.

    3. ФАКТОР ВРЕМЕНИ ПРИ ОТРАЖЕНИИ ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ ДИНАМИЧЕСКОГО БАЛАНСА ОРГАНИЗАЦИИ

    3.1. Признание доходов организации в контексте временной определенности

    Имидж любой организации во многом определяется масштабами деятельности, выражающимися, прежде всего, через величину доходов. Их характеристикой и интересуются, в первую очередь, инвесторы и собственники, поскольку эффект масштаба имеет огромное значение как с точки зрения характеристик риска, так и с точки зрения размеров деятельности в целом.

    Как показывает проведенный обзор рейтингов крупнейших компаний мира, публикуемых в “Financial Times”, определяющим моментом при их составлении является объем оборота, выручка от продаж. Таким образом, доходы, определяющие данные показатели, являются признаком жизнеспособности организаций.

    На особое значение показателя прибыли с точки зрения интересов акционеров указывал в 1912 г. Н.С. Аринушкин. “Так как прибыль в акционерных предприятиях является источником для разного рода обязательных и необязательных отчислений, а также и источником дивиденда, отсюда понятно, что … статья баланса о прибыли должна быть предметом самого тщательного обсуждения на общих собраниях акционеров как с точки зрения правильности вывода прибыли, так и с точки зрения распределения ее” [1, с. 91].

    Кроме того, он отмечал важность правильного распределения прибыли, а также убытков между смежными отчетными периодами, т. е. рассматривал данные категории с точки зрения фактора времени. При этом во главу угла он также ставил интересы инвесторов.“… Правильное распределение убытков и прибылей и включение их в общий баланс, кроме статистического, - для дела имеет еще и денежный интерес…, ибо держатели акций в настоящем отчетном году денежно весьма заинтересованы в том, чтобы из прибылей настоящего отчетного года не покрывались убытки будущих лет (ведь при этом условии они получат на свои акции больше дивиденда), а держатели акций, намеренные их держать и в будущем году, денежно весьма заинтересованы в том, чтобы прибыль будущего года не вливалась в прибыль года настоящего”. Указывая на то, что “в вопросе о распределении прибылей и убытков по нескольким смежным отчетным периодам основное значение имеет время”, Н.С. Ариинушкин, разделяя точку зрения наиболее видных представителей счетной науки того периода (Е.Е. Сиверса, С.М. Бараца и Н.С. Лунского), отмечал, что распределению “могут подлежать те только прибыли и убытки, при вычислении коих принимается во внимание тот или иной промежуток времени, с тем непременным условием, чтобы грань между старым и новым отчетным периодом была одним из моментов этого промежутка, но, конечно, не крайним” [1, с. 17-18, 97; 83, с.296].

    Последующее затем упрощение смысла, вложенного в понятие “доход”, привело к тому, что в российских условиях на долгие годы эта учетная категория просто была забыта, и только переход к рыночной экономике и реформирование отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности поставили на повестку дня ее восстановление.

    Как отмечает Л. фон Мизес, изменяющаяся индустриальная экономика не может обойтись без экономического расчета и его фундаментальных концепций капитала и дохода. Концепция капитала является “основополагающей концепцией экономического расчета, важнейшим мысленным средством ведения дел в рыночной экономике. Ему коррелирует концепция дохода”. Доходом он называет то, что может быть потреблено в течение определенного периода, не приводя к уменьшению капитала.

    У Н.С. Аринушкина: “достигнутая делом прибыль находит себе выражение в пассиве баланса по статье: “капитал”, и выражается в форме увеличения капитала” [1, с. 90].

    По определению А. Смита, “чистый доход” – это то, что люди в одиночку или коллективно “могут тратить на пропитание, жизненные удобства и развлечения, не затрагивая своего капитала”. Это легло в основу определения, ставшего известным в Германии как определение дохода Германна-Шмоллера.

    Проведенный авторами обзор истории экономического анализа позволил установить, что в конце 1870-х годов растущий интерес к статистическим данным о доходах (Baxter Robert D. National Income, 1868) и (особенно на европейском континенте) к проблемам подоходного налога (Held A. Die Einkommensteuer, 1872) способствовал началу дискуссии о том, что «следует» называть доходом - индивидуальным или национальным. Примечательно, что в наши дни спор о доходе возродился. При этом доход играет в сегодняшнем анализе более значительную роль, чем в те годы. Основой для современного анализа доходов является работа И. Фишера «Nature of Capital and Income» (1906), которая, по свидетельству Й. Шумпетера, также содержит в себе первую экономическую теорию бухгалтерского учета.

    Представляет интерес представленная Й. Шумпетером теория доходов как триады факторов: ренты, заработной платы и «прибыли». А. Смит в книге «Богатство народов» разложил цену продуктов также на три составляющие: заработную плату, ренту и прибыль. Заметим, что если принять в расчет временные предпочтения Е. фон Бем-Баверка, которому, по свидетельству Л. фон Мизеса, тщательной разработкой теории временного предпочтения обязана экономическая наука, рента от владения природными факторами равняется дисконтированным ценностям их предельных продуктов.

    Как отмечает Л. фон Мизес, разбиение валовой прибыли (в классическом смысле слова) на заработную плату управляющих, процент и предпринимательскую прибыль – это не просто прием экономической теории. Оно в совершенстве разработано в деловой практике бухгалтерского учета и расчетов (в области коммерческой практики) независимо от рассуждений экономистов. Представление здравомыслящего делового человека об издержках производства, по словам Мизеса, включает в потенциальную рыночную цену оказанные им самим услуги, процент, выплаченный на заемный капитал, и потенциальный процент, который он мог бы получить в соответствии с рыночными условиями на собственный капитал, инвестированный в предприятие, если бы ссудил его другим людям. В его глазах предпринимательской прибылью является превышение выручки над затратами, рассчитанными только таким образом.

    Примечательно замечание Мизеса о том, что дивиденды корпораций, которые обычно называются прибылью, на самом деле представляют собой процент на инвестированный капитал плюс часть прибыли, которая не реинвестируется в предприятие. “Перед бухгалтером прибыль предстает в виде доли, остающейся после того, как оплачены все издержки производства. В равномерно функционирующей экономике такого превышения цен продукции над издержками не появляется никогда. В изменяющейся экономике разница между ценами на конечную продукцию и суммой цен, которые предприниматель заплатил за покупку комплиментарных факторов производства плюс процент на инвестированный капитал, может иметь различный знак, т. е. быть либо прибылью, либо убытком. Эта разница вызывается изменениями, случающимися в ценах на продукцию на протяжении интервала времени”. [107; 53, с. 596]

    Д. Соломон, благодаря которому получила развитие идея двух трактовок прибыли (бухгалтерской - как результата реализации товаров или услуг и экономической - как результата «работы» капитала), исходил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для трех целей: 1) исчисления налогов, 2) защиты кредиторов, 3) выбора разумной инвестиционной политики. Бухгалтерская трактовка приемлема только для достижения первой цели и абсолютно неприемлема для достижения цели третьей. По мнению Я.В. Соколова, Соломону принадлежит и заслуга в определении связи между бухгалтерской и экономической прибылью:

    , (8)

    где

    - экономическая прибыль;

    - бухгалтерская прибыль;

    - внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в течение отчетного периода;

    - внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в предыдущие (прошлые) отчетные периоды;

    - внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в будущие (предстоящие) отчетные периоды.

    Сравнивая категории прибыли, К. Боулдинг подчеркивал различия между бухгалтерским учетом и экономикой. Принимая во внимание разграничение интересов, он полагал, что бухгалтер сводит свой интерес к временному и истекшему промежутку времени, а экономист – к определенному моменту в будущем. Далее следует важный вывод о том, что практическая бухгалтерия должна предусматривать и потенциальность финансовых результатов [85, с. 397-399].

    Как отмечает Л. фон Мизес, в балансовом отчете и в отчете о прибылях и убытках результаты прошлой деятельности представляются в виде разницы между денежным эквивалентом собственного капитала (совокупные активы минус совокупные обязательства) в начале и в конце отчетного периода и в виде разницы между денежным эквивалентом понесенных издержек и валовым операционным доходом. Но в эти отчеты необходимо вносить оценочный денежный эквивалент всех активов и обязательств, отличных от наличных денег. Их стоимость должна определяться на основе цен, по которым они, возможно, могут быть проданы в будущем или, особенно в случае с производственным оборудованием, относительно ожидаемых продажных цен товаров, произведенных с их помощью [53, с. 201-202].

    И. Фишер провел следующее различие между понятиями бухгалтерской и экономической прибыли. Он сравнил капитал, образующий прибыль, с садом, приносящим урожай. С бухгалтерской точки зрения, сад стоит столько, сколько за него уплатили, с экономической – столько, сколько стоит его урожай.

    Представление в отчетности данных об экономической прибыли организации будет способствовать получению пользователями полезной деловой информации. При этом представляется необходимым раскрытие кредитной политики организации, позволяющей им сформировать мнение для принятия соответствующих финансовых решений. Бухгалтерская прибыль не может обеспечить пользователей объективной информацией, поскольку является, в некоторой степени, выражением субъективного мнения лиц, ее формирующих, которое проявляется в выборе того или иного варианта учетной политики. По свидетельству Б. Райана, в прекрасной английской книге Accounting for Growth [T. Smith, 1992] (Бухгалтерский учет для роста) рассматриваются основные способы манипулирования финансовыми отчетами. В ней также утверждается, что “в значительной части отчетов 80-х гг. показанный рост прибыли был результатом “ловкости рук”, а не истинного экономического роста”. Автор провел анализ учетной политики целого ряда компаний Великобритании на простой “индикаторный” показатель, предназначенный для выявления тех, кто использует процедуры бухгалтерского учета для манипулирования прибылями в финансовых отчетах [74, с. 546].

    “Прибыль – это мнение, доходы – это факт”, - написал в одной из своих колонок редактор The Wall Street Journal Роберт Бартли. Однако, как отмечает М. Трудолюбов в статье «Бухгалтерская магия и ее разоблачение», опубликованной в газете «Ведомости» 23.08.2002, управлять можно и тем и другим. “За каждым из приблизительно 30 крупных корпоративных конфузов этого года (имеется в виду 2002 г. - прим. автора) стоит свой, особый подход к учету доходов, расходов и прибылей ” [91].

    Тем не менее, показатель прибыли является одним из важнейших показателей деятельности любой организации. Именно через доходы представляется возможным установление типологии видов деятельности, а также получаемых от них выгод. Следовательно, информация об их видах является достаточно важной для пользователей отчетности. Тем не менее, в настоящее время подобная информация пользователям отчетности в том виде, в котором она могла быть полезной для них, недоступна.

    Один из основных признаков качества – сопоставимость не обеспечивается в силу того, что доход от одного и того же вида деятельности, например, от сдачи в аренду имущества, для одной организации будет являться внереализационным доходом, для другой – доходом от обычной деятельности. Так, согласно п. 5 Р. II Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), считаются выручкой, которая представляет собой доходы от обычных видов деятельности. В случае же, когда это не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, относятся к операционным доходам, представляющим собой прочие поступления.

    Таким образом, при решении вопроса об отнесении доходов от сдачи имущества в аренду к доходам от обычных видов деятельности или к прочим поступлениям необходимо определить, является ли их получение предметом деятельности организации или нет. И здесь возникает проблема, которая заключается в определении того, что считать предметом деятельности. Так, согласно ст. 52 Гражданского кодекса РФ, предмет деятельности юридического лица предусматривается учредительными документами и, в частности, уставом. Однако поскольку уставы организаций являются, как правило, типовыми и содержат перечень практически всех видов деятельности, определение вида дохода в зависимости от ее предмета представляет определенную сложность. Проблемы можно было бы избежать, если в основу деления доходов положить другой классификационный признак.

    Как в первом, так и во втором случае данный вид доходов объединяет то, что его нельзя считать заработанным непосредственно организацией, поскольку он обеспечен третьими лицами, являющимися ее партнерами. Следовательно, как в первом, так и во втором случае он должен относиться к одному и тому же виду доходов. Предусмотренное ПБУ 9/99 деление доходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности на доходы от обычных видов деятельности, операционные и внереализационные не обеспечивает представление в отчетности информации о типологии видов деятельности, а также получаемых от них выгод, а, следовательно, не соответствует финансовой идее, которая способствует удовлетворению интересов пользователей.

    В качестве примера следует также отметить доход, образующийся вследствие возникновения суммовых и курсовых разниц. Так, согласно пп. 5 и 6 ПБУ 9/99 суммовые разницы относятся к доходам от обычных видов деятельности, курсовые же признаются внереализационными доходами. Аналогичная ситуация имеет место и в отношении расходов. Между тем, в основе возникновения как суммовых, так и курсовых разниц лежит разница между рублевой оценкой курсов иностранных валют на соответствующие даты. Другими словами, данная оценка определяется фактором времени, разделяющим эти даты. Таким образом, следует признать определенную взаимосвязь между указанным фактором и классификационным признаком доходов, а равно и расходов. Принимая во внимание то, что основой возникновения указанных видов разниц является один и тот же определяющий момент, целесообразно отнесение их к одному типу доходов.

    Разумной является группировка доходов и расходов, равно как и активов, в зависимости от трех видов деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Это позволит обеспечить контроль, во-первых, за степенью риска вложений капитала и, во-вторых, за эффективностью операций. Кроме того, подобная классификация позволит определить рентабельность активов по каждому из видов деятельности.

    С точки зрения времени указанная группировка имеет смысл, поскольку происходит разграничение долгосрочного и краткосрочного периодов. Так, инвестиционная деятельность, как правило, предполагает передачу ресурсов третьим лицам с целью извлечения доходов в течение долгосрочного периода; финансовая – размещение средств организации на краткосрочной основе; операционная же деятельность связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

    Подобная классификация позволит также оценить эффективность временно свободных имущества и денежных средств, что, в свою очередь, поможет обеспечить минимально допустимый уровень доходности, а следовательно, достичь не только сохранения, но и наращения капитала, которое является мерилом эффективности работы коммерческой организации.

    В результате проведенного сравнительного анализа отечественной и зарубежной практики учета и отчетности установлено, что на Западе деятельность организации разделяется на операционную, инвестиционную и финансовую. В связи с этим возникающие доходы и расходы считаются соответственно доходами, расходами от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом операционной признается основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой. Под инвестиционной деятельностью подразумевается приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. И финансовой считается деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании [45, с. 130].

    Классификация доходов согласно российским и международным стандартам представлена в Приложении 5.

    Примечательно, что согласно подп. (г) п. 11 раздела III ПБУ 16/02 организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает информацию о движении денежных средств, относящемся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. Означает ли это признание в отечественном учете разделения деятельности организации на текущую, инвестиционную и финансовую? Если да, то возникает вопрос: почему в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99 не внесены соответствующие изменения?

    Рис. 3.1. Доходы в целях бухгалтерского и налогового учета

    В отличие от классификации, принятой в бухгалтерском учете, доходы в целях налогообложения делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ). Аналогичная классификация предусмотрена и в отношении расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст. 252 НК РФ). Таким образом, проблема классификации усугубляется тем, что в налоговом учете имеется иная группировка как доходов, так и расходов. На рис. 3.1 представлена сравнительная группировка доходов, существующая на сегодня в бухгалтерском и налоговом учете.

    Одним из важнейших условий отражения доходов, в целях как бухгалтерского, так и налогового учета, является, с точки зрения фактора времени, определение момента их признания. В Приложении 6 нами систематизированы доходы в зависимости от их вида и даты признания для обозначенных видов учета.

    Необходимость параллельного ведения учета доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения осложняется возможностью определения доходов (а также расходов) кассовым методом, которая предоставлена в бухгалтерском учете и налоговом учете исходя из различных условий (Приложение 7).

    Проведенный исторический обзор документов, посвященных учету и налогообложению, позволил выявить существование между ними отличий еще в начале века. Как отмечал в свое время Н.С. Аринушкин, “наш Торговый Устав, весьма скудный принципиальными постановлениями о балансе, не дает никаких прямых указаний по вопросу о распределении убытков и прибылей между смежными отчетными периодами ”. [1, с. 102].

    Рис. 3.2. Порядок определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка)

    Как отмечалось в первом разделе, различие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) представляется в виде постоянных и временных разниц, порядок учета которых установлен ПБУ 18/02. Следует отметить, что раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности, определяемое данным Положением, учитывает некоторое проявление фактора времени, выражающееся в отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах. На рис. 3.2 схематически изображен порядок определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) (), который исчисляется следующим образом:

    , (9)

    где

    - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

    - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

    - постоянное налоговое обязательство;

    - отложенный налоговый актив;

    - отложенное налоговое обязательство.

    Вопрос раскрытия временной определенности в учете доходов организации довольно многообразен.

    Во-первых, как было отмечено выше, это несоответствие бухгалтерской и экономической прибыли, выражающееся в том, что первая не отражает экономического содержания этой важнейшей категории, а следовательно, реальный результат деятельности организации за отчетный период. Именно экономическая прибыль учитывает влияние фактора времени, тогда как бухгалтерская отражает результат, полученный путем сопоставления выручки, полученной за тот или иной период исходя из цен, соответствующих определенному текущему моменту, и прошлых затрат, понесенных организацией исходя из цен прошлых периодов. Кроме того, экономический характер прибыли раскрывает то, что будет получено в будущем.

    Во-вторых, это расхождение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, выражающееся во временных разницах и моментах признания доходов в целях бухгалтерского и налогового учета.

    Рис. 3.3. Определение текущего налога на прибыль согласно ПБУ 18/02

    В-третьих, это определение величины дохода и даты его признания непосредственно в целях бухгалтерского учета, когда отсутствует достаточная степень уверенности в соответствующих поступлениях или получение дохода связано с долгосрочным периодом.

    В соответствии с международными стандартами учета доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств.

    Для отражения в учете дохода необходимо тщательное изучение условий каждой конкретной сделки с целью оценки момента передачи значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары. Следует отметить, что доход отражается в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки, удовлетворены, и поступление средств является гарантированным. В случае отсутствия достаточной степени уверенности в получении средств за отгруженные товары, в частности, при реализации их с правом возврата или в кредит, когда момент реализации предшествует моменту увеличения активов, при отражении доходов возникают определенные проблемы. Это вызвано неопределенностью в размере суммы, на которую могут быть возвращены реализованные (отгруженные) товары, а следовательно, невозможностью точно определить сумму дохода от такой реализации. Кроме того, при реализации в кредит или с отсрочкой платежа реальная величина дохода будет отличаться от размера дохода в случае обычной продажи, представляющего, как правило, цену, установленную договором в виде ожидаемых к получению денежных средств или их эквивалентов

    Причина заключается в том, что с течением времени покупательная способность денег снижается, и сегодняшняя продажа за 100 денежных единиц через определенный промежуток времени, например, через год, принесет доход меньший, чем 100 денежных единиц. В подобных случаях величина дохода измеряется ценой, которая представляет собой текущую дисконтированную стоимость прав на деньги, которые должны быть окончательно получены в результате операции. Поскольку следствием факта реализации является прирост дебиторской задолженности, то это означает, что при ее отражении как раз и учитывается указанная стоимость.

    В этой связи представляет интерес определение цены, приведенное профессором Н.С. Лунским, который отмечает, что цена назначается: 1) в предположении немедленной уплаты денег, 2) в предположении отсрочки платежа. Первая цена называется ценой за наличный расчет, вторая – ценой в кредит или ценой на срок. Если товар берется в кредит, то покупатель к стоимости товара за наличные прибавляет проценты (интересы) за все время отсрочки по условленной таксе процентов. Например, цена назначена 47,50 руб. за 100 килограммов за наличные, а если на срок, то с прибавлением процентов по 9% (годовых); за 3 250 кг придется уплатить 32,5*47,5=1 543,75 руб. наличными или через 3 месяца: 1 543,75+2ј% (согласно общему правилу начисления процентов) с этой суммы= =1 543,75+34,73=1 578.48 руб. [38,с.6,7].

    В соответствии с пунктом 6.1. ПБУ 9/99 величина доходов от обычных видов деятельности, представляющих собой выручку от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка), определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

    Согласно МСФО 18 «Выручка» выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. При этом сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем и оценивается по справедливой стоимости возмещения с учетом суммы любых скидок, предоставляемых компанией. Однако в случае, если поступление средств отсрочивается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. В случае, когда компания предоставляет беспроцентный кредит покупателю или принимает от него вексель к получению, с процентной ставкой ниже рыночной, в качестве возмещения при продаже товаров, договор фактически представляет собой финансовую операцию. В данной ситуации справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. При этом разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой встречного удовлетворения признается как процентный доход на пропорционально временной основе. Следует отметить, что согласно МСФО необходимым условием признания доходов, в том числе и процентов, как отмечалось выше, является существование вероятности того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.

    В отечественном же ПБУ 9/99 уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, рассматривается в качестве необходимого условия только для признания выручки и не принимается в отношении операционных и внереализационных доходов. Данное условие должно выполняться для признания всех без исключения видов доходов, что будет соответствовать принятому в отечественном учете определению дохода и присущему ему содержанию.

    Заметим, что определение дохода, представленное в ПБУ 9/99, фактически повторяет определение дохода, установленное МСФО (см. табл. 3.1).

    Единство признания всех видов доходов в международных стандартах обеспечивается определением порядка их признания в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (§ 92).

    Признание в отечественном учете системы основополагающих принципов путем издания соответствующего документа, о чем говорилось выше, в котором аналогично МСФО будут отражены основные элементы отчетности и порядок их признания, обеспечит единство подхода к их учету.

    Таблица 3.1

    ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДА В ПБУ 9/99 И В МСФО

    § 70 (а) Принципов подготовки и составления финансовой отчетности

    п.2. р. I ПБУ 9/99

    Доход – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

    Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

    В отношении отражения дохода при реализации товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа целесообразной является оценка величины дохода по дисконтированной стоимости, что будет возможным вследствие признания принципа временной определенности.

    Временная определенность, присущая доходам и их отражению в учете, проявляется при реализации товаров с правом возврата. Принятый в настоящее время порядок учета не предусматривает каких-либо особенностей в отношении подобных продаж. Тем не менее эти доходы не должны отражаться в совокупности с остальными. Представляется целесообразным введение в План счетов дополнительного счета «Отсроченные продажи», на котором до момента, когда истекает право покупателя вернуть приобретенный товар, будут учитываться обороты по реализации товаров с правом возврата.

    Представляет интерес признание и отражение доходов по договорам строительного подряда. В связи с длительностью периода выполнения работ, который может растягиваться не на один год, возникает проблема признания доходов в бухгалтерском учете. Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 20.12.94 № 167, доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства, что соответствует так называемым методам: «Доход по стоимости работ по мере их готовности» и «Доход по стоимости объекта строительства». При этом, при применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Стоит заметить, что применение этого метода допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. А это в настоящее время является довольно сложным.

    Использование метода «Доход по стоимости объекта строительства» предполагает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

    Определенные проблемы возникают как в первом, так и во втором случае. Так, при использовании первого метода доходы отражаются в учете до момента юридического признания выполненных работ со стороны заказчика, а, следовательно, не исключается возможность отказа последнего в приемке работ. Несмотря на то, что согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случаях, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными, не исключено, что суд согласится с обоснованностью мотивов отказа от подписания акта, и сделка будет признана недействительной.

    При использовании второго метода, когда доход отражается после полного завершения работ на объекте строительства, представляемая в отчетности информация может ввести пользователей в заблуждение относительно доходов, а, следовательно, и масштаба деятельности организации в целом. Тем не менее, с нашей точки зрения, более приемлемым является именно этот метод. Но при этом целесообразно до момента полного завершения работ на объекте строительства в отчетности приводить информацию о выполненных объемах работ, что позволит повысить ее информативность для пользователей.

    Вышеуказанное имеет отношение и к доходам от проектных и изыскательских, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, выполнение которых также может растягиваться на продолжительный период времени.

    Как сообщает М. Трудолюбов, “самое распространенное поле для творчества – время. У финансиста часто есть возможность разбросать расходы по нескольким отчетным периодам или, наоборот, списать все разом в один какой-нибудь квартал. То же касается и доходов, например от долгосрочных контрактов. Сервисная нефтяная компания Halliburton смело записывала в доходы оплату за выполненные работы даже в тех случаях, когда превышение оговоренной с клиентом суммы еще не было с ним согласовано. Клиент мог согласиться или не согласиться на превышение расходов, но в любом случае его деньги были уже занесены в баланс Halliburton. По предварительным оценкам SEC, компания могла завысить свои доходы более чем на $ 100 млн.” [91].

    3.2. Временной принцип в отражении расходов коммерческой организации

    Как показало проведенное авторами исследование проблемы, при распределении расходов, являющемся, по словам М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры, основным камнем преткновения для бухгалтеров, применяется так называемый основной критерий временной привязки расходов. Он заключается в установлении разграничения прямых расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), и косвенных, с выделением в них периодических, относящихся непосредственно к тому или иному периоду, в котором начисляются соответствующие им доходы.

    Следует признать, что в настоящее время в отечественной практике учета данный критерий не действует. Свидетельством этому служат многочисленные перераспределения расходов между остатками незавершенного производства и товарным выпуском продукции (работ, услуг), между отгруженной продукцией и остатками продукции на складе предприятия, между реализованной и нереализованной продукцией, в результате чего расходы частично переходят на следующие периоды, к которым уже фактически не относятся (рис. 3.4). Процесс распределения расходов предполагает распределение накладных общепроизводственных и общехозяйственных расходов между основным, вспомогательными и обслуживающими производствами, которые впоследствии перераспределяются на основные производственные подразделения, а затем по видам продукции, работ и услуг.

    Рассмотрим представленную ниже схему на примере расходов по аренде, являющихся расходами отчетного периода и не связанных непосредственно с объемами выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.

    Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31.10.00 № 94 (далее - Инструкция), расходы по аренде имущества в зависимости от характера использования относятся на разные счета бухгалтерского учета. Так, арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве, отражается на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Арендная же плата за помещения общехозяйственного назначения учитывается на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При этом расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Расходы же, учтенные на счете 26, в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи». Таким образом, расходы по аренде, относящиеся к периоду t1, в совокупности с производственными расходами подлежат распределению между готовой продукцией, произведенной в период t1, и незавершенным производством, имеющимся на конец этого периода. В свою очередь, расходы на готовую продукцию перераспределяются между отгруженной в этом периоде продукцией и остатком ее на складе на конец периода t1. Таким образом, часть расходов по аренде, являющихся непосредственно расходом периода t1 в составе незавершенного производства, а также остатка готовой продукции на складе, переходит на следующий период t2. Кроме того, расходы по отгруженной продукции распределяются между реализованной и нереализованной продукцией. При этом остаток не реализованной на конец периода t1 продукции может быть реализован как в следующем периоде t2, так и в последующих: t3, t4 и т.д.

    Рис. 3.4. Перераспределение расходов

    То же самое следует отметить и в отношении незавершенного производства, которое частично может переходить на период t3, t4 и т.д. В результате расходы по аренде, являющиеся постоянными (согласно п.3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться не чаще одного раза в год) и имеющие отношение к определенному периоду вследствие существующего порядка их распределения, попадают на следующие периоды, к которым они уже не относятся.

    И арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве, и арендная плата за помещения общехозяйственного назначения является расходом того или иного периода. И было бы целесообразнее отнести данный вид расходов непосредственно в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Предусмотренная в настоящее время возможность списания арендной платы за помещения общехозяйственного назначения в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия в каком-либо периоде оборота по реализации продукции (работ, услуг) не позволяет рассматривать ее как расход периода.

    Процесс производства совершается во времени, дифференциация которого колеблется в большом диапазоне. Как отмечает В.Ф. Палий, производство начинается с затрат средств производства, оплаты живого труда, которые потребляются им, и завершается созданием продукта. Между этими крайними точками лежит временной период, в отдельных производствах достаточно продолжительный (например, в земледелии производственный цикл превышает год, а в строительстве, некоторых отраслях тяжелого машиностроения – несколько лет), который не позволяет рассматривать издержки производства как моментальный процесс, приложимый и к производственному потреблению, и к моменту получения готового продукта [70, с. 30].

    И чем продолжительнее этот период, тем в большей степени вследствие перераспределительных процессов нарушается временная определенность расходов, поскольку все затраты на производство продукта в конечном счете должны быть включены в его себестоимость, несмотря на то, что определенная часть из них является непосредственно расходами периода. Поэтому необходимо среди совокупности расходов выделить расходы периода и относить их непосредственно в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

    Проведенное в рамках настоящей работы исследование истории вопроса свидетельствует о том, что важность разграничения расходов на постоянные, зависящие от периода времени, и переменные обсуждалась еще в конце XIX в.

    В Полном Коммерческом словаре 1909 г. В.А. Бруннера сказано: “Общие расходы (иначе называемые административными) … ложатся на всю продуктивную и административную деятельность предприятия, независимо от того, производился ли в данный период времени такой-то предмет или нет и какое количество оного было выработано, например: наем помещений, содержание контор, складов, подати и повинности, двигательная сила и проч. Общие расходы распределяются вообще по отраслям продукции лишь по истечении отчетного года…” [14, с. 164].

    Аналогичное определение общих расходов приводят Е. Леотей и А. Гильбо. “Под “Общими расходами” надо понимать издержки, которые должны быть разложены на всю совокупность операций по способу, установленному для их распределения. Это свойство всех таких издержек, определяемое их классификацией под общим названием – общие расходы”. К общим расходам они также относят аренду помещений, отопление, освещение, жалование служащим, проценты за пользование капиталом, расходы по управлению магазином, торговые расходы, расходы на двигательную силу в фабриках, расходы по содержанию и хранению инструментов, материалов, недвижимости и т. д.

    “…Общие расходы являются не только неизбежным последствием всякой операции, но и служат средствами для деятельности, необходимыми для осуществления, ведения и успеха каждого предприятия” [35, с. 151].

    Начиная с 30-х годов XX в. понятие расходов было трансформировано в понятие “себестоимость”. 14 июля 1932 г. Народный комиссариат тяжелой промышленности издал приказ № 500 «О порядке составления калькуляций себестоимости продукции», согласно указаниям которого для определения полной фактической себестоимости продукции было установлено включить в себестоимость ряд расходов и доходов, которые раньше относились на счет прибылей и убытков. А согласно «Инструкции к составлению срочных ежемесячных отчетов промышленных предприятий по типовым формам №№ 1-п и 3-п», утвержденной ЦСУ СССР и Госпланом СССР 6 октября 1947 г. за № 1-09 и являющейся первым документом, изданным в послевоенный период, непосредственно связанным с калькулированием себестоимости продукции, в себестоимость продукции в установленной доле рекомендовалось включать и затраты, учитываемые по счетам предстоящих платежей и расходов будущих лет.

    И если в начале века признавалось, что расходы “должны распределяться соразмерно времени” [5, с. 588], то, начиная с 30-х годов, временная определенность расходов, которые являлись расходами периода и не зависели от объемов производства, просто игнорировалась.

    Существующая в настоящее время возможность неоднозначной интерпретации определенных положений законодательных документов, а также противоречия между отдельными нормативными актами и непосредственно внутри них между отдельными пунктами порождают проблемные ситуации, которые усугубляются разделением законодательных и нормативных актов на акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета, и акты, которыми следует руководствоваться для целей налогообложения. Ярким примером является гл. 25 Налогового кодекса РФ и, в частности, ст. 319, которая устанавливает порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. При этом оценка, осуществляемая в целях налогового учета, не соответствует оценке остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, осуществляемой в бухгалтерском учете. Сам по себе процесс указанной оценки в бухгалтерском учете является довольно сложным и трудоемким. Осуществление аналогичного процесса еще и для налогового учета на сегодня просто не представляется возможным. Схематически распределение расходов в бухгалтерском и налоговом учете представлено на рис. 3.5.

    Одним из проявлений временной определенности отражения расходов в учете является разграничение их на расходы текущего и будущих периодов.

    Еще в 1912 г. С.М. Барац отмечал, что “в тех случаях, когда произведенные расходы относятся и к данному отчетно-операционному периоду, и к последующему, представляется естественным подразделение данного Счета (имеется в виду Счет торговых (текущих) расходов - прим. автора) на несколько отдельных самостоятельных Счетов, из коих каждый в отдельности относился бы к такому периоду времени, на который данные расходы попадают, если только они попадают на один или более последующих периодов. Несомненно, что это будет и нагляднее, и справедливее, и точнее… Если мы в декабре месяце производим выдачу суммы в 100 р., относящихся в одной четверти на декабрь текущего операционного года, а в остальных трех четвертях – на январь, февраль и март будущего отчетного года, то ясно, что на Счет Прибылей и Убытков мы можем отнести в нынешнем году лишь указанную одну четверть (25 руб.), а остальные ѕ (75 р.) должны, так или иначе, перейти, как статья актива, по Инвентарю, на новый отчетный период” [5, с. 587-588].

    Рис. 3.5. Расходы с позиций бухгалтерского и налогового учета

    Н.С. Аринушкин в 1912 г. исходил из того, что «в жизни каждого предприятия бывают такие случаи, что оно производит расходы за счет будущих лет, платит %% периодов…» Таким образом, применительно к приведенным случаям, в активе баланса появляются распределительные статьи: “Расходы будущего года” или “Расходы будущих лет”, “Проценты, уплаченные за будущий год” [1, с. 17].

    В настоящее время для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». С одной стороны, это свидетельствует об учете присущей категории расходов временной определенности. Однако стоит отметить, что это, как представляется, лишь одностороннее ее проявление. Главной причиной того, что сегодня сложившейся системой бухгалтерского учета не обеспечивается полное раскрытие временной определенности при отражении расходов, является отсутствие признания принципа временной определенности как фундаментального принципа всего учетного процесса. Проиллюстрируем это на конкретном примере, показывающем также игнорирование временного фактора и при отражении расходов непосредственно на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы». Кроме того, данный пример явится доказательством игнорирования у нас фактора времени в учете обязательств, а также при отражении активов коммерческой организации в сравнении с порядком учета, принятым, например, в США.

    Во втором разделе настоящей работы отмечался присущий финансовой аренде инвестиционный характер, что предопределяет зависимость величины арендных платежей от временной ценности денег.

    Пример

    Срок заключаемого договора финансовой аренды – 4 года,

    Рыночная стоимость имущества – 8 982 ден. ед.

    Минимальный лизинговый платеж – 855 ден. ед. в квартал

    Ставка процента (требуемая доходность) –7,181 в квартал

    Гарантированная остаточная стоимость – 684 ден. ед.

    Предполагаемая действительная остаточная стоимость – 0

    Стоимость договора {48 – количество месяцев срока действия договора, 285 – минимальный лизинговый платеж в месяц } – 14 364 ден. ед. (48 х 285 + 684).

    Отражение финансовой аренды в качестве актива и обязательства

    а) В США вначале осуществляется расчет приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Для этого арендатор использует подразумеваемую ставку процента (если она известна), либо приростную ставку процента (ту, которую он использует при займах и т.п.). В данном случае арендатор обладает информацией о процентах арендодателя, следовательно, при вычислении приведенной стоимости арендных платежей применяется подразумеваемая процентная ставка. Рассчитаем приведенную стоимость, используя квартальную подразумеваемую ставку.

    Приведенная стоимость гарантированной остаточной стоимости, которую следует рассчитать по формуле (3), составит:

    = = 225,84

    Приведенная стоимость минимальных арендных платежей, определяемая по формуле (6), составит:

    ==7 980,91

    Приведенная стоимость арендных платежей – 8 206,75 ден. ед. (225,84 + 7 980,91)

    Согласно параграфу 10 SFAS 13 арендатор должен занести аренду в актив и пассив баланса в размере суммы, равной фактической стоимости арендных платежей в начале срока аренды. При этом актив должен учитываться по самой низкой из стоимостей: текущей стоимости арендных платежей или рыночной стоимости актива. Согласно рекомендациям международных стандартов, в частности §12 IAS 17, арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

    Таблица 3.2

    ОТРАЖЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИИ И США

    Россия Россия Россия США США
    14 364     8 206,75 8 206,75
    Имущество учитывается на балансе     8 206,75 8 206,75
    лизингополучателя   лизингода-

    теля

    8 206,75 8 206,75
    Д-т 08/ «Приобретение отдельных объектов основных средств»

    Кт 76/ «Арендные обязательства»

    Д-т 01/ «Арендованные основные средства»

    К-т 08/ «Приобретение отдельных объектов основных средств»

    14 364

     

     

     

     

     

    14 364

    001 «Арен-

    дованные

    основные

    средства» - 14 364

     

    Д-т «Арендованное имущество»

    К-т «Обязательства по аренде»

    8 206,75

    По условию примера рыночная стоимость имущества – 8 982 ден. ед.

    Полученная при расчете приведенная стоимость арендных платежей 8 206,75 ден. ед. меньше рыночной стоимости. Следовательно, имущество приходуется по приведенной стоимости арендных платежей.

    б) В России имущество приходуется по сумме договора, если, в соответствии с условиями договора, имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

    Таким образом, арендатор в России приходует имущество, а, следовательно, отражает и обязательства по завышенной стоимости.

    Начисление арендных платежей

    а) В России в случае принятия на баланс лизингового имущества ежемесячно производится уменьшение сальдо по счету 76/ «Арендные обязательства», как показано в табл. 3.3.

    Таблица 3.3

    ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

    Д-т 76/ «Арендные обязательства»

    К-т 76/ «Задолженность по лизинговым платежам»

    855,00

    При оплате производится запись, показанная в табл. 3.4.

    Таблица 3.4

    ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

    Д-т 76/ «Задолженность по лизинговым платежам»

    К-т 51 «Расчетный счет»

    855,00

    Досрочно перечисленные платежи учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

    Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается следующим образом (см. табл. 3.5).

    Таблица 3.5

    ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

    Д-т 25 «Общепроизводственные расходы» (впоследствии Дт 20 «Основное производство»)

    К-т 76/ «Задолженность по лизинговым платежам»

    855,00

    б) В США принято разбивать арендный платеж на две части: возмещение имущества и расходы на процентные выплаты арендодателю. Затраты на выплату процентов исчисляются в размере постоянной ставки процента от сальдо по счету «Обязательства по аренде» для каждого периода. Остаток же каждого арендного платежа идет на сокращение арендных обязательств. При этом распределение финансовых расходов и дальнейший учет по периодам зависят от того, когда по условиям договора должны производиться арендные платежи – в начале каждого периода (пренумерандо) или в конце (постнумерандо). Ограниченность настоящего исследования не позволяет более подробно рассмотреть различия, возникающие в учете вследствие осуществления указанных платежей.

    Отметим некоторые расхождения в методологии распределения арендных платежей на две вышеуказанные части.

    Если имущество приходуется по приведенной стоимости минимальных арендных платежей, то постоянная ставка процента будет та же, что используется при вычислении приведенной стоимости; либо подразумеваемая процентная ставка, либо приростная ставка процента на заемный капитал арендатора.

    Если приведенная стоимость минимальных арендных платежей превышает справедливую стоимость имущества и актив приходуется по справедливой стоимости, то постоянная ставка k будет отличаться от той, которая используется арендатором для расчета приведенной стоимости минимальных арендных платежей и должна быть подсчитана через серию проб и ошибок с помощью математического аппарата или с использованием специальных таблиц.

    В приведенном в табл. 3.6 примере имущество оприходовано по минимальной стоимости арендных платежей. Следовательно, при распределении будет использована подразумеваемая процентная ставка.

    Таблица 3.6

    ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО АРЕНДЕ

    Пе ри од

    Ежеквартальный платеж

    Процентный расход

    Сокращение обязательств

    Сальдо по счету «Обязательства по аренде»

           

    8 206,75

    1//1

    855,000

    589,28

    265,72

    7 941,03

    2//1

    855,000

    570,20

    284,80

    7 656,23

    3//1

    855,000

    549,75

    305,25

    7 350,98

    4//1

    855,000

    527,83

    327,17

    7 023,81

    1//2

    855,000

    504,34

    350,66

    6 673,15

    2//2

    855,000

    479,16

    375,84

    6 297,30

    3//2

    855,000

    452,17

    402,83

    5 894,48

    4//2

    855,000

    423,25

    431,75

    5 462,72

    1//3

    855,000

    392,25

    462,75

    4 999,97

    2//3

    855,000

    359,02

    495,98

    4 503,99

    3//3

    855,000

    323,41

    531,59

    3 972,39

    4//3

    855,000

    285,23

    569,77

    3 402,63

    1//4

    855,000

    244,32

    610,68

    2 791,95

    2//4

    855,000

    200,47

    654,53

    2 137,43

    3//4

    855,000

    153,48

    701,52

    1 435,90

    4//4

    855,000

    103,10

    751,90

    684,00

     

    684,000

     

    684,00

     

    Итого:

    14 364,00

    6 157,26

    8 206,74

     

    В учете рассмотренные операции, например, второй квартал первого года, отразятся следующим образом (см. табл. 3.7).

    Таблица 3.7

    ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

        США
    Д-т «Расходы на проценты по аренде»

    570,20

    Д-т «Обязательства по аренде»

    284,80

    К-т «Денежные средства»

    855,00

    При этом в каждом последующем квартале сумма расходов на проценты по аренде будет меньше предыдущей, что обусловлено принятием во внимание того факта, что стоимость денег со временем уменьшается. В отечественном же учете в случаях, обозначенных выше, при отнесении лизинговых платежей на счета учета издержек производства в каждом периоде их сумма будет одинаковой, т.е. не учитывающей временные изменения.

    Обобщая результаты представленного примера, дадим сравнительную оценку отражаемым в учете и, как следствие, в отчетности обязательствам по итогам каждого квартала (см. табл. 3.8).

    Табл. 3.8 подтверждает вывод, сделанный во втором разделе нашего исследования, о том, что расхождение величины обязательств в учете США и России обусловлено тем, что в отечественном учете фактор времени игнорируется.

    Интересна в этом плане помещенная в 1890 г. в журнале «Счетоводство» статья «Годичное распределение долгосрочного расхода», в которой рассматривалась ситуация, когда арендатор “обязался в конце 4-х лет аренды внести помещику 4 000 р. Как следует сделать запись? Оставить запись до момента уплаты, понятно, неправильно, так как расход этот должен пасть на все 4 года, а не на тот год, когда произведен платеж. Далее, хотя сумма ренты должна быть одинаковая, но надо принять в соображение, что не внесенною по истечении каждого года суммою арендатор пользуется и начисляет за пользование ею 5% сложных ”. [28].

    Таблица 3.8

    СРАВНИТЕЛЬНАЯ ОЦЕНКА

    Период

    Россия (в случае принятия на баланс)

    США

    На начало аренды

    14 364,000

    8 206,75

    1//1

    13 509,000

    7 941,03

    2//1

    12 654,000

    7 656,23

    3//1

    11 799,000

    7 350,98

    4//1

    10 944,000

    7 023,81

    1//2

    10 089,000

    6 673,15

    2//2

    9 234,000

    6 297,30

    3//2

    8 379,000

    5 894,48

    4//2

    7 524,000

    5 462,72

    1//3

    6 669,000

    4 999,97

    2//3

    5 814,000

    4 503,99

    3//3

    4 959,000

    3 972,39

    4//3

    4 104,000

    3 402,63

    1//4

    3 249,000

    2 791,95

    2//4

    2 394,000

    2 137,43

    3//4

    1 539,000

    1 435,90

    4//4

    684,000

    684,00

     

    0,00

    0,00

    Характерной особенностью расходов будущих периодов является то, что осуществление их происходит в момент t1, а в исчислении прибыли они участвуют в моменты , , и т.д., когда реальная их величина становится иной. Это относится и в целом к затратам, понесенным организацией в тот же период t1, но принимаемым для уменьшения суммы выручки в период, например .

    В результате сопоставления суммы выручки, полученной в текущем периоде исходя из рыночных цен, и прошлых затрат, понесенных организацией исходя из цен прошлых периодов, в условиях инфляции, сумма прибыли оказывается нереальной величиной и может ввести пользователя в заблуждение.

    Как отмечалось, взаимосвязь с принципом временной определенности предоставит возможность исчисления реального финансового результата, что выразится в необходимости приведения прошлых затрат к текущему моменту. В отличие от расходов будущих периодов при начислении разного рода резервов, например, резерва на ремонт основных средств, резерва предстоящей оплаты отпусков и т.д., напротив, уменьшение прибыли происходит в момент , , , а фактически расходы осуществляются в момент . В данном случае целесообразно в отчетности раскрывать информацию о суммах начисленных резервов.

    Как известно, одним из важнейших факторов, определяющих расходы, является учетная политика предприятия. От принятых организацией способов ведения бухгалтерского учета зависит величина расходов, принимаемых для исчисления прибыли. Так, способ начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); метод учета списания товарно-материальных ценностей: метод ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок); метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени закупок); метод средней себестоимости; метод себестоимости каждой единицы по-разному будут влиять на размер расходов соответствующих отчетных периодов. Другими словами, величина финансового результата, отражаемого в отчете о прибылях и убытках, является результатом определенной учетной политики, итогом определенного субъективного мнения лиц, выбирающих те или иные способы ведения бухгалтерского учета.

    Пользователям же отчетности необходима объективная информация. И поскольку в условиях рыночной экономики каждый хозяйствующий субъект действует не изолированно, и здесь переплетаются интересы многих участников, старающихся извлечь из этого субъекта определенные выгоды, то целесообразно структурировать информацию о расходах, представляемую в отчете о прибылях и убытках, с точки зрения выгод, которые эти участники получают.

    Так, например, проценты в пользу третьих лиц: по банковским кредитам, по векселям, по хозяйственным договорам, по договорам займа являются расходами для организации, представляющей отчетность. Но эти проценты являются доходами этих третьих лиц. Или, например, сумма арендной платы по договорам аренды: для организации – это расход, для арендатора – это доход; налоги: для организации – расход, для фискальных органов – доход; сумма заработной платы: расход для организации, но доход для работников этой организации. Формирование в отчетности подобной информации позволит проанализировать выгоды, которые получают лица, принимающие участие в организации, а также оценить эффективность их присутствия в ее рамках. Кроме того, информация о выгодах, получаемых партнерами организации, важна с точки зрения характеристики финансовых результатов.

    Особо следует отметить необходимость формирования информации об эффективности присутствия собственника в организации, о его выгодах. Собственника не интересуют начисленные резервы, например, резерв по сомнительным долгам, расходы, осуществляемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Ему важно знать величину прибыли организации, не уменьшенную на указанные расходы. Это будет совершенно иная схема и совершенно иная логика счетного обобщения данных. Только имея такую информацию, можно будет говорить о балансе экономических интересов.

    Как отмечает Й. Бетге, уравнивание интересов (правило интересов) означает, что годовая отчетность через взвешенное распределение целей должна служить относительной защите ее пользователей. Согласно В. Леффсону, отчетность есть “отражение использования вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате” (Leffson V. Die Grundsдtze ordnungsmдЯiger Buchfьhrung, S. 64) [6, с. 44, 37].

    Н.Г. Данилочкина, рассматривая современную концепцию управления деятельностью предприятия, отмечает, что “финансовый учет ориентируется на внешних пользователей информации (прежде всего – на налоговую инспекцию)” [33, с. 45, 46].

    А как же все остальные группы пользователей и, прежде всего, собственники, инвесторы и акционеры? В настоящее время большинство отечественных специалистов почему-то говорят о приоритете налогового учета перед бухгалтерским {“Некоторые эксперты предлагают вести исключительно налоговый учет и отказаться от ведения бухгалтерского учета. Преимущество такого подхода в минимизации предприятием рисков применения к нему мер налоговой ответственности при правильном ведении налогового учета”. - Российский налоговый курьер, № 18, 2002 г.}. Так, даже заместитель руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И. Н. Ложников в комментарии к Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» отметил, что нормы, содержащиеся в ПБУ 10/99, будут способствовать нормальному функционированию рыночных отношений, поскольку они соответствуют идеологии Налогового кодекса РФ («Финансовая газета», № 26, июнь 1999 года). Но почему для нормального функционирования рыночных отношений нормы бухгалтерского учета должны соответствовать нормам налогообложения, а не наоборот?! Ведь именно бухгалтерский учет является информационной базой для налогообложения, а не наоборот. И именно на счетах бухгалтерского учета формируется информация для пользователей, которая должна быть достоверной, объективной и полезной.

    Информация, предоставляемая пользователям отчетности, должна быть сформирована таким образом, чтобы все, без исключения, заинтересованные лица могли оценивать свои деловые решения в рамках организации.

    Согласно нормам немецкого Торгового кодекса годовая отчетность является институтом права. При этом она рассматривается не как систематический и логичный, свободный от противоречий или теоретически точный инструмент, скорее, законодательные органы соединили в годовой отчетности содержание многих теорий баланса с тем, чтобы в определенной степени уравновесить в ней интересы пользователей отчетности [6, с. 49].

    Как писали в свое время Е. Леотей и А. Гильбо, “счетоводство по двойной системе… является системой, которая может удовлетворить самым строгим требованиям счетного порядка как с экономической, так и с общественной точки зрения, потому что оно дает возможность полностью выразить все фактические отношения производства, обмена, потребления и управления хозяйственными благами и может, таким образом, стать верным средством для поддержания социального мира и для согласования противоположных интересов, чего нельзя достичь при отсутствии счетного порядка, т. е. при отсутствии точной и полной системы счетов, правильно определяющих долю всех и каждого во всевозможных сочетаниях Труда и Капитала” [35, с. 112].

    Заключение

    Включение аксиоматических положений временной определенности в систему учетных принципов обеспечивает целостность этих принципов:

    1. Принцип учета по стоимости. Взаимосвязь его с принципом временной определенности обеспечит сохранение в бухгалтерском учете первоначальной (исторической) стоимости, что явится объективной основой для прогнозных оценок, которые необходимы на момент принятия решения, а в отчетности обеспечит раскрытие информации о текущей стоимости, учитывающей временные изменения.

    2. Принцип непрерывности. Действие принципа временной определенности наиболее контрастно проявится при прекращении деятельности (банкротстве, ликвидации, продаже) в осуществлении оценки по ценам, учитывающим ситуацию на определенный момент времени. Принцип непрерывности не противоречит здравому смыслу; он является доказательством целостности и взаимосвязи учетных принципов.

    3. Принцип реализации. Принятие во внимание предлагаемого нами принципа позволит адекватно отразить признание дохода при реализации товаров в кредит, с отсрочкой платежа. В случае предоставления скидки за досрочную оплату реализованных товаров, исходя из согласованных сторонами сроков, организация при переходе права собственности на товар зафиксирует в учете не полную его стоимость, как принято сегодня в практике отечественного учета, а с учетом сроков оплаты и предусмотренных скидок. Если же товар реализуется с отсрочкой платежа, то целесообразной будет оценка величины дохода по дисконтированной стоимости.

    4. Принцип соответствия. Согласно этому принципу доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Но не всегда расходы приводят к получению доходов в том же периоде, в котором они возникли. Довольно часто при определении прибыли сопоставляются суммы выручки, полученной в текущем периоде исходя из рыночных цен, и прошлые затраты, понесенные организацией исходя из цен прошлых периодов. В результате в условиях инфляции сумма прибыли оказывается нереальной и может ввести пользователя в заблуждение.

    Взаимосвязь с принципом временной определенности даст возможность исчислить реальный финансовый результат, что выразится в необходимости приведения прошлых затрат к текущему моменту.

    Основанный на принципах реализации и соответствия метод начисления предполагает, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Такое содержание метода представлено в международных стандартах. В российских же нормативных документах метод начисления обозначен как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (ПБУ 1/98). Но временная определенность, как показало проведенное авторами исследование проблемы, гораздо шире метода начисления. Это отдельный принцип, определяющий отражение в учете и представление в отчетности не только доходов и расходов, но и всех элементов отчетности, среди которых активы, обязательства, капитал.

    При определенных условиях, в частности, при невозможности продолжения организацией своей деятельности, когда четко прослеживается зависимость принципа непрерывности от принципа временной определенности, теряет смысл следование в учете методу начисления. В данной ситуации целесообразным становится кассовый метод учета. При этом заметим, что кассовый метод является также одним из проявлений временной определенности. В этом случае величину финансового результата следует определять как прирост чистого имущества организации.

    5. Принцип имущественной обособленности. Согласно данному принципу в бухгалтерском учете и на балансе отражается имущество, являющееся собственностью организации. Остальное имущество, находящееся в организации, но не являющееся ее собственностью, учитывается за балансом. Согласно существующей практике отечественного учета баланс не всегда отражает реальное имущественное положение организации, например, при передаче в залог имущества, которое на определенный момент является для организации нереальным. Согласно принятому в учете порядку перевода основных средств, переданных в залог как внутрихозяйственного перемещения, реальность отчетных данных искажается.

    Признание принципа временной определенности будет способствовать учету момента, по состоянию на который имущество, переданное в залог, является нереальным. Это выразится в необходимости вывода его из баланса и отражении на забалансовых счетах, что позволит в случае наступления критической даты (когда возникает необходимость погашать задолженность) реально оценить финансовое состояние организации.

    Таким образом, полученные в ходе проведенного исследования результаты свидетельствуют о необходимости выделения принципа временной определенности в качестве фундаментального принципа учета. В связи с этим целесообразно издание соответствующего нормативного документа, определяющего его место в системе других принципов бухгалтерского учета. Таким документом может стать, как нам представляется, Положение о принципах бухгалтерского учета, утвержденное приказом Министерства финансов РФ, равнозначное существующему Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и обязательное для всех отечественных организаций. Помимо закрепления отмеченного принципа данный документ явится доказательством признания в российском учете системы основополагающих принципов.

    Реализация принципа временной определенности предполагает необходимость увязки объекта учета, времени, оценки и места. При этом следует принимать во внимание реальное время того или иного события, момент отражения его в учете и время составления отчетности. Кроме того, в процессе работы установлено существование на сегодняшний день разрыва учетного времени, гражданского, экономического и налогового, что вызывает проблему определения момента отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и интерпретации отчетности.

    С нашей точки зрения, при отражении фактов хозяйственной деятельности в учете следует исходить из синтеза и максимального сближения указанных видов времени. При этом за основу следует принять экономическое время. Одним из проявлений несоответствия учетного и экономического времени является отчетный период и экономический цикл деятельности организации. Согласно принципу учетного периода в зарубежной практике принято увязывать отчетный период с хозяйственным циклом, который может совпадать, а может и не совпадать с гражданским годом. В отечественной практике все без исключения организации составляют отчетность за период с 1 января по 31 декабря. Между тем, в силу отраслевых особенностей хозяйственные циклы организаций не одинаковы. Представляется целесообразным привязка отчетной даты к окончанию хозяйственного цикла, что обеспечит максимальную полезность информации для пользователей. Кроме того, следует отметить возможность установления в отдельных случаях отчетного периода, отличающегося по продолжительности от календарного года. Так, для удовлетворения запросов фондового рынка с целью привлечения инвестиций следует составлять отчетность за последние 52 недели.

    При формировании учетной и отчетной информации применительно к базовым категориям учета - активам, обязательствам, доходам и расходам коммерческой организации - следует отметить следующее.

    В деловой практике каждый субъект рыночной экономики должен выражать баланс интересов лиц, принимающих участие в деятельности организации и стремящихся к получению определенных экономических выгод. При этом одним из условий удовлетворения их интересов является получение адекватной и полезной информации, способствующей принятию правильных и обоснованных решений. Повышение информативности предоставляемой пользователям отчетности станет возможным благодаря признанию в качестве основополагающего принципа учета принципа временной определенности. Непосредственная связь фактора интересов с фактором времени предопределяет формирование и предоставление деловым партнерам организации информации, пригодной для прогнозных оценок, гарантирующей их экономическое благополучие в будущем.

    В связи с этим целесообразна группировка активов, доходов и расходов в зависимости от трех видов деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Это позволит обеспечить контроль, во-первых, за степенью риска вложений капитала и, во-вторых, за эффективностью операций. Кроме того, подобная классификация позволит определить рентабельность активов по каждому из видов деятельности.

    С точки зрения времени, указанная группировка имеет смысл, поскольку происходит разграничение долгосрочного и краткосрочного периодов. Так, инвестиционная деятельность, как правило, предполагает передачу ресурсов третьим лицам с целью извлечения доходов в течение долгосрочного периода; финансовая – размещение средств организации на краткосрочной основе; операционная же деятельность связана с текущим производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

    Подобная классификация позволит также оценить эффективность временно свободных имущества и денежных средств, что, в свою очередь, поможет обеспечить желаемый уровень доходности, а следовательно, достичь не только сохранения, но и наращения капитала, которое является мерилом эффективности работы коммерческой организации.

    С точки зрения временной определенности, представляет интерес раскрытие информации об активах с подразделением на внеоборотные и оборотные, что позволит пользователям получить характеристики показателей числа и продолжительности оборотов оборотных активов; показатели сроков окупаемости, что является важным аргументом, подтверждающим дальнейшее функционирование организации.

    В отношении обязательств с позиции фактора времени целесообразным является раскрытие информации об обязательствах с разделением их на долгосрочные и краткосрочные, а также с указанием условий заимствования (процентные ставки; сроки заимствования; суммы процентов, подлежащих уплате и уплаченных, отдельно по краткосрочным и долгосрочным обязательствам; просроченные обязательства и сроки погашения). Данное разграничение обязательств, по нашему мнению, представляется очень важным, поскольку оценка уровня обязательств по долгосрочному и краткосрочному привлечению средств выражается в виде ставок, которые не могут быть всегда эквивалентными.

    Отсутствие информации о краткосрочных и долгосрочных обязательствах приводит к некорректному определению ставок финансового наращения, отражающих задолженность организации перед ее кредиторами. Данная информация чрезвычайно существенна, поскольку позволяет сопоставить сроки привлечения ресурсов и сроки их размещения, а следовательно, реально оценить эффективность функционирования организации. Сведения о приоритетном использовании собственных ресурсов или привлечении их со стороны являются очень значимыми, прежде всего, для собственника, который хочет быть уверен в эффективности деятельности организации, обеспечивающей гарантии доходности на вложенный им капитал.

    Принцип временной определенности позволяет не только решать задачи достоверной констатации фактов непосредственно в бухгалтерском учете, но и обеспечивает единую надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования и инвестирования, способствует пригодности данных учета для финансового анализа, а также сбалансированности интересов лиц, участвующих прямо или косвенно в делах организации.

    Литература

    1. Аринушкин Н.С. Балансы акционерных предприятий. Юридическая и бухгалтерская природа баланса, в связи с нормами русского финансово-податного обложения. – М.: Издание юридического книжного магазина «Правоведение» И.К. Голубева, 1912. – 242 с.

    2. Аскин Я.Ф. Проблема времени. Ее философское истолкование. – М.: Мысль, 1966. – 200 с.

    3. Бакаев А.С. Бухгалтерские термины и определения. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2002. – 160 с.

    4. Барац С.М. Бухгалтерия и ее значение // Техническое и коммерческое образование. 1910. - № 2.

    5. Барац С.М. Курс двойной бухгалтерии. – 3-е изд. – Спб.: Типография М.М. Стасюлевича, 1912 (1-е, 1900). – 840 с.

    6. Бетге Й. Балансоведение.: Пер. с нем./ Научный редактор В.Д. Новодворский; вступление А.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. – 454 с.

    7. Бланк И.А. Управление использованием капитала. – К.: «Ника-Центр», 2000. – 656 с.

    8. Блатов Н.А. Коммерческий словарь. Справочная книга для лиц, занимающихся торговой и конторской деятельностью и изучающих коммерческие науки. – Спб.: Издание книжного склада «Коммерческая литература», 1909. – 264 с.

    9. Блейк Джон, Амат Ориол. Европейский бухгалтерский учет. Справочник. / Пер. с англ. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1997 – 400с.

    10. Большой бухгалтерский словарь/ Под ред. А.Н. Азрилияна. – М.: Институт новой экономики, 1999. – 574 с.

    11. Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент: Полный курс: В 2-х т./ Пер. с англ. под ред. В.В. Ковалева. Спб.: Экономическая школа, 1998. - Т. 1. ХХХ+497 с., Т. 2. 669 с.

    12. Бриттон Э., Ватерсон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу. Самоучитель: Пер. с англ. И.А. Смирновой/ Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 328 с.

    13. Бромвич М. Анализ экономической эффективности капиталовложений. Пер. с англ. – М.: ИНФРА – М, 1996. – 432 с.

    14. Бруннер В.А. Полный коммерческий словарь. Необходимое пособие для коммерсантов, бухгалтеров, корреспондентов, конторщиков и вообще всех лиц, занимающихся счетоводною профессиею. – 2-е изд. – Спб.: Издание Редакции журнала «Коммерческий мир», 1909. – 296 с.

    15. Бухгалтерский учет. Юбилейный выпуск. – 1997. – 104 с.

    16. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Бабаева. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2002. – 476 с.

    17. Бухгалтерский учет: Учебник/ А.С. Бакаев, П.С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.

    18. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами: Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 800 с.

    19. Вестник ИПБ: Выпуск 3. Справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета / Под ред. А.С. Бакаева. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ - БИНФА», 2002. – 608 с.

    20. Витрянский В. Проценты по денежному обязательству.http:// jurQA.hut.ru

    21. Галаган А.М. Основные принципы счетоведения. Конспективный курс. – 2-е изд. – М.: Издание редакционно-издательского отдела объединения работников учета, 1925. – 80 с.

    22. Галаган А.М. Основы бухгалтерского учета/ Под ред. С.К. Татур и А.С. Маргулиса. – М.-Л.: Госпланиздат, 1939. – 304 с.

    23. Гетьман В.Г. Реформирование системы бухгалтерского учета: оценка активов по справедливой стоимости// Финансовая газета. – 2001. - № 24

    24. Гражданский кодекс Российской Федерации. Постатейный научно-практический комментарий/ Под общей редакцией А.Т. Гаврилова. – М.: Агентство (ЗАО) «Библиотечка «Российской газеты», 2001. Часть I. – 256 с. Часть II. – 288 с.

    25. Дипиаза С. (младший), Экклз Р. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества. – М.: Альпина Паблишер, 2003. – 212 с.

    26. Директивы Европейского экономического сообщества и гармонизация стандартов бухгалтерского учета / ВЗФЭИ; Редкол.: д.э.н. проф. Новодворский В.Д. и др. – Белгород: Белаудит, 1993. – Т. I – 320 с.

    27. Дюбок Л. Общие расходы // журнал коммерческих и финансовых знаний «Счетоводство». - 1890, № № 2,4,7,9,11-12, 14.

    28. И. Г. Годичное распределение долгосрочного расхода // Счетоводство. 1890. - № 5.

    29. Караваев Э.Ф. Основания временной логики. – Л.: Изд-во Ленинградского университета, 1983. – 176 с.

    30. Кваша Я.Б. Фактор времени в общественном производстве: Экономико – статистические очерки. – М.: Статистика, 1979. – 152 с.

    31. Кильдишев Г.С. Переписи населения СССР: Учебное пособие. – М.: МЭСИ, 1978. – 40 с.

    32. Ковалев В.В. Управление финансами: Учебное пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. – 160 с.

    33. Контроллинг как инструмент управления предприятием/ Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилочкиной. – М.: ЮНИТИ, 2002. – 279 с.

    34. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. – 544 с.

    35. Леотей Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения: Пер. Н.В. Богородского / под ред. А.П. Рудановского. – М.: «МАКИЗ», 1924. – VIII, 403 с.

    36. Лившиц Л.Г. Почему в фабричном деле отчетный год не совпадает с гражданским? // Счетоводство. – 1890. - № 17.

    37. Ложников И.Н. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Профессиональный комментарий// Финансовая газета. – 1999. - № 26, июнь.

    38. Лунский Н.С. Коммерческие вычисления. – 4-е изд. – М.: Изд-во «Экономическая жизнь», 1926. – 128 с.

    39. Лунский Н.С. Учебник коммерции. – Вып. 1-й. – Одесса: Типография Г.М. Левисона, 1900. – 328 с.

    40. Лунц Л.А. Денежное обязательство в гражданском и коллизионном праве капиталистических стран. – М.: Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1948. – 216 с.

    41. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства. Юридическое исследование.– М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1927. –136 с.

    42. Маршал Джон Ф., Бансал Випул К. Финансовая инженерия: Полное руководство по финансовым нововведениям/ пер. с англ. – М.: ИНФРА – М, 1998. – 784 с.

    43. Мацкевичюс И. Калькулирование себестоимости продукции (Исторический аспект). - Вильнюс, 1974, 212 с.

    44. Медведев М.Ю. Бухгалтерский учет в афоризмах. – М.: Современная экономика и право, 2000. – 72 с.

    45. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Аскери, 1998. – 890 с.

    46. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». http://www.iasc.org.uk

    47. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 36 «Обесценение активов». http://www.iasc.org.uk

    48. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 38 «Нематериальные активы». http://www.iasc.org.uk

    49. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». http://www.iasc.org.uk

    50. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 40 «Инвестиционная собственность». http://www.iasc.org.uk (www.icar.ru )

    51. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. Изд. 2-е перераб. и доп. – М.: «Аналитика- Пресс», 2001. – 672 с.

    52. Менеджмент: Учебник для вузов / М.М. Максимцов, А.В. Игнатьева, М.А. Комаров и др.; Под ред. М.М. Максимцова, А.В. Игнатьевой. – М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. – 343 с.

    53. Мизес Людвиг фон. Человеческая деятельность: Трактат по экономической теории / Пер. с 3-го испр. англ. изд. А.В. Куряева. – М.: ОАО «НПО «Экономика», 2000. – 878 с.

    54. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663 с.

    55. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 496 с.: ил.

    56. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. К вопросу о степени точности и достоверности цифровых данных, добываемых из баланса торгового предприятия. – Л.: Изд-во «Экономическое образование», 1926. – 112 с.

    57. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. Изд. 2-е перераб. и доп. – М.: «Аналитика - Пресс», 2000. – 224 с.

    58. Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. – 2000. - № 2. – С. 46-54.

    59. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет в системе управления. – М.: Финансы, 1979. – 72 с.

    60. Новодворский В.Д., Хорин А.Н., Слабинский В.Т. Бухгалтерская отчетность: какой ей быть?// Бухгалтерский учет. – 1993. - № 4. – С. 4- 8; № 5. – С. 14-20; № 6. – С. 11-17; № 7. – С. 12-18.

    61. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Цели и сущность бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. – 1994. - № 10. - С. 17-21.

    62. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. – 1994. - № 11. - С. 9-13; № 12. – С. 9-12.

    63. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Балансовое обобщение как метод бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. – 1995. - №. - С. 19-25.

    64. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах стоимостной оценки// Бухгалтерский учет. – 199. - №. - С. 12-17.

    65. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Доход как учетная категория// Бухгалтерский учет. – 1998. - № 6. - С. 99-103.

    66. Новожилов В.В. Фактор времени в экономических расчетах// Математико –Экономические проблемы. Труды 1-й Ленинградской конференции по вопросам применения математики в социалистической экономике (декабрь 1961 г.). - Л.: Изд-во Ленинградского университета, 1963. – С. 3 – 24.

    67. Организация производства на промышленных предприятиях США [Сокр.] пер. с англ. / Общая ред. С.А. Хейнмана. – М.: Изд-во иностр. лит, 1960 – 1961. Т.I Пер. Е.А. Арона [и др.]. 1960. – 476 с.

    68. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979. – 304 с.

    69. Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. – М.: Аскери, 1999. – 352 с.

    70. Палий В.Ф. Основы калькулирования.- М.: Финансы и статистика, 1987. - 288 с.: ил.

    71. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 320 с.: ил.

    72. Попов А. Счетное искусство // Вестник счетоводства. – 1924. - № 1 – 2.

    73. Пылева И. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Профессиональный комментарий// Финансовая газета. – 2002. - № 32, август.

    74. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ. под ред. В.А. Микрюкова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 616 с.

    75. Рахман З., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. М.: ИНФРА – М, 1996. – 272 с.

    76. Рудановский А.П. Построение баланса. – М.: «МАКИЗ», 1926. – 36 с.

    77. Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. – 2-е изд. М.: «МАКИЗ», 1925. – 272 с.

    78. Рудановский А.П. Руководящие начала (принципы) фабричного счетоведения, вытекающие из понятия себестоимости. – 2-е изд. – М.: «МАКИЗ», 1925. – 48 с.

    79. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. – М.: «МАКИЗ», 1928. – 184 с.

    80. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка, как цель балансового учета. – М.: «МАКИЗ», 1928. – 178 с.

    81. Самуэльсон П. Экономика. Вводный курс: Пер с англ. / Общая редакция А.С. Кудрявцева. - М., Изд-во «Прогресс», 1964. – 843 с.

    82. Сачко Н.С. Фактор времени в советской экономике. М., «Мысль», 1976. – 205 с.

    83. Сиверс Е.Е. Общее счетоводство. – 4-е изд. – Спб.: Издание А.Э. Винеке, 1915.- 420 с.

    84. Сиденко А.В. Переписи и текущий учет населения: Учебное пособие. – М.: Университет дружбы народов имени Патриса Лумумбы, 1982. – 80 с.

    85. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.: ил.

    86. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.: ил.

    87. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерская природа обязательств// Бухгалтерский учет. – 2002. - № 9. – С. 63-70.

    88. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. – М.: «Аналитика - Пресс», 1998. – 288 с.

    89. Статистический словарь. – М.: Финстатинформ, 1996. – 480 с.

    90. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М.: Финансы и статистика, 1992. – 160 с.: ил.

    91. Трудолюбов М. Бухгалтерская магия и ее разоблачение// Ведомости. – 2002. – 23 августа.

    92. Упростить учет и сократить отчетность – важная государственная задача // Бухгалтерский учет. – 1951. - № 7. – С. 3-6.

    93. Учет производства и калькуляция в промышленности США: Пер. с англ./ Под ред. А.Ш. Маргулиса. – М.: Изд-во «Финансы», 1966. – 240с.

    94. Харрод Р. К теории экономической динамики. Новые выводы экономической теории и их применение в экономической политике: Пер. И.К. Дашковского/ Под ред. Ю.Я. Ольсевича. – М.: Изд-во иностр. лит., 1959. – 212 с.

    95. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576с.: ил.

    96. Хорин А.Н. Бухгалтерский учет и финансовый менеджмент: введение в проблему// Бухгалтерский учет. – 1994. - № 1. – С. 3-6.

    97. Хорин А.Н. Дисконтирование в бухгалтерском учете// Бухгалтерский учет. – 1994. - № 2. – С. 5-7.

    98. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет. – 1999. - № 9. – С. 81-86; № 10. – С. 68-72; № 11. – С. 82-86; № 12. – С. 91-96. – 2000. - № 1. – С. 67-71

    99. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: цель составления; раскрытие основных элементов форм отчетности; концепция физического капитала // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 7. – С.67-70; № 8. – С.57-62; № 9. – С.63-68.

    100. Хорин А.Н. Категории прибыли организации и их практическое значение// Бухгалтерский учет. – 2002. - № 12. – С. 51-54.

    101. Хорин А.Н., Успаева М.Г. Справедливая стоимость как бухгалтерская оценка// Бухгалтерский учет. – 2002. - № 23. – С. 65-66.

    102. Хорин А.Н., Кукин С.А. Дилемма финансового учета: принципы или правила?// Бухгалтерский учет. – 1995. - № 2. – С. 3-11.

    103. Хорин А.Н. Теория и методология перекрестного анализа интенсификации производства: Дис. …докт. экон. наук: 08.00.12; 08.00.11 / ВЗФЭИ. – М., 1992.

    104. Шерр И. Бухгалтерия и баланс. – М.: Изд-во «Экономическая жизнь», 1926.

    105. Шмаленбах Э. Счетные планы. (Der kontenrahmen). Опыт унифицированной классификации счетов производственных предприятий. – Л.: Изд-во «Экономическое образование», 1928. – 93 с.

    106. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый план счетов. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2001. – 96 с.

    107. Шумпетер И. А. История экономического анализа: В 3-х т. / Пер. с англ. под ред. В.С. Автономова. – Спб.: Экономическая школа, 2001 г. – Т. 1. LVI + 494 с., Т. 2. VIII + 494 с., Т. 3. Х + 678 с.

    108. Шустер А.И. Фактор времени в оценке экономической эффективности капитальных вложений. - М.: Изд-во «Наука», 1969.– 244 с.

    109. Экономический анализ: Учебник для вузов / Под ред. Л.Т. Гиляровской. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2001. – 527 с.

    110. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./ Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. - М.: Финансы и статистика, 1993. – 560 с.: ил.

    111. ”A Straightforward Approach to Leveraged Leasing” by Pierce R. Smith, The Journal of Commercial Bank Lending, July 1973, pp. 40-47

    112. Accounting standards handbook 1990/91: The full texts of all accounting standards extant at 1 August 1990/ The chartered inst. of public finance & accountancy. – London, 1990. – 931 p.

    113. Paton, W.A. Essentials of Accounting. – New York: The Macmillan Company, 1946. – 830 p.

    114. Paton, W.A. Advanced Accounting. – New York: The Macmillan Company, 1941. – 837 p.

    Приложение 1

    КРУПНЕЙШИЕ ЕВРОПЕЙСКИЕ КОМПАНИИ, ИСПОЛЬЗУЮЩИЕ В КАЧЕСТВЕ ФИНАНСОВОГО ГОДА ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ ГОД, ОТЛИЧНЫЙ ОТ КАЛЕНДАРНОГО

    Название компании

    Место в рейтинге 200 европейских крупнейших компаний, лидирующих по объему оборота { Взято из рейтингов газеты «Финансовые известия»}

    Окончание финансового года (отчетная дата)

    Окончание финансового года (отчетная дата)

    Окончание финансового года (отчетная дата)

    Окончание финансового года (отчетная дата)

    Окончание финансового года (отчетная дата)
       

    31 марта

    30 июня

    30 сентября

    Другие даты

    «Financial Times» и сайты компаний

    Германия:            
    Siemens

    6

       

    30/9/91

      30/9/00 («Financial Times», Tuesday, May 8, 2001, с. 11)

    (30/9/98; 30/9/99; 30/9/00)

    RWE

    13

     

     

    30/6/92

        30/6/99; 30/6/00; 30/6/01

    30/6/00 («Financial Times», Thursday, May 31, 2001, с. 3)

    Thyssen

    28

       

    30/9/91

      30/9/00
    Man

    75

     

    30/6/92

        30/6/98; 30/6/99
    Bertelsmann

    109

     

    30/6/91

        30/6/98; 30/6/99; 30/6/00
    Великобритания:            
    BT

    32

    31/3/92

          (31/3/97; 31/3/98; 31/3/99; 31/3/00; 31/3/01)
    Sainsbury J

    65

         

    14/3/92

    28/2/99; 28/2/00; 28/2/01
    British Airways

    121

    31/3/92

          31/3/00; 31/3/01
    Asda Group

    146

         

    2/5/92

    30/4/98; 30/4/99; 31/12/00
    ALSTOM UK Ltd           31/3/00; 31/3/01 («Financial Times», Thursday, May 17, 2001, с. 17)
    Швейцария:            
    Richemont (Co Financlere)

    86

    31/3/92

           
    Нидерланды:            
    Vendex International

    169

         

    31/1/92

     

    Приложение 2

    ВЫВОДЫ АВТОРОВ ОТНОСИТЕЛЬНО КОРРЕКТНОСТИ ПОНЯТИЯ “НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД”, ИСПОЛЬЗУЮЩЕГОСЯ В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

    Нормы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ

    Комментарии авторов

    Для налога на добавленную стоимость.

    Налоговый период устанавливается как календарный месяц, за исключением возможности для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб., установления налогового периода как квартал – ст. 163 НК

    Установление в качестве налогового периода при исчислении НДС календарного месяца приводит к тому, что

    во-первых, у организации возникает обязательство по уплате налога до момента фактического совершения сделки, например, в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст. 162 НК РФ). В результате из оборота отвлекаются денежные средства;

    во-вторых, при обнаружении в ходе документальной налоговой проверки недоначисленных и неуплаченных сумм НДС, штрафные санкции применяются отдельно за каждый календарный месяц. В результате может возникнуть ситуация, когда в целом по итогам года налог исчислен в полном объеме и доначисление по итогам года не производится, штрафные санкции, тем не менее, применяются по итогам каждого месяца.

    Для налога на прибыль.

    Налоговым периодом признается календарный год – п. 1 ст. 285 НК РФ.

    Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года – п. 2 ст. 285 НК РФ.

     

    В принципе, это соответствует определению отчетного периода, приведенному в ПБУ 4/99. Действительно, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за первый квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года. Но также она должна составлять бухгалтерскую отчетность и за год. А год, согласно ст. 285 НК РФ, трактуется уже как налоговый период. Возникает вопрос: отчетный и налоговый период – это одно и то же или нет?

    Для единого социального налога.

    Налоговым периодом признается календарный год.

    Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года – ст. 240 НК РФ.

    Содержание ст. 240 соответствует содержанию ст. 285 НК РФ. Несмотря на то, что как в первом, так и во втором случае приводятся определения налогового и отчетного периода, которые для налога на прибыль и единого социального налога полностью совпадают, названия статей несколько различаются.

    Ст. 240 НК РФ так и называется “Налоговый и отчетный периоды”, т.е. данные понятия разделяются. Ст. 285 называется “Налоговый период. Отчетный период”, т.е. просто констатируется существование двух понятий. Возникает вопрос: в чем разница?

    По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (в редакции НК, действовавшей по состоянию на 15 февраля 2002 г., имелись слова: “с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года” - прим. автора). В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа – абзац 2 п. 2 ст. 286 НК РФ. Таким образом, в тексте ст. 286 понятия “отчетный” и “налоговый период” смешиваются.

    Возвращаясь к ст. 55, отметим, что согласно п. 1 налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Таким образом, если налоговый период по налогу на прибыль устанавливается как год (ст. 285), то становится абсолютно непонятным смысл приведенного п. 2 ст. 286.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода в целях налогообложения является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

    Для доходов в виде сумм восстановленных резервов; от доверительного управления имуществом; а также в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода датой получения дохода в целях налогообложения является последний день отчетного (налогового) периода – пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ.

    По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода – п. 6 ст. 271 НК РФ

    Что же в данной ситуации имел в виду законодатель, разделяя последний день отчетного (налогового) периода и конец соответствующего отчетного периода? Может быть, это означает возможность признания соответствующих доходов в целях налогообложения в последний день календарного года и, следовательно, включение их в декларацию по налогу на прибыль, предоставляемую в ИМНС по итогам года (ниже будет отмечено, в каком случае словосочетание отчетный (налоговый) период имеет смысл)? Подобная ситуация аналогична ситуации с получением дохода в виде безвозмездно полученного имущества с той лишь разницей, что понятие “отчетный (налоговый) период” содержится непосредственно в тексте статьи Налогового кодекса, определяющей дату признания дохода.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    В предыдущей редакции Налогового кодекса, действовавшей по состоянию на 15 февраля 2002 г., п. 6 ст. 271 трактовался следующим образом. По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы (имеется в виду гл. 25 - прим. автора) доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал.

    Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

    При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 кодекса – п. 4 ст. 266 НК РФ.

    Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период – п. 5 ст. 266 НК РФ

    Но последний день отчетного периода (имеется в виду ст. 285 НК РФ) – это последний день предыдущего квартала, а последний день налогового периода – это последний день предыдущего календарного года, и выручка отчетного периода не может соответствовать выручке налогового периода, поскольку выручка за квартал, полугодие и девять месяцев – это не выручка за год.

    Интересно, что в п. 4 были внесены поправки. Так в редакции Налогового кодекса по состоянию на 15 февраля 2002 г. вместо слов: “проведенной на последний день отчетного (налогового) периода” присутствовали слова “проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода”. Поправкам, внесенным в Налоговый кодекс с момента выхода гл. 25, было уделено достаточно внимания, о них много говорили, но почему-то изменения коснулись не тех моментов, на которые, прежде всего, следовало бы обратить внимание.

     

    Но следующий отчетный период – это следующий квартал, а следующий налоговый период – это следующий календарный год. Далее по тексту п. 5 ст. 266 НК РФ: “при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (в ранее действовавшей редакции: “по итогам отчетного периода” - прим. автора). В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (в ранее действовавшей редакции: “равномерно в течение отчетного (налогового) периода”)”. Поскольку в соответствии со ст. 285 отчетный и налоговый период – понятия разные, то и остаток резерва по сомнительным долгам – не одно и то же.

    Налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. – п. 1 ст. 55 НК РФ.

    Отчетный период - это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность - п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.07.99 № 43н.

    Отчетный год - календарный год: с 1 января по 31 декабря включительно - п. 1 ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129 – ФЗ; п. 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 № 34н.

    Кроме того, интересна в этом плане утвержденная приказом МНС России от 07.12.01 № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций», зарегистрированным Минюстом России 17.12.2001 (регистрационный № 3084) форма налоговой декларации по налогу на прибыль. На ее титульном листе указывается период, за который представляется декларация. При этом не отмечается: отчетный ли это период или налоговый. Однако далее, на листе 02 декларации, приведено: “Расчет налога на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период”; в Приложениях же № 1 и № 2 к листу 02 необходимо отразить соответственно “Доходы от реализации за налоговый период” и “Признанные расходы… за налоговый период”, в Приложении № 3 – также налоговый период. А в Приложении № 4 к листу 02 приводится уже “Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу за отчетный (налоговый) период”. На листах 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 следует отражать информацию также за отчетный (налоговый) период. Разработке данной формы налоговой отчетности было уделено столько внимания, что становится непонятным, что хотел выразить законодатель, оперируя в рамках одной отчетной формы такими понятиями, как отчетный и налоговый период, причем в различных вариациях. Учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, может быть следует отдельные листы указанной декларации заполнять исходя из годовых данных? А те расчеты, которые следует отражать за отчетный (налоговый) период?

    Приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 утверждена Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Инструкция), где приведена таблица, в которой листы и приложения, содержащиеся в декларации, делятся в зависимости от того, включаются ли они в нее за отчетный или налоговый период.

    Возникает вопрос: может быть Приложения № 1, № 2 и № 3 следует заполнять по итогам налогового периода? Но согласно п. 3 Инструкции “Порядок заполнения листа 02 “Расчет налога на прибыль организаций” по строке 010 включаются показатели, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и отраженные в Приложении № 1 к листу 02. По строке 020 включаются показатели, сформированные в соответствии со статьями 252 - 264, 269, 279 НК и отраженные в Приложении № 2 к листу 02. А согласно вышеприведенному Приложения № 1 и № 2 включаются в декларацию за налоговый период. Поскольку же налоговый период для налога на прибыль – год, то никак не могут показатели отчетного периода (согласно статье 285 НК это - квартал, полугодие, девять месяцев) основываться на данных налогового периода. Это возможно лишь при составлении декларации за год. Абсурдность данной ситуации не вызывает сомнения.

    Однако следует отметить, что приказом МНС РФ от 12.07.02 № БГ-3-02/358 в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций внесены некоторые коррективы. Так, если в предыдущем варианте декларации в Приложениях № 1, № 2 и № 3 к листу 02 указывался, как отмечалось выше, налоговый период, то согласно новому приказу имеет место “отчетный (налоговый) период”. Но! Появляются Приложения к листу 02: № 6 “Внереализационные доходы за налоговый период” и № 7 “Внереализационные расходы…за налоговый период”.

    Кажущаяся, но только на первый взгляд, несущественной путаница в декларации по налогу на прибыль, Инструкции по ее заполнению, а также в приведенных статьях Налогового кодекса, приводит к негативным последствиям для налогоплательщика. Итак, налоговая база и соответственно сумма налога, подлежащая уплате, определяются согласно п. 1 ст. 55 по окончании налогового периода. В соответствии со ст. 122, п. 1, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год, то штрафные санкции к налогоплательщику могут быть применены, исходя из норм статей 55 и 122 НК, только по итогам годового расчета налога на прибыль. Однако, как показывает практика работы налоговых органов, налоговые проверки по вопросу правильности исчисления налога на прибыль производятся не только по итогам годовых расчетов: проверке подвергаются также налоговые декларации за 1-ый квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года, т.е. за период, включающий данные представленной в ИМНС последней налоговой декларации. Соответственно в случае нарушения налогоплательщиком порядка исчисления налога на прибыль к налогоплательщику применяются штрафные санкции, обоснованность которых вызывает сомнение, поскольку противоречит ст. 55 НК РФ.

    Ситуация с налогом на прибыль аналогична ситуации с единым социальным налогом, налоговым периодом по которому также признается календарный год, а отчетными периодами: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК). Однако следует заметить, что гл. 24 «Единый социальный налог», в отличие от гл. 25 «Налог на прибыль организаций», не содержит статей, аналогичных статьям 271 и 315, а расчет, представляемый в ИМНС по итогам соответствующих отчетных периодов, так и называется: «Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу…». Исходя из изложенного, не совсем понятна позиция законодателя, разработавшего гл. 25 Налогового кодекса. Можно было бы предположить, что смешение понятий “отчетный период” и “налоговый период” неслучайно, если бы не абсурдность текста ст. 266 кодекса в части данных понятий.

    Все это свидетельствует о значительных недоработках законодательства по налогам и сборам, в частности Налогового кодекса РФ, основополагающего документа налогового законодательства.

    Относительно понятия “налоговый период” и корректности его применения в тексте отдельных статей Налогового кодекса все достаточно ясно. По поводу же понятия “отчетный период”, которое, очевидно, заимствовано из законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, следует отметить, что даже непосредственно в сфере этого законодательства данное понятие не отрегулировано, несмотря на то, что существует давно. В частности, это касается несогласованности его в тексте Федерального закона “О бухгалтерском учете” (п. 1 ст. 14) и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 36 Р.III), где имеет место, как отмечалось выше, такое понятие, как “отчетный год” и в тексте ПБУ 4/99 (п. 4 Р. II), где употребляется понятие “отчетный период”. Но закон “О бухгалтерском учете” является основополагающим документом законодательства о бухгалтерском учете. Следовательно, понятие, приведенное в данном законе, имеет превалирующее значение. И поскольку согласно ст. 11 НК РФ среди понятий, используемых непосредственно для целей Кодекса, отсутствует такое понятие, как “отчетный период”, то может быть в случаях, когда в тексте Налогового кодекса применяется словосочетание отчетный (налоговый) период, в частности для налога на прибыль, следует действительно подразумевать год? Налоговый период для налога на прибыль – календарный год, отчетный период, или более точно, согласно п. 1 ст. 14 закона “О бухгалтерском учете”, отчетный год – это также календарный год. Если, говоря о словосочетании отчетный (налоговый) период, подразумевать календарный год - тогда оно будет иметь смысл и не будет возникать разногласий между налогоплательщиками и представителями налоговых органов.

    Приложение 3

    ВИДЫ СТОИМОСТНОЙ ОЦЕНКИ ДЛЯ РАЗНЫХ ВИДОВ АКТИВОВ

    Активы

    Стоимостная оценка

    Источник

    Нематериальные активы

    Основные средства

    (переоценка

    в результате обесценения)

    Возмещаемая величина – большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

    Ценность использования – это дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

    Чистая продажная цена – это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом затрат на выбытие

    МСФО 36
    Основные средства:

    земля и здания

    Справедливая стоимость, которой обычно является:

    Рыночная стоимость для текущего пользования, которое предполагает непрерывное использование актива в том же или аналогичном виде хозяйственной деятельности. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками

    п. 31

    МСФО 16

    Основные средства:

    земля и здания

    Рыночная стоимость в контексте стандартов оценки определяется следующим образом: рыночная стоимость есть расчетная величина - денежная сумма, за которую имущество должно переходить из рук в руки на дату оценки между добровольным покупателем и добровольным продавцом в результате коммерческой сделки после адекватного маркетинга; при этом полагается, что каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо и без принуждения п. 3.1

    МСО 1

    Основные средства:

    земля и здания

    "...на дату оценки..." выражает привязку расчетной рыночной стоимости по времени к конкретной дате. В силу того, что рынки и рыночные условия могут меняться, вычисленное значение стоимости для другого момента времени может быть неверным или некорректным. Результат оценки отражает действительное состояние рынка именно на дату оценки, но не на прошедшую или будущую дату. Кроме этого, определение предполагает, что сделка, определяющая рыночную стоимость, завершается одновременно с переходом имущества из рук в руки, так что никакие вариации цены невозможны п. 3.2.3.

    МСО 1

    машины и оборудование Рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования или по причине редкости продаж этих активов, за исключением случая продажи в качестве части действующей компании, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа п. 32

    МСФО 16

    Инвестиционная собственность:

    имущество (земельные участки, здания и/или части зданий, или и то, и другое), находящееся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) для получения ренты или выгод в связи с повышением стоимости капитала, либо того и другого

    В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость. Согласно определению, справедливая стоимость - это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель. Справедливой стоимостью не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи. п. 29

    МСФО 40

    Финансовые вложения

    Дебиторская задолженность

    Справедливая стоимость внесенного возмещения, обычно зависящая от цены данной сделки или других рыночных цен. Если рыночные цены нельзя определить с достаточной степенью достоверности, то справедливая стоимость возмещения рассчитывается как сумма всех будущих платежей денежных средств, дисконтированная (если это существенно меняет полученные результаты) с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов), выпущенного эмитентом с аналогичным рейтингом кредитоспособности.  

     

    п. 66

    МСФО 39

    п. 16

    МСФО 18

     

    Запасы (последующая оценка) Возможная чистая стоимость реализации – предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. п. 4

    МСФО 2

    Приложение 4

    СРАВНИТЕЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ИСХОДЯ ИЗ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА ОПЛАТЕ В РУБЛЯХ, НО ВЫРАЖЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, И НЕПОСРЕДСТВЕННО В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

    Отражение величины обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях (возникновение суммовых разниц) Отражение величины обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях (возникновение суммовых разниц) Отражение величины обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях (возникновение суммовых разниц) Нормативный документ, регламентирующий порядок отражения  Отражение величины обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте (возникновение курсовых разниц) Отражение величины обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте (возникновение курсовых разниц) Отражение величины обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте (возникновение курсовых разниц) Нормативный документ, регламентирующий порядок отражения 

    Дата отгрузки (реализации) товара, t1

    Дата поступления платежа, t2

    Отчетная дата, t3

     

    Дата отгрузки (реализации) товара, t1

    Дата поступления платежа, t2

    Отчетная дата, t3

     
    Поставщик (продавец) – дебиторская задолженность              
    В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату возникновения у предприятия права в соответствии с договором принять к учету дебиторскую задолженность, возникшую в результате отгрузки товара (на дату предъявления расчетных документов покупателю) В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату исполнения обязательств по оплате за товар (на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) Если t3 < t2, то в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату возникновения у предприятия права в соответствии с договором принять к учету дебиторскую задолженность, возникшую в результате отгрузки товара, т.е. в момент t1. Курс рубля в момент t3 не учитывается ГК РФ, ст. 317 п.2;

    Закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ

    «О бухгалтерском учете», ст. 11, п.1, 2

    Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), п. 6;

    Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), п. 6

    В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату возникновения у предприятия права в соответствии с договором принять к учету дебиторскую задолженность, возникшую в результате отгрузки товара (на дату предъявления расчетных документов покупателю) В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату исполнения обязательств по оплате за товар (на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на отчетную дату, т.е. в момент t3 ГК РФ, ст. 140 п.2;

    Закон РФ от 09.10.92 г. № 3615-1;

    «О валютном регулировании и валютном контроле»;

    Закон РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ;

    «О бухгалтерском учете», ст. 11, п. 2;

    Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), п. 3, 7;

    Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 24, 75

     

     

    Отражение величины обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях (возникновение суммовых разниц) Нормативный документ, регламентирующий порядок отражения  Отражение величины обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте (возникновение курсовых разниц)  Нормативный документ, регламентирующий порядок отражения 
    В результате разрыва во времени между датой отгрузки товара и датой поступления денежных средств за него величина обязательств (дебиторской задолженности) подлежит изменению, в результате которого возникают положительные или отрицательные суммовые разницы, которые соответственно увеличивают или уменьшают оборот по реализации, что приводит к доначислению или уменьшению налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог. Если же t3 < t2, то увеличение или снижение курса рубля не учитывается и в момент t3 доначисление или уменьшение налогов не производится и величина обязательств сохраняет первоначальную оценку.

     

     

    Суммовые разницы возникают при осуществлении расчета по совершенной операции (суммовые разницы – разницы между оценками в моменты t2 и t1).

    НК РФ, ст. 146, 153, 166 В результате разрыва во времени между датой отгрузки товара и датой поступления денежных средств за него величина обязательств (дебиторской задолженности) подлежит изменению, в результате которого возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые, в отличие от суммовых, не увеличивают и не уменьшают оборот по реализации и не приводят к доначислению или уменьшению налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог. Они представляют собой внереализационные доходы или расходы, т.е. относятся либо к прибыли, либо к убытку. При этом учитывается курс рубля и в момент t3, в результате чего величина обязательств корректируется, и соответственно возникают курсовые разницы и по состоянию на отчетную дату.

    Курсовые разницы возникают: 1) при осуществлении расчета по совершенной операции; 2) при составлении отчетности (курсовые разницы– разницы между оценками: 1) в моменты t2 и t1; 2) в моменты t3 и t1).

    Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), п. 8;

    Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), п. 12

    Дата поступления (оприходования) товара, t1 Дата оплаты, t2 Отчетная дата, t3   Дата поступления (оприходования) товара, t1 Дата оплаты, t2 Отчетная дата, t3  
    Покупатель – кредиторская задолженность              
    В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату возникновения у предприятия кредиторской задолженности В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перечисления денежных средств с расчетного счета Если t3 < t2, то в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату возникновения у предприятия кредиторской задолженности, т.е. в момент t1. Курс рубля в момент t3 не учитывается   В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату возникновения у предприятия кредиторской задолженности В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перечисления денежных средств с расчетного счета В рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на отчетную дату, т.е. в момент t3  

     

     

    Отражение величины обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях (возникновение суммовых разниц) Нормативный документ, регламентирующий порядок отражения  Отражение величины обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте (возникновение курсовых разниц)  Нормативный документ, регламентирующий порядок отражения 
     В результате разрыва во времени между датой поступления (оприходования) товара и датой перечисления денежных средств за него величина обязательств (кредиторской задолженности) подлежит изменению, в результате которого возникают отрицательные или положительные суммовые разницы, которые соответственно увеличивают или уменьшают стоимость приобретения или себестоимость продаж, в случае реализации товара третьим лицам до момента t2..

    Если же t3 < t2, то увеличение или снижение курса рубля не учитывается и в момент t3 величина обязательств сохраняет первоначальную оценку.

       В результате разрыва во времени между датой поступления (оприходования) товара и датой перечисления денежных средств за него величина обязательств (кредиторской задолженности) подлежит изменению, в результате которого возникают отрицательные или положительные курсовые разницы, которые, в отличие от суммовых, не увеличивают и не уменьшают стоимость приобретения или себестоимость продаж, в случае реализации товара третьим лицам до момента t2. Они представляют собой внереализационные доходы или расходы, т.е. относятся либо к прибыли, либо к убытку. При этом учитывается курс рубля и в момент t3, в результате чего величина обязательств корректируется, и соответственно возникают курсовые разницы и по состоянию на отчетную дату.  

    Приложение 5

    КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ИХ ХАРАКТЕРА, УСЛОВИЙ ПОЛУЧЕНИЯ И НАПРАВЛЕНИЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СОГЛАСНО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

    Виды доходов

    Расшифровка

    Российские стандарты (ПБУ 9/99)  
    Доходы от обычных видов деятельности

    (п. 5 ПБУ 9/99)

    Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (арендная плата) – в случаях, когда данный вид деятельности является предметом деятельности организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, включая роялти), – в случаях, когда данный вид деятельности является предметом деятельности организации; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в случаях, когда данный вид деятельности является предметом деятельности организации
    Операционные доходы(п. 5, 7 ПБУ 9/99) Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (арендная плата), – в случаях, когда данный вид деятельности не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, включая роялти) – в случаях, когда данный вид деятельности не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), - в случаях, когда данный вид деятельности не является предметом деятельности организации. Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке
    Внереализационные доходы(п. 8 ПБУ 9/99) Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие внереализационные доходы
    Международные стандарты (МСФО 7)  
    Доходы от операционной деятельности { Потоки денежных средств от операционной деятельности в основном возникают из основной, приносящей доход, деятельности компании. Как правило, они являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка.} (§14 МСФО 7) Поступления от продажи товаров и предоставления услуг; поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; поступления и платежи страховой компании в качестве страховых премий, исков и прочих страховых вознаграждений; поступления по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей
    Доходы от инвестиционной деятельности { Потоки денежных средств, возникающие в результате инвестиционной деятельности, представляют степень направленности произведенных расходов на ресурсы, предназначенные для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств.} (§ 16 МСФО 7) Поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями);поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов); поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность
    Доходы от финансовой деятельности { Потоки денежных средств, возникающие от финансовой деятельности, являются основой для прогнозирования претензий на будущие потоки денежных средств от компаний, предоставляющих капитал для компании } (§ 17 МСФО 7) Поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов
    Классификация доходов, предложенная В.Д. Новодворским и А.Н. Хориным (журнал «Бухгалтерский учет», № 6, 1998 г.)
    Доходы от инвестиционной деятельности: Чистые поступления за предоставленные предприятием права использования его ресурсов третьим лицом – дивиденды, проценты по облигационным займам, арендный доход (в случае возмещения текущих расходов по сданному в аренду имуществу арендатором), проценты по предоставленным кредитам и т.п.
    Доходы от финансовойдеятельности: Доходы, которые образуются на предприятии вследствие складывающейся экономической конъюнктуры – курсовые и суммовые разницы, проценты по векселям, штрафы и пени полученные и т.п
    Доходы от операционной деятельности Доходами от операционной деятельности (основной деятельности) следует считать не только доходы, полученные от реализации выпускаемой продукции (работ, услуг). В ситуации, когда, например, доходы от совместной деятельности, от сдачи имущества в аренду т.п. являются единственным источником доходов предприятия и вся деятельность направлена на их получение, они, в сущности, являются доходами от основной деятельности предприятия, так как предполагают одновременное формирование его доходов и расходов

    Приложение 6

    ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЯ { Признание доходов и расходов при кассовом методе представлено в приложении 7}

    Вид дохода

    Признание доходов в бухгалтерском учете

    Основание

    Признание доходов в налоговом учете

    Основание

     {В настоящей таблице не приводится деление доходов на доходы от обычных видов деятельности; операционные и внереализационные в целях бухгалтерского учета и на доходы от реализации и внереализационные в целях налогового учета. Различия в классификации доходов в бухгалтерском и налоговом учете представлены на рис. 3.1. В данной таблице доходы показаны в общем для двух сфер учета виде. В уместных, на наш взгляд, случаях определенные типы доходов будут приводиться как в редакции, существующей в Положении по бухгалтерскому учету, так и Налоговом кодексе с целью сопоставления трактовок, обозначающих фактически один и тот же тип доходов}

    Доходы от реализации продукции, работ, услуг При наличии следующих условий:

    1) организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

    2) сумма выручки может быть определена;

    3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

    4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

    5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

    Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка

    п. 12

    ПБУ 9/99

    При передаче на возмездной, а в определенных случаях на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одни лицом для другого лица, возмездном (безвозмездном) оказании услуг одним лицом другому лицу.

    При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в его отчете.

    Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

    По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов

    п. 1 ст. 39,

    п. 1 –3

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы от сдачи в аренду имущества

    Доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

    (в случае, когда это не является предметом деятельности организации)

    Для налогового учета

    возможны и иные аналогичные доходы

    Исходя из условий договора при оформлении соответствующих документов, подтверждающих фактическое оказание услуг (как правило, последний день месяца) п. 15

    ПБУ 9/99

    По дате осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо - последний день отчетного (налогового) периода пп. 3 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы от сдачи в аренду имущества

    Доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

    (в случае, когда это не является предметом деятельности организации)

    Для налогового учета

    возможны и иные аналогичные доходы

    Следует заметить, что в данном случае отсутствует четкое определение даты признания дохода, что может привести к определенным проблемам, например, в случае, когда дата осуществления расчетов выходит за рамки отчетного (налогового) периода.

    Налогоплательщик, принимая во внимание предоставленную возможность принять в качестве даты признания данного вида дохода дату осуществления расчетов, может отсрочить уплату налога на прибыль до следующего периода.

    При существующем сегодня ярко выраженном фискальном характере налогообложения вызывает сомнение, что представители налоговых органов не примут за основу последний день отчетного периода

    Доходы от участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (согласно п. 7, 16 ПБУ 9/99)

    (в случае, когда это не является предметом деятельности организации)

    Доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций (согласно пп. 2 п.4 ст. 271 НК РФ)

    В порядке, аналогичном предусмотренному для признания доходов от реализации продукции, работ, услуг, приведенному выше в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99.

    Информация в отношении процентов и иных доходов по ценным бумагам будет приведена в конце таблицы с целью сравнительной оценки данного типа доходов с доходами в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

    п. 16

    ПБУ 9/99

    По дате поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

      Установление в качестве даты признания дохода - даты осуществления расчетов, а также даты поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика вызывает сомнение в провозглашении метода начисления в отношении порядка признания доходов в целях налогового учета Последний день отчетного (налогового) периода.  
    Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) (согласно п. 7 ПБУ 9/99)

    Доходы в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода

    Доходы от доверительного управления имуществом

    (согласно пп. 5 п.4 ст. 271 НК РФ)

    Согласно ПБУ 9/99 данный тип доходов причислен к прочим поступлениям. Однако согласно приказу Минфина РФ от 24.12.98 № 68н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества» доходы от доверительного управления имуществом относятся к внереализационным доходам (п. 9 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом). Доходы же, получаемые от участия в простом товариществе, относятся к операционным (п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества).

    Таким образом, можно сделать вывод о том, что при издании соответствующих документов, регламентирующих систему бухгалтерского учета, законодатели не задумываются о сопоставимости и корректности применяемых понятий.

    Следующее, что следует здесь отметить, - это отсутствие установленного момента признания дохода. Так, в разделе IV «Признание доходов» ПБУ 9/99 признание прибыли, полученной организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) просто опускается, тогда как в отношении доходов от участия в уставных капиталах других организаций информация присутствует. Может быть, последний абзац этого раздела имеет отношение к вышеуказанному, в соответствии с которым иные поступления признаются – по мере образования (выявления). Правда, не совсем понятно, что значит “по мере образования (выявления)”.

    Указание четкой даты, на которую следует признать получение данных доходов, отсутствует и в вышеприведенных Указаниях

    пп. 5 п. 4

    ст. 271,

    ст. 278

    НК РФ

    Доходы в виде сумм восстановленных резервов

    Для налогового учета возможны и иные аналогичные доходы

    Последний день отчетного периода.

    В отношении резерва сомнительных долгов следует отметить следующее.

    Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам

    п. 70 Положения

    по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

    в Российской Федерации

    Последний день отчетного (налогового) периода.

    Порядок создания резерва по сомнительным долгам в целях налогового учета представлен на рис. 2.8.

    Имеющиеся несоответствия во времени при отражении восстановленных резервов в целях бухгалтерского и налогового учета будут приведены в конце таблицы

    пп. 5 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

    Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков

    Налоговый кодекс дополняет данный вид дохода санкциями за нарушение долговых обязательств

    В отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником п. 16

    ПБУ 9/99

    Комментарии

    к новому Плану счетов бухгалтерского учета./Под ред. А.С. Бакаева, М.: «ИПБ -БИНФА», 2001, с. 361

    По дате признания должником либо дате вступления в законную силу решения суда пп. 4 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

     

    На наш взгляд, целесообразнее было бы указать в тексте нормативного документа конкретную дату, например, дату вынесения решения суда или дату признания должником. Другой вопрос: что следует считать датой признания должником. Кстати, в Налоговом кодексе РФ для данного типа доходов так и определено. Непонятно, почему законодательство по бухгалтерскому учету в отношении даты признания того или иного дохода более “размыто”.

    Кстати, в Комментариях к новому Плану счетов отмечается, что порядок бухгалтерских записей по отражению этих доходов зависит от факта получения денежных средств в счет данных санкций_

    Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (согласно п. 8 ПБУ 9/99)

    Доходы прошлых лет (пп. 6 п.4 ст. 271 НК РФ)

    По мере выявления п. 16

    ПБУ 9/99

    По дате выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) пп. 6 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся п. 31 Положения

    по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)

    По дате составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета пп. 8 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

     

    В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01, “доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов ”. Однако перечень операционных доходов в ПБУ 9/99 является закрытым, в отличие от перечня внереализационных доходов, предусматривающих возможность учета в их составе прочих внереализационных доходов. Среди указанных в ПБУ 9/99 операционных доходов доходы, получаемые от ликвидации объектов, отсутствуют. Таким образом, законодатель снова не сопоставил два нормативных документа и допустил некорректность в данном вопросе.

    Заметим, что п. 11 ПБУ 10/99, посвященный прочим расходам, в отношении операционных содержит открытый перечень, т.е. предполагает включение в их состав расходов, не обозначенных конкретно в приводимом списке

    Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты По дате совершения операции.

    Дата совершения операции в иностранной валюте – день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции

    п. 3,

    ПБУ 3/2000;

    Приложение к ПБУ 3/2000

    По дате перехода права собственности на иностранную валюту пп. 10 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы в виде суммы дооценки активов (согласно п. 8 ПБУ 9/99)

    Доходы в виде положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (согласно пп. 7 п.4 ст. 271 НК РФ)

    В отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

    Согласно письму Минфина РФ от 29.09.95

    № 107 «О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней» (применительно к ранее действовавшему Плану счетов) в бухгалтерском учете результаты от переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней отражаются на счете 14 «Переоценка материальных ценностей» в корреспонденции с соответствующими счетами учета материальных ценностей с последующим отнесением на счет 80 «Прибыли и убытки»

    п. 16

    ПБУ 9/99

    Письмо Минфина РФ от 29.09.95 г.

    № 107

    По дате перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с ними, а также последний день текущего месяца пп. 7 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

     

    Следует отметить, что указанный тип доходов, как он трактуется в ПБУ, в виде суммы дооценки активов, в ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы» и ст. 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления» отсутствует. Таким образом, исходя из норм данных статей, можно сделать вывод о том, что суммы дооценки активов, за исключением положительной переоценки стоимости драгоценных металлов, не подлежат налогообложению. Но в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» о данном типе доходов также не упоминается. Однако примечателен в этом отношении подп. 16 п. 1, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни. Кроме того, не включается в налоговую базу в соответствии с подп. 24 п. 1 положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. В отношении же доходов от дооценки активов в целях налогообложения, вопрос остается открытым. Это обусловлено также и существующей, на наш взгляд, неопределенностью в отношении причисления сумм дооценки к доходам в целях бухгалтерского учета. Если принимать во внимание содержание п. 8 и п. 16 ПБУ 9/99, вопроса не возникает: это является внереализационным доходом. Но в подп. 10.5 п. 10 ПБУ 9/99 имеется информация о том, что суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

    Обзор существующих сегодня нормативных документов позволил установить, что согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

    Согласно Инструкции по применению Плана счетов прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, также подлежит причислению к добавочному капиталу организации.

    Примечательно то, что ПБУ 6/01, определяющее отнесение сумм дооценки активов на добавочный капитал, утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. И сразу же 30.03.01 выходит приказ Минфина РФ № 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету». Согласно п. 1 Приложения к данному приказу «Изменения и дополнения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, в предпоследнем абзаце п. 8 исключены слова “(за исключением внеоборотных активов)”.

    Другими словами, если раньше в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами признавались суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов), что не противоречило другим нормативным документам, предполагая дооценку внеоборотных активов не причислять к внереализационным доходам, а относить на добавочный капитал, то исключение из п. 8 указанных слов сразу же внесло противоречие в документы и открыло, на наш взгляд, возможность для налоговых органов интерпретации данных сумм как возможного внереализационного дохода для исчисления налога на прибыль. Возникает снова тот же вопрос: что это - невнимательность законодателей?

    Таким образом, можно сделать вывод о том, что сегодня в сфере бухгалтерского учета существует серьезная методологическая проблема, которую необходимо решать, приводя в соответствие нормативные документы, входящие в единую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета

    Доходы в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте По дате совершения операций в иностранной валюте и по состоянию на отчетную дату.

    Более подробно данный вопрос представлен в приложении 4

    п. 8

    ПБУ 9/99;

    ПБУ 3/2000

    По дате перехода права собственности на иностранную валюту при совершении с ней операций, а также последний день текущего месяца пп. 7 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (согласно п. 14 ст. 250 НК РФ)

    Доходы в виде средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения (целевое финансирование)

    При направлении сумм бюджетных средств, учтенных по счету «Целевое финансирование», на финансирование капитальных вложений при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов. В дальнейшем в течение полезного срока использования объектов внеоборотных активов организацией ежемесячно признается внереализационный доход в размере начисленной амортизации объекта.

    При направлении сумм бюджетных средств на финансирование текущих расходов целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету приобретенных материально-производственных запасов, начисления задолженности по оплате труда, а также осуществления других расходов. При отпуске данных запасов в производство, выполнении работ, оказании услуг, начислении сумм оплаты труда и др. целевое финансирование, учтенное прежде как доходы будущих периодов, признается в качестве внереализационного дохода отчетного периода

    Комментарии

    к новому Плану счетов бухгалтерского учета./Под ред. А.С. Бакаева, М.: «ИПБ -БИНФА», 2001, с. 337 - 340

    По дате, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись пп. 9 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации (согласно п. 7, 16 ПБУ 9/99)

    Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (согласно п. 6 ст. 250 НК РФ)

    Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями В данном случае следует отметить первоочередное отражение доходов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским. Другими словами, до того момента, как доходы в виде процентов будут признаны в бухгалтерском учете, их следует включить в налоговую базу. Правда, в отношении налогового учета имеет место некоторое несоответствие. Так, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных (выделено автором) по договорам займа и т.д. Следовательно, исходя из данной редакции (полученных, а не начисленных), доход может быть признан в качестве внереализационного только после фактического получения процентов. Но это противоречит п. 6 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым еще не полученные проценты должны быть признаны в качестве соответствующего дохода.

    Более ясен этот вопрос применительно к сфере бухгалтерского учета. Согласно п. 8 ПБУ 9/99 для целей учета принимаются проценты полученные, которые в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 начисляются за истекший период, т.е. в следующем за тем периодом, к которому фактически относятся. Другой вопрос: соответствует ли это допущению временной определенности. В данном случае, на наш взгляд, наблюдается нарушение провозглашенного принципадоговора

    п. 16

    ПБУ 9/99

    На конец соответствующего отчетного периода по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

    В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)

    п. 6 ст. 250,

    п. 6 ст. 271

    НК РФ

    Доходы в виде безвозмездно полученных активов, в том числе по договору дарения (согласно п. 8 ПБУ 9/99)

    Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) (согласно пп. 1 п.4 ст. 271 НК РФ)

    Для налогового учета

    возможны и иные аналогичные доходы

    Безвозмездно получаемые активы в момент их поступления в организацию (за исключением денежных средств) отражаются как доходы будущих периодов. В дальнейшем они подлежат включению в состав внереализационных доходов в зависимости от вида ценностей в следующем порядке.

    По безвозмездно полученным основным средствам – по мере амортизации объектов в размере начисленных сумм амортизационных отчислений.

    По иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)

    Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

    Комментарии

    к новому Плану счетов бухгалтерского учета./Под ред. А.С. Бакаева, М.: «ИПБ -БИНФА», 2001, с. 380 -382

    По дате подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) пп. 1 п. 4

    ст. 271

    НК РФ

      В отношении данного типа доходов имеет место ситуация, аналогичная случаю с доходами в виде процентов. В бухгалтерском учете доход еще не признан; в целях же налогового учета доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) следует включить в расчет налоговой базы сразу же в момент подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). И если применительно к процентам разрыв во времени между признанием в качестве соответствующего дохода в целях налогового и в целях бухгалтерского учета, как правило, незначителен, то для доходов в виде безвозмездно полученных ценностей временной интервал может включать не один год
    Доходы в виде сумм кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек (согласно п. 8 ПБУ 9/99)

    Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (согласно п. 18 ст. 250 НК РФ)

    В отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек п. 16

    ПБУ 9/99

      п. 18

    ст. 250

    НК РФ

      Статья 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления», в которой приводятся даты признания соответствующих доходов, не содержит информации в отношении даты признания указанных в первой графе доходов. Тем не менее, исходя из содержания п. 18 ст. 250 НК РФ, можно заключить, что данный тип доходов подлежит включению в состав внереализационных в отчетном периоде, в котором произошло списание задолженности в связи с истечением срока исковой давности в бухгалтерском учете. Правда, неясно, что означает словосочетание “по другим основаниям”
    Доходы от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования

    Доходы от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг

    Доходы от уступки [продавцом товара (работ, услуг)] права требования долга третьему лицу

        Дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

     

     

     

     

     

    Дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования

    п. 5

    ст. 271

    НК РФ

    п. 5

    ст. 271

    НК РФ

    Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации По дате проведения инвентаризации. п. 28

    Положения

    по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

    в Российской Федерации.

    п. 16

    ПБУ 9/99

      п. 20

    ст. 250

    НК РФ

      Аналогично случаю с кредиторской задолженностью с истекшим сроком исковой давности, ст. 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления» не содержит информации в отношении даты признания указанных в первой графе доходов. Тем не менее, исходя из содержания п. 20 ст. 250 НК РФ, следует заметить, что данный тип доходов подлежит включению в состав внереализационных в отчетном периоде, в котором в бухгалтерском учете отражены результаты проведенной инвентаризации
    Доходы в виде суммовой разницы     Суммовая разница признается доходом:

    1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

    2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав

    п.111

    ст.250,

    п. 7

    ст. 271

    НК РФ

     

    Доходы в виде суммовой разницы, возникающей вследствие того, что сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включены в состав внереализационных доходов в налоговом учете Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

    В целях бухгалтерского учета согласно ПБУ 9/99 суммовая разница включается в выручку от реализации и не представляет собой внереализационный доход. Так, в соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом согласно подп. 6.6 величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

    На наш взгляд, целесообразнее было бы и в целях бухгалтерского учета включать суммовые разницы во внереализационные доходы, о чем сказанов тексте настоящей работы

    1. Информация в отношении процентов и иных доходов по ценным бумагам, а также доходов в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации

    Согласно п. 7 ПБУ 9/99 операционными доходами являются:

  • поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

  • проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

  • Сразу же следует заметить, что в отношении процентов по ценным бумагам слово “полученные” отсутствует, тогда как в отношении процентов за пользование денежными средствами, оно имеет место. Таким образом, можно предположить, что для включения последних в состав операционных доходов организации они должны быть фактически полученными, о чем было отмечено в таблице. Однако пункт 16 раздела IV «Признание доходов» ПБУ 9/99 содержит следующую информацию.

    “Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке: поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора”.

    Действительно, исходя из приведенного текста, становится очевидным, что проценты за пользование денежными средствами включаются в состав операционных доходов организации после их фактического получения, в периоде, следующем за периодом, к которому они относятся, что является нарушением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

    В отношении же процентов и иных доходов по ценным бумагам в указанном пункте ничего не сказано. Возникает вопрос: когда данный тип дохода следует отразить в качестве операционного? В данном случае возможны два варианта. Первый – после фактического получения. В тексте п. 16 приводятся доходы от участия в уставных капиталах других организаций. А согласно п. 7 данные поступления включают проценты и иные доходы по ценным бумагам. Следовательно, указание в приведенном абзаце пункта 16 на отражение процентов за каждый истекший отчетный период относится и к этим процентам. Второй – по мере начисления. Поскольку имеющиеся в п. 7 слова “включая проценты и иные доходы по ценным бумагам” во втором абзаце п. 16 опускаются, можно предположить, что признание данных процентов и иных доходов по ценным бумагам осуществляется в соответствии с последним абзацем этого пункта “ иные поступления - по мере образования (выявления)”, т.е. в периоде, к которому они относятся.

    На первый взгляд, данная погрешность нормативного документа может показаться незначительной. Но в случае принятия первого варианта проблема усугубляется, если доход по принадлежащим организации ценным бумагам относится к концу отчетного периода (года), а фактическое их получение ожидается в следующем году. В результате информация, представленная в отчетности, окажется искаженной, что не позволит пользователям объективно оценить доходы организации. И чем значительнее будет причитающаяся организации сумма, тем более недостоверной окажется приведенная в отчетности информация.

    Обзор других нормативных документов позволил установить следующее. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н, по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:

  • поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

  • проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств.

  • При этом записи по счету 91 производятся накопительно в течение отчетного периода.

    Кроме того, согласно п. 4.5. раздела 4 «Учет процентов (доходов) по облигациям» Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27.11.97 № 40, начисление процентов (доходов) по облигациям при отсутствии по данным облигациям уплаченного процента (дохода) отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Получение же процентов (доходов) по данным облигациям отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Таким образом, исходя из норм приказа Министерства финансов РФ от 31.10.00 № 94н и постановления ФКЦБ от 27.11.97 № 40, можно сделать вывод о том, что проценты и иные доходы по ценным бумагам подлежат включению в состав операционных доходов организации в том периоде, к которому они фактически относятся. Правда, в отношении процентов за предоставление в пользование денежных средств организации словосочетание “полученные (подлежащие получению)” несколько противоречит ПБУ 9/99 и вносит неопределенность момента, когда же их стоит отразить как операционный доход.

    Представляется целесообразным включение в состав операционных доходов как процентов и иных доходов по ценным бумагам, так и процентов за предоставление в пользование денежных средств организации в том периоде, к которому они относятся, что обеспечит соблюдение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

    Примечательно, что для целей налогового учета в Налоговом кодексе РФ не производится деление указанных видов процентов. Как отмечалось в таблице, согласно п. 6 ст. 250 и п. 6 ст. 271 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

    2. Информация в отношении доходов в виде сумм восстановленных резервов

    Моменты отражения доходов в виде сумм восстановленных резервов в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета, установленные существующими нормативными документами, принадлежат разным временным периодам. В качестве примера рассмотрим резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

    В соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или под увеличение расходов у некоммерческой организации.

    Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Из комментария к Плану счетов бухгалтерского учета следует, что если в конце следующего года рыночная стоимость акций, учтенных на счете 58, субсчет «Паи и акции», увеличится, то на сумму повышения котировок (но не более суммы ранее созданного резерва) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги уменьшится, в связи с чем в учете делается запись:

    Д-т 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» –

    К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

    Таким образом, доходы в виде сумм восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги включаются в состав прочих доходов организации в конце следующего за годом его создания. Другими словами, происходит временная отсрочка в отражении доходов организации, поскольку в одном периоде на сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», что уменьшает общую сумму доходов соответствующего периода, и только в следующем отчетном году на сумму неиспользованного резерва уменьшенные в предыдущем году доходы восстанавливаются. В результате достоверность предоставляемой пользователям отчетности информации снижается.

    Отражение указанных сумм на счете 91 «Прочие доходы» нецелесообразно.

    Следует отметить, что в целях налогового учета согласно п. 7 ст. 250 и подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов подлежат включению в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода. Согласно абз. 3 ст. 300 НК РФ резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).

    При этом, если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

    Другими словами, в налоговом учете перенос сумм созданного резерва на следующий год не производится, как это происходит в учете бухгалтерском.

    Приложение 7

    ПРИМЕНЕНИЕ КАССОВОГО МЕТОДА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

    Условие применения

    Бухгалтерский учет(п. 18 ПБУ 10/99; п. 12 ПБУ 9/99; ст. 223 ГК РФ)

    1) Организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты.
    2) Все договоры организации должны предусматривать переход права собственности на продукцию (работы, услуги) после фактической оплаты этой продукции (работ, услуг).
    3) Указание в учетной политике в целях бухгалтерского учета

    Налоговый учет (п. 1 ст. 273 НК РФ; п. 4 ст. 273 НК РФ)

    1) В среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
    2) Указание в учетной политике в целях налогового учета.

    Если в течение налогового периода организация превысила указанный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

    Признание доходов

    Бухгалтерский учет (п. 16 ПБУ 9/99; п. 18 ПБУ 10/99)

    Датой получения приведенных ниже доходов признается день поступления денежных средств и иной формы оплаты. К таким доходам относятся:

  • доходы от обычных видов деятельности (выручка);

  • прочие поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации)

  • <При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора> {Данное предложение противоречит словосочетанию выше «проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств». В результате становится непонятным, как же отражать данные проценты в составе доходов при применении организацией кассового метода: по мере фактического получения, или все же по мере начисления в каждом соответствующем периоде}

    Другие прочие поступления {Приведенные прочие поступления, являющиеся внереализационными доходами признаются, в отличие от налогового учета, в порядке начисления, несмотря на то, что в отношении выручки принимается кассовый метод} признаются следующим образом:

  • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;

  • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

  • суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

  • иные поступления - по мере образования (выявления)

  • Налоговый учет (п. 2 ст. 273 НК РФ)

    Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

    При этом указанный порядок применяется в отношении всех доходов, как доходов от реализации, так и внереализационных доходов.

    Признание расходов

    Бухгалтерский учет (п. 18 ПБУ 10/99; п. 12 ПБУ 10/99)

    Расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

    Внереализационные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. К ним относятся:

  • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  • возмещение причиненных организацией убытков;
  • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
  • сумма уценки активов;
  • расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
  • прочие внереализационные расходы.
  • Налоговый учет (п. 3 ст. 273 НК РФ; п. 5 ст. 273 НК РФ)

    Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

    Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

    При этом расходы учитываются следующим образом:

  • материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (при этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство);
  • проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплата услуг третьих лиц – в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;
  • амортизация - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Но только после оплаты соответствующего амортизируемого имущества, используемого в производстве;
  • расходы на освоение природных ресурсов - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Но только после фактической оплаты расходов;
  • расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Но только после фактической оплаты расходов;
  • расходы на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты.
  • При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

    Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах

    Контактный телефон:
    8 (910) 401-50-40 (моб.)
    Михалева Жанна Геннадьевна
    E-mail: zhanna_mikhalyova@pisem.net

    Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.