2.2. Гармонизация бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

Мальцев А.А., к.т.н., докторант
Финансовая академия при Правительстве РФ

В настоящее время бухгалтерский учет, как самостоятельный вид человеческой деятельности, претерпевает существенные изменения. Это, прежде всего, обусловлено развитием новых экономических отношений, изменением условий экономической деятельности предприятий и учреждений, влиянием требований международных финансовых организаций и многими другими причинами.

Развитие международных экономических связей системы рыночных отношений и интеграция России в мировой рынок требует соблюдения единых подходов к формированию финансовых и экономических показателей, которые позволяют отражать состояние экономики не только внутри страны, но и с учетом иностранных инвестиций и внешнеторговой деятельности.

Это требование делает необходимым унификацию и стандартизацию принятых в Российской Федерации принципов и методов ведения бухгалтерского учета и отчетности с учетом действующих в мире международных стандартов.

Толчком для создания единых форм и принципов учета и отчетности, сначала в масштабах национальной экономики США, а затем и всего мира, послужили экономический кризис 1929 - 1933 г.г. и демилитаризация мировой экономики после второй мировой войны. Тогда же и появился термин GAAP – (Generally Accepted Accounting Principles) – общепринятые принципы и стандарты учета.

В дальнейшем основные принципы и стандарты бухгалтерского учета получили признание и в других странах, что позволило говорить о создании международных принципов и стандартов бухгалтерского учета.

Создание международных стандартов учета было вызвано необходимостью иметь достоверные данные финансовой отчетности, сопоставление между собой не только в разрезе различных собственников (частных лиц, корпораций, государства), но также в разрезе отраслей экономики и различных стран, инвестирующих свои средства в те или иные международные проекты разного уровня и профиля.

Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (IASC - International Accounting Standard Committee), который был создан в 1973 году соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время этот комитет включает более ста членов - организаций.

Помимо собственно стандартов в состав международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран.

Освещению состава, содержания и особенностей международных стандартов бухгалтерского учета посвящено достаточное количество работ. Однако широкого практического внедрения международных принципов в деятельности российских организаций до настоящего времени не происходит. Видимо, досконального изучения и простого копирования указанных стандартов явно недостаточно.

Все больше входящая в нашу жизнь возможность использования средств вычислительной техники, необходимость создания действительно практически полезных программных комплексов обусловливают необходимость детального рассмотрения вопросов гармонизации бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

В научной литературе бухгалтерский учет нередко рассматривается в качестве системы. При этом выделяются две характерные информационные составляющие: во-первых, бухгалтерский учет – это единая последовательность определенных действий (этапов), которая должна быть реализована, и, во-вторых, бухгалтерский учет имеет вполне определенную цель - получение конкретного результата в виде итоговой обобщенной информации о деятельности данного предприятия (организации).

Осуществление единой последовательности действий в рамках бухгалтерского учета происходит во времени, носит постоянный (непрерывный) характер (в соответствии с принципами бухгалтерского учета) и сопровождается процедурами сбора, регистрации и обобщения информации, т.е. можно говорить о существовании некоторого процесса. Данный процесс не является самоцелью, и, соответственно, он обязательно заканчивается формированием результирующей информации, представляемой в заданном виде (в виде конкретных форм бухгалтерской отчетности). Как правило, это происходит в конце месяца, квартала и года.

В результате, констатируем, что бухгалтерский учет является целостным процессом, имеющим определенную цикличность.

Обратим внимание на тот факт, что существующим законодательством определен перечень форм бухгалтерской отчетности, однако информационное содержание этих форм носит достаточно общий характер и не учитывает специфику деятельности различных хозяйствующих субъектов. В то же время в международной практике уделяется особое внимание составлению такой бухгалтерской отчетности, которая выявляла бы не только отраслевую специфику, но и особенности хозяйственной деятельности отдельного предприятия. В настоящее время необходимость обобщения и использования такой информации актуальна и в России.

Действительно, не только инвесторам, собственникам предприятий, но и исполнительной дирекции очень важно знать особенности развития предприятия, опираясь на данные бухгалтерского учета. Так, важно иметь динамику изменения баланса, т.е. проанализировать данные текущего года во взаимосвязи с предыдущими двумя-тремя годами. Необходимо постоянно анализировать отдельные виды (сегменты) деятельности, их эффективность и вклад в итоговый результат функционирования предприятия. Так, с этой целью можно предложить разбить выручку от различных видов деятельности (традиционная, новая развивающаяся, старая свертывающаяся), обобщить накопленную информацию и скорректировать ту же форму №2. Причем, это разрешено законом и жизненно необходимо для внутреннего анализа деятельности предприятия.

Однако обратим внимание на некоторые особенности. При такой ситуации бухгалтер должен использовать для составления отчетности не только традиционные регистры, но и аналитические данные. Так, если мы хотим составить детальную отчетность о реализации, необходимо иметь данные по всем видам реализуемых товаров (видов деятельности). Это влечет за собой обязательное увеличение трудозатрат бухгалтерии, однако улучшает результаты аналитической работы и формирования достоверного взгляда о деятельности предприятия.

На сегодняшний день подобную задачу решают как бухгалтерский, так и аналитический и управленческий учет, т.е. уже сегодня необходимость сбора подобной информации является актуальной, информация такого плана является востребованной. Однако попытка решить задачу только силами бухгалтерии будет явно неэффективной, т.е. наличие дополнительных информационных требований к процессу бухгалтерского учета будет дополнительно «нагружать» традиционную деятельность бухгалтеров.

В поисках возможного выхода проанализирует бухгалтерский учет со следующих позиций.

Обратим внимание на следующее: «Бухгалтерский учет оперирует информацией о хозяйственной деятельности предприятия, организации».

Анализируя историческую ретроспективу, мы можем заметить, что хозяйственная деятельность людей с определенного момента начинает сопровождаться особой деятельностью – учетом хода и результатов хозяйственной деятельности. В качестве примера приведем натуральный, вещественный и количественный виды учета. Отметим лишь, что бухгалтерский учет начинает развиваться только тогда, когда каждому факту или действию хозяйственной жизни человека сопоставляется его стоимостное выражение. То есть, люди находят способ отражения своей деятельности, используя единый инструмент – стоимость. Так, например, факты покупки и продажи изделия имеют стоимостное выражение, равное стоимости изделия, факт взятия в долг – стоимостное выражение, равное сумме одалживаемых денег.

В тех действиях, в которых непосредственно участвуют денежные средства или предметы, имеющие стоимость, стоимостное выражение присутствует явно. Однако люди сумели распространить стоимостное выражение на все свои хозяйственные действия. Таким образом, стоимостное выражение становится универсальным инструментом выражения хозяйственной деятельности.

Сделаем вывод: стоимостное выражение хозяйственной деятельности – неотъемлемая особенность бухгалтерского учета.

Рискуем предположить, что любую хозяйственную деятельность можно представить в виде последовательности хозяйственных операций. Причем стоимостное выражение отдельной хозяйственной операции определить достаточно просто, а, следовательно, и можно определить стоимостное выражение всей хозяйственной деятельности. Обратим внимание на то, что стоимостное выражение хозяйственной деятельности не есть простое суммирование стоимостных выражений хозяйственных операций.

Таким образом, суть процесса бухгалтерского учета – есть отражение хозяйственной деятельности путем учета стоимостного выражения каждой хозяйственной операции.

Мы констатировали, что предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации. Хозяйственная деятельность может быть представлена в виде совокупности хозяйственных операций. Логично заключить, что объектами бухгалтерского учета на данном уровне рассмотрения являются только хозяйственные операции. Причем хозяйственные операции, имея стоимостное выражение, позволяют осуществлять их бухгалтерский учет.

И только рассматривая хозяйственную операцию как основной элемент хозяйственной деятельности, можно говорить, что результатом хозяйственной операции могут являться:

  • имущество организации, полученное, утраченное, купленное, арендованное, проданное и т.п.;

  • обязательства, возникшие у организации или выполненные ей и т.п.;

  • денежные средства, полученные, истраченные и т.п.;

  • и многое другое.

  • Можно заметить, что все, что перечислено выше, является производным от хозяйственной операции. Также можно говорить о том, что все это является объектами бухгалтерского учета, но только на другом уровне детализации.

    Считается важным обратить на это внимание, так как предлагаемый иерархический подход позволяет дать общенаучный взгляд на рассматриваемое явление, не позволяя смешивать понятия различных уровней рассмотрения.

    Вернемся к понятию хозяйственной операции. Каждая операция как законченное, целенаправленное действие, имеет вход и выход, начало и окончание. При осуществлении каждой хозяйственной операции имеется источник и получатель. Найдется множество примеров, иллюстрирующих это положение. Именно такой взгляд на хозяйственную операцию отличает бухгалтерский учет от других видов учета. Справедливым считается предположение: ничего ниоткуда не появляется и никуда не исчезает.

    Возникает необходимость ответа на вопрос: а как и где учитывать хозяйственную операцию?. Отвечая на этот вопрос, определяют СЧЕТ как МЕСТО, где происходит отражение хозяйственной операции по заранее определенным правилам. В качестве счета может выступать карточка, листок бумаги, табличная форма, машинограмма, запись базы данных. Чаще всего говорят, что счет – это двусторонняя таблица с указанием названий «Дебет» и «Кредит». Однако осмелимся высказать мнение, что это только один из вариантов представления понятия «счет». Приведенные выше варианты объединяет лишь суть понятия – место для регистрации хозяйственной операции. И вследствие этого, машинограмма, и тем более запись в базе данных, не должны обязательно иметь форму таблицы.

    Табличная форма представления счета явилась наиболее приемлемой в иллюстративном плане, удобной для работы бухгалтеров, применяющих ручной труд. Действительно, достаточно разделить лист бумаги на две половинки, обозначить их соответствующими названиями «Дебет» и «Кредит», а в верхней части листа написать название счета или его номер (код) – и получится удобная форма для заполнения.

    Остановимся подробнее на основополагающем понятии бухгалтерского учета – счет. Мы ответили на вторую часть вопроса: «где учитывать хозяйственную операцию?» – на счете. Ответим на первую его часть: «каким образом?».

    Рассматривая хозяйственную деятельность организации, как конечное множество хозяйственных операций, можно предложить для учета каждой операции использовать отдельный счет. Тогда количество счетов будет равно количеству хозяйственных операций. Такой подход явно страдает избыточностью. Действительно, анализ всей совокупности хозяйственных операций указывает на существование типовых, точнее однотипных, хозяйственных операций, например, операций с денежными средствами, операций по закупкам, приобретения чего-либо и т.п. Таким образом, целесообразнее использовать один счет для учета однотипных операций.

    В результате мы может иметь множество счетов бухгалтерского учета для отражения хозяйственной деятельности любой организации. В практике нет необходимости создавать такое множество счетов, которое удовлетворяло бы нюансам учета различной хозяйственной деятельности, и поэтому, проводя разбиение по видам хозяйственной деятельности, например, коммерческая, бюджетная, банковская и т.п., формируют отдельные множества счетов для учета особенностей в каждом отдельном случае. Таким образом, получают отдельные множества счета, называемыми планами счетов, для бухгалтерского учета коммерческой, бюджетной, банковской и других видов деятельности.

    Акцентируем внимание на том факте, что объективное существование особенностей различных видов деятельности должно естественно отразиться на специфике их бухгалтерского учета. Но в данный момент эти особенности не влияют на суть понятий «счет» и «план счетов», то есть данные рассуждения справедливы к счетам и планам счетов, в частности, коммерческой, банковской и бюджетной деятельности.

    Для учета каждого вида деятельности создаются единые планы счетов, охватывающие все многообразие операций в отдельном виде деятельности. Однако в реальной практике организации не используют все счета из единого плана. В результате каждая организация использует свое множество счетов, называемое РАБОЧИМ ПЛАНОМ СЧЕТОВ.

    Важнейшим правилом ведения учета при помощи счетов является метод двойной записи. В литературе встречается еще и термин «система двойной записи».

    Суть метода двойной записи состоит в следующем: каждая хозяйственная операция в ее стоимостном выражении отражается на двух счетах бухгалтерского учета, причем в дебете одного и в кредите другого.

    Практически реализовать метод двойной записи считается возможным, используя бухгалтерскую запись вида, показанного на рис. 1.

    Рис. 1. Схематическое представление бухгалтерской записи

    Данная запись имеет четкую структуру, содержащую пять элементов. Различные школы бухгалтерского учета предлагают различные последовательности представления этих элементов, но их совокупность не меняется. В российской практике обычно применяется указанная последовательность.

    В практике деятельности, а иногда и в литературе, вместо названия «бухгалтерская запись» используется понятие «проводка». Действительно, для практикующего бухгалтера более привычным является использование краткого понятия «проводка», вместо более длинного и академичного «бухгалтерская запись». Однако мы обращаем особое внимание на тот факт, что конструкция указанного вида в настоящий момент имеет суть бухгалтерской записи.

    Итак, с помощью бухгалтерских записей осуществляется отражение хозяйственных операций. Совокупность бухгалтерских записей, сформированных за определенный промежуток времени, отражает процесс хозяйственной деятельности предприятия (организации). В дальнейшем осуществляется их группировка (обобщение), разноска по заданным регистрам учета. В различных школах бухгалтерского учета, не только международных, но иногда и национальных, принимаются не только различные методы группировки, обобщения бухгалтерских записей, но и различные формы регистров учета. Постараемся ответить на вопрос: чем обусловлены эти различия и что в них общего?

    При самом общем подходе группировка бухгалтерских записей определяется двумя причинами:

  • необходимостью облегчить процесс составления итоговой отчетности;

  • необходимостью анализа хозяйственной деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета с различных точек зрения.

  • Так, в отдельных школах бухучета мы встречаем регистры, содержащие итоговые данные по оборотам счетов синтетического учета и их остаткам на определенные моменты времени. Использование обобщенных данных из таких регистров позволяет достаточно просто составлять итоговую отчетность. При неизменности форм итоговой бухгалтерской отчетности в течение продолжительного периода времени совокупность подобных регистров остается неизменной, а при изменении отчетности могут создаваться новые учетные регистры или исчезать ненужные.

    Как известно, перед бухгалтерским учетом стоит не только задача учета всех хозяйственных операций и составления итоговой отчетности, но и формирование данных для финансового анализа деятельности предприятия. Для решения таких задач и создаются соответствующие учетные регистры. Так, используются регистры для группировки данных об операциях с наличными денежными средствами, операциях с подотчетными лицами, по расчетам с поставщиками и подрядчиками и т.п. При этом правила заполнения регистров в различных вариантах бухучета отличаются, но суть – стремление сгруппировать данные о конкретных видах (направлениях) деятельности предприятия – остается неизменной.

    На наш взгляд, этими причинами в общем случае объясняются различия в российской практике бухгалтерского учета и международных стандартов. Выявление этих причин имеет большое практическое значение: так как информация о хозяйственной деятельности предприятия сначала накапливается в бухгалтерских записях, затем отражается на счетах бухгалтерского учета и далее заносится в различные регистры учета, то необходимо акцентировать внимание на создание адекватного аппарата счетов бухгалтерского учета и процедур получения форм как итоговой отчетности, так и форм анализа хозяйственной деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета с различных точек зрения.

    В литературе по бухгалтерскому учету, когда речь заходит о возможностях использования аппарата счетов, говорятся следующее. Синтетический учет ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Можно встретить и уточнение: синтетические счета – это счета из плана счетов или счета первого порядка. Аналитический учет ведется на аналитических счетах. Но тут же конкретизируется, что в качестве таких счетов выступают аналитические карточки, ведомости и т.п. Упоминается при этом, что в плане счетов предусматриваются и субсчета, открываемые к синтетическим счетам, и они являются промежуточным звеном между синтетическими и аналитическими счетами.

    Логика изложения материала на эту тему меняется от автора к автору, в чем легко можно убедиться, проанализировав многочисленные публикации.

    Попробуем разобраться в деталях.

    Для отражения хозяйственных операций, их результатов, отдельных обобщенных объектов учета используются счета из плана счетов бухгалтерского учета. Таким образом, если говорить о возможности накапливать информацию в стоимостном выражении об обобщенных объектах учета на имеющихся счетах бухгалтерского учета, то можно в этом смысле говорить о синтетическом учете. Однако следует отметить, что если возникает необходимость синтетического учета по обобщенному объекту, для которого не предусмотрен счет из плана счетов, а произвольное (не в рамках законодательства) открытие счетов не разрешается, остается одна возможность – вести дополнительный синтетический учет, не затрагивая счета бухгалтерского учета. Может возникнуть вопрос: является ли такой синтетический учет бухгалтерским?

    В плане счетов предусмотрена возможность открытия к каждому счету бухгалтерского учета нескольких субсчетов (буквально подсчетов). Субсчет, как составная часть счета, предназначается для более детализированного учета. Если назвать «счет бухгалтерского учета» из плана счетов «счетом первого порядка», то «субсчет» можно назвать «счетом второго порядка». Продолжая мысль о дальнейшей детализации субсчетов, можно говорить о счетах третьего, четвертого и т.д. порядков.

    При этом синтетическим будет являться счет первого порядка, а аналитическими счетами – все субсчета, причем каждый новый уровень аналитических счетов будет означать большую детализацию.

    Таким образом, предлагается «сквозной» механизм учета любой детализации для любых объектов бухгалтерского учета. При этом, во-первых, обеспечивается возможность использования аппарата плана счетов для учета всех объектов учета, учитывая их иерархию (аналитику), во-вторых, обеспечивается неразрывность и адекватность синтетического и аналитического учета, так как накопление детальной информации на субсчетах (аналитика) автоматически обеспечивает обобщение информации на счетах (синтетика), и, в-третьих, обеспечивается возможность получения обобщенной информации по любому обобщенному объекту учета на любом уровне иерархии.

    Предлагаемый подход можно проиллюстрировать схемой, показанной в табл. 1.

    Таблица 1

    «СКВОЗНОЙ» МЕХАНИЗМ УЧЕТА ЛЮБОЙ ДЕТАЛИЗАЦИИ ДЛЯ ЛЮБЫХ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

    Счет 1-го порядка

    Счет 2-го порядка

    Счет 3-го порядка

    Счет n-го порядка

    Синтетический счет Аналитический счет 1-го порядка Аналитический счет 2-го порядка   Аналитический счет (n- -1)-го порядка
    Счет бухгалтерского учета Субсчет 1-го порядка Субсчет 2-го порядка   Субсчет (n-1)-го порядка

    Данный подход к применению известного аппарата субсчетов имеет свои практические иллюстрации. Если мы проанализируем банковский план счетов, то увидим существование счетов первого, второго и третьего порядка. При анализе единого плана счетов для учета финансово-хозяйственной деятельности организаций мы увидим счета бухгалтерского учета и субсчета, открываемые для детализации учета. Подобная же ситуация наблюдается и при анализе плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных организациях.

    Подведем итоги. При необходимости осуществлять обобщенный бухгалтерский учет хозяйственной деятельности будем говорить о синтетическом учете, используя аппарат счетов для реализации синтетического учета, будем говорить о синтетических счетах (или о счетах первого порядка). При необходимости осуществления более детального бухгалтерского учета будем говорить о возможном аналитическом учете (причем многоуровневом), используя аппарат счетов бухгалтерского учета для реализации аналитического учета, будем говорить об аналитических счетах соответствующего уровня или о субсчетах, которые в общем случае могут тоже иметь множество уровней.

    Еще раз сконцентрируем внимание на том, что для синтетического и аналитического учета мы используем только аппарат счетов, то есть бухгалтерский метод отражения действительности – отражение в стоимостном выражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета методом двойной записи. В настоящее время мы не говорим об использовании чего-либо иного, например аналитических карточек, лицевых карточек, учетных журналов и т.п. Скажем только, что данные приемы мы относим к приемам сбора информации, ее обработки и обобщения. Если проанализировать те данные, которые обрабатывают бухгалтеры, то можно говорить о значительном их разнообразии, т.е. о многообразии информации, циркулирующей в процессе бухгалтерского учета. Следствием этого и являются многочисленные документы, формы, карточки и т.п., причем они являются дополнительными к регистрам учета, используемым в формах бухгалтерского учета.

    В результате сделаем вывод. Проанализировав суть и особенности процесса бухгалтерского учета, имея в виду важность детального и всестороннего анализа деятельности предприятия, нет необходимости говорить о формировании дополнительных информационных функций в бухгалтерском учете, а необходимо наряду с «бухгалтерской» информацией иметь так называемую «небухгалтерскую» информацию (данные), собирая, накапливая и обрабатывая их совместно, таким образом создавая единое информационное пространство для решения учетных задач.

    Опираясь на представление бухгалтерского учета как процесса и ставя цель – детализировать этот процесс, приведем следующее разбиение:

    Этап 1. Наблюдение хозяйственной деятельности.

    Этап 2. Фиксирование (регистрация) факта проведения хозяйственной операции.

    Этап 3. Документирование хода и результатов хозяйственной операции.

    Этап 4. Составление бухгалтерских записей.

    Этап 5. Группировка бухгалтерских записей.

    Этап 6. Разноска по регистрам учета.

    Этап 7. Отражение на счетах бухгалтерского учета.

    Этап 8. Формирование итоговых документов и составление бухгалтерской отчетности.

    Этап 9. Анализ хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета.

    Этап наблюдения хозяйственной деятельности считается самостоятельным, так как он представляет собой конкретные действия, результатом которых является факт выделения из хозяйственной деятельности организации отдельной (одной в конкретный момент времени) хозяйственной операции, подлежащей бухгалтерскому учету.

    На втором этапе происходит фиксирование факта проведения хозяйственной операции, т.е. выделение отличительных признаков этой операции, фиксация времени проведения, первичный контроль условий ее проведения и т.п. Причем сама фиксация может осуществляться на различных носителях информации. Именно на этом этапе реализуется принцип идентификации.

    Третий этап – документирование хода и результатов хозяйственной операции – основополагающий этап, необходимость которого закреплена в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»: «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет».

    Четвертый этап – составление бухгалтерской записи – является самостоятельным по следующим причинам: во-первых, составление бухгалтерской записи может не совпадать с моментом фиксации факта хозяйственной операции и ее документирования, т.е. разнесено во времени, во-вторых, составление бухгалтерской записи может осуществляться другим исполнителем, не тем, кто осуществлял документирование, и, в-третьих, данному этапу присущи свои правила и приемы выполнения, отличные от перечисленных выше. Именно на этом этапе реализуется принцип квантифицируемости и применяется метод двойной записи, в результате чего хозяйственная операция находит свое отражение в виде бухгалтерской записи.

    Пятый и шестой этапы предназначены для группировки отдельных данных в определенные совокупности и разноски информации о проведенных хозяйственных операциях по различным регистрам учета. Различие регистров учета обуславливается выбранными правилами группировки бухгалтерской информации.

    Седьмой этап – отражение на счетах бухгалтерского учета – заключается в переносе информации о стоимостном выражении хозяйственных операций в позиции «Дебет» и «Кредит» соответствующих счетов, указанных в конкретной бухгалтерской записи.

    Восьмой этап заключается в формировании итоговых документов и составлении бухгалтерской отчетности. В зависимости от принятой технологии и существующих требований в организации имеется свой набор итоговых документов. Формы итоговой бухгалтерской отчетности законодательно определяются нормативными документами государства и носят, как правило, обязательный характер.

    Девятый этап – анализ хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета – имеет важное значение не только для получения обобщенной информации, но и для решения оперативных экономических задач.

    Возможно, что приведенное представление процесса бухгалтерского учета является достаточно общим и неполным. Детальному рассмотрению составляющих этого процесса посвящено большое количество публикаций. Заинтересованный читатель без труда найдет необходимый ему материал.

    В настоящий момент мы предлагаем не углубляться в подробности, а взглянуть на бухгалтерский учет с общих позиций, проанализировать предлагаемые этапы в их совокупности и взаимосвязи.

    Предлагается обратить внимание на то, что этапы 1-4 и 8-9 методически и практически не отличаются при осуществлении действий разных бухгалтеров, причем как в национальных рамках, так и в международной практике.

    Наблюдение хозяйственной деятельности, фиксирование (регистрация) факта проведения хозяйственной операции, документирование хода и результатов хозяйственной операции происходят по однотипным правилам, традициям, деловым обычаям, принятым у практикующих бухгалтеров (этапы 1-3). Составление бухгалтерских записей осуществляется в соответствии с методом двойной записи (этап 4). Все бухгалтеры в рамках действующего на данный момент на данной территории законодательства формируют типовую бухгалтерскую отчетность (этап 8). Анализ хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета осуществляется на единой, постоянно развивающейся методологической основе (этап 9).

    А вот выполнение этапов 5-7 (группировка бухгалтерских записей, разноска по регистрам учета, отражение на счетах бухгалтерского учета) может значительно отличаться в случаях использования бухгалтерами различных учетных регистров, удобных, привычных действий по их заполнению, анализу и контролю.

    Выявив этапы бухгалтерского процесса, различающиеся в российской и международной практике, и учитывая необходимость автоматизации процесса бухгалтерского учета проанализируем какая информация присутствует на этапах 5-7.

    Во-первых, это конструкции вида:

    Причем для упрощения записей позиция «Содержание хозяйственной операции» многими бухгалтерами используется только один раз: при первичной фиксации хозяйственной операции. Дальнейшие действия осуществляются только с датами, номерами счетов и соответствующими суммами. Считается, что этого достаточно для ведения синтетического учета.

    Во-вторых, при заполнении различных карточек, ведомостей и других регистров аналитического учета бухгалтер оперирует со смысловой информацией: наименованиями товаров, организаций-поставщиков, фамилиями подотчетных лиц и т.п. Появляется качественно другая информация, необходимая для детального отражения, а, следовательно, и возможности детального анализа хозяйственной деятельности. То есть при необходимости аналитического учета используют информацию, отличную от информации из проводок.

    Таким образом, мы имеем два информационных потока:

  • бухгалтерские записи о хозяйственных операциях (проводки);

  • смысловая информация о хозяйственных операциях (наименования, фамилии, коды, сроки и т.п.).

  • Рискнем предположить, что, группируя информацию из первого потока, мы можем создавать регистры для облегчения процесса формирования итоговой отчетности (в виде баланса и соответствующих бухгалтерских форм), а используя информацию из второго, можно анализировать деятельность предприятия под различными углами зрения.

    С точки зрения теории автоматизированной обработки данных каждую составляющую бухгалтерской проводки и каждый элемент смысловой информации назовем «квантом» информации, другими словами, элементарной частицей интересующей нас информации. Примеры «квантов»: дата операции, сумма платежного поручения, название организации-поставщика, вид материальной ценности и т.п.

    Таким образом, будем говорить, что на вход автоматизированной системы поступают «кванты» информации, причем все они фиксируются и запоминаются в записях баз данных (т.е. в электронном виде на магнитных носителях информации).

    Подобный вариант хранения позволяет не только иметь самую детальную информацию, но и агрегировать ее (получать информацию более общего характера). Например, если мы имеем информацию о каждой поставке отдельного предприятия, мы можем сформировать ведомость по группе поставщиков однотипных товаров, по всем поставкам и т.п.

    Аналогично, храня информацию о каждой хозяйственной операции в виде бухгалтерских проводок, мы получаем возможность формировать (собирать из базы данных) необходимые выходные формы, будь то итоговые или промежуточные формы отчетности либо аналитические ведомости и т.п.

    Вспомним, что итоговым результатом бухгалтерского учета является бухгалтерская отчетность. Если мы имеем определенные формы документов бухгалтерской отчетности, мы можем определить алгоритм получения позиций этих форм из «квантов» информации, хранящихся в базе данных, составить программу, отладить ее (добиться ее постоянной правильной работы) и иметь итоговую отчетность на любой момент времени!

    Больше того, хранить какие-то дополнительные учетные регистры нет надобности, так как для выполнения задач группировки и анализа достаточно будет создать программы для формирования опять же выходных форм, используя записи баз данных. При этом не будет происходить процесса переноса данных из одного регистра в другой и, соответственно, не будут возникать ошибки, а, следовательно, не надо будет контролировать правильность переноса. Такой подход позволяет добиться постоянного эффекта «балансирования баланса», т.е. баланс будет всегда. Другой вопрос: будет ли он актуальным?

    Для того чтобы обеспечить актуальность баланса, мы должны обеспечить своевременное поступление и учет всех проводок, причем с правильными корреспонденцией и суммами операций.

    При этом точка контроля корректности обрабатываемой информации в автоматизированной системе смещается к началу процесса бухгалтерского учета. То есть мы должны проконтролировать каждую проводку на ее соответствие реальной действительности до момента ее ввода в компьютер, и тогда мы можем получить любую выходную форму, которая базируется на корректной информации. Такой подход приводит к реальному изменению в технологии бухгалтерской работы и позволяет использовать средства автоматизации именно на рутинных участках работы с исключением возможности случайной ошибки, возникающей при технологии ручной обработки.

    Еще один аспект, касающийся возможностей различной группировки.

    При использовании автоматизированной системы новую группировку можно производить с момента ее внедрения на предприятии, особенно при возникновении новых итоговых форм и новых взглядов на хозяйственную деятельность, даже за прошедшие периоды времени, так как элементы информации уже хранятся в записях баз данных.

    Таким образом, в автоматизированной системе должны храниться бухгалтерские записи в соответствии с принципами бухучета (хронологически, четко отражающие характер и смысл хозяйственных операций и т.п.), формироваться выходные формы, решающие задачи составления итоговой (промежуточной и другой) отчетности на любой момент времени, и формы, позволяющие проводить анализ деятельности по данным бухгалтерского учета под различными углами зрения.

    Еще раз вернемся к представлению процесса бухгалтерского учета в идее последовательности девяти этапов. Последний, девятый, этап - анализ хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета.

    Как показало изучение и обобщение зарубежной и отечественной теории и практики, в системе бухгалтерского учета различают управленческий и финансовый учет.

    Управленческий учет (management accounting) охватывает все виды учетной информации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству и тем менеджерам, которые могут выработать и принять обоснованное управленческое решение. Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, который включает производственный учет. Производственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки систематизированной по определенным признакам информации о затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирование себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в системе управленческого учета является тайной предприятия, секретом фирмы.

    Финансовый учет (financial accounting) охватывает учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри предприятия руководством, работниками предприятия, передается также и тем пользователям, которые находятся за пределами предприятия, организации. Под финансовым учетом понимается сбор сводных данных на счетах бухгалтерского учета, необходимых для составления публичной финансовой отчетности, выявления финансовых результатов за определенный период.

    В настоящий момент считается вполне логичным предложить дополнить представление процесса бухгалтерского учета еще двумя этапами:

    Этап 10. Анализ хозяйственной деятельности по данным управленческого учета.

    Этап 11. Анализ хозяйственной деятельности по данным финансового учета.

    Рассматривая каждый из этих этапов, мы приходим к выводу о необходимости привлечения дополнительной информации (кроме истинно бухгалтерской из плана счетов) для решения поставленных задач.

    Для десятого этапа это более детализированная и углубленная информация, чем информация из плана счетов. Это прежде всего детализация видов деятельности предприятия, раздельный и детальный учет всех объектов материальных и нематериальных активов, видов продукции, различных объектов производственного цикла, отдельных объектов возникновения затрат, объектов реализации и многое другое. Все это можно обобщить понятием «дополнительная аналитика». Применительно к автоматизированной системе объективно возникает задача формирования единого информационного хранилища, обобщающего детальную информацию о хозяйственной деятельности предприятия в дополнении к имеющемся бухгалтерским данным.

    Для одиннадцатого этапа необходимо привлечения дополнительной информации более высокого уровня обобщения, чем информация из плана счетов предприятия. Это прежде всего макроэкономические показатели, данные мировых рынков и другая внесистемная информация, относящаяся к среде функционирования хозяйствующего объекта. Применительно к автоматизированной системе объективно возникает задача формирования единого информационного хранилища, обеспечивающего наличие необходимой обобщенной информации в дополнении к имеющемся бухгалтерским данным.

    В итоге предлагается решать не частную задачу автоматизации бухгалтерского учета, а более общую задачу - автоматизации деятельности предприятия и создания единого информационного пространства, в рамках которого решаются задачи бухгалтерского, производственного, финансового, управленческого и других видов учета.

    В результате создается реальная основа для реализации всевозможных отчетных форм, группирующих и обобщающих информацию о хозяйственной деятельности предприятия. Если в качестве требуемых форм отчетности определить формы международной финансовой отчетности и реализовать алгоритмы их формирования (наполнения из имеющихся баз данных) считается возможным решение проблемы гармонизация бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

    Контактный телефон:
    Мальцев Андрей Анатольевич
    +7 (495) 577-98-93 (дом)
    728-20-66 (моб.)

     


    Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.