3.2. АНАЛИЗ РАСХОДОВ НА ВОСПРОИЗВОДСТВО ЭКОНОМИЧЕСКОГО ПОТЕНЦИАЛА

Сосненко Л.С., к.э.н., доцент, зав. кафедрой экономического анализа и бухгалтерского учета
Южно-Уральский государственный университет (г. Челябинск)

Воспроизводство экономического потенциала, его приращение, как известно, связано с получением дохода. В свою очередь, доход в бизнесе может быть получен как результат осуществленных расходов и эта объективная реальность требует проведения анализа не только дохода, но и расхода.

В анализе экономического потенциала важная роль отводится методам и процедурам анализа расходов, связанных с получением дохода. Производственный процесс осуществим при наличии необходимого потенциала. Для организации деятельности предприятия необходимы не только экономические ресурсы (активы), но и трудовые ресурсы, затраты на которые в целях обеспечения финансовой устойчивости предприятие стремится обеспечить за счет собственных средств. Процесс получения дохода, как результата финансово-хозяйственной деятельности предприятия, условно может быть представлен в виде движения стоимостей (рис.1).

Рис.1. Финансовый аспект производственного процесса

Реализованная продукция, работы, услуги или финансовые операции, которые приносят доход и требуют осуществления затрат. Предприятие, располагая финансовыми ресурсами (собственными и заемными), осуществляет затраты для организации своей деятельности. Часть финансовых ресурсов за один производственный цикл приносят доход по известной схеме:

Деньги0ТоварПроизводствоДеньги1 ,

а часть остается в виде затрат, вложений или денежных средств, то есть в виде активов. Наличие активов, рациональное их размещение и финансирование определяют экономический потенциал для дальнейшего развития бизнеса. Затраты, которые компенсируются полученным в анализируемом периоде доходом, принято считать расходом. Расход финансовых ресурсов связан не только с перенесением стоимости активов, но и с использованием трудовых ресурсов, затраты на которые осуществляются в момент их использования.

Деятельность предприятия связана с использованием потенциала различного рода. Использование экономического потенциала сопряжено с использованием трудового потенциала предприятия. В целом использование экономического и трудового потенциала в стоимостном измерении выражается в виде расходов предприятия. Расходы, связанные с использованием потенциала в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), принято считать себестоимостью продукции (работ, услуг).

Себестоимость реализованной продукции образуется из расходов, связанных с изготовлением и продажей продукции. Расходы на производство готовой продукции – это производственная себестоимость, которая в бухгалтерском учете формируется в фактической оценке расходов либо в плановой (нормативной) оценке. Себестоимостью выполненных работ или оказанных услуг считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Себестоимость продукции принято детализировать по элементам и статьям. Основные элементы расходов показаны на рис.2.

Рис. 2. Формирование себестоимости продукции

Анализ обеспечения ресурсами и их использования – важный раздел анализа хозяйственной деятельности предприятий. Его проводят, исходя из группировки ресурсов по трём простым составляющим производственного процесса: трудовые ресурсы, средства труда (основные фонды), предметы труда (материальные ресурсы). Определяют обеспеченность предприятия каждой из этих трёх групп ресурсов и степень их полезного использования. Фактические показатели обеспеченности и использования ресурсов сопоставляют с планом, с прогрессивными нормативами, с данными за предшествующие годы, а также с показателями других предприятий. На основе всех этих сопоставлений даётся оценка использования ресурсов и выясняется влияние отдельных факторов на эффективность производства. Далее выясняют резервы улучшения работы предприятия при условии более рационального использования ресурсов.

Однако движение стоимостей и обобщение их потоков в виде расходов представляет собой сложную систему изменения экономического потенциала. Средства труда длительное время переносят свою стоимость на себестоимость реализованной продукции. Срок и порядок возмещения затрат предприятия на средства труда определяется руководством предприятия и носит субъективный характер. Таким образом, сумма амортизации как элемента себестоимости определяется предприятием.

Накопление амортизационных отчислений – наиболее важный фактор в воспроизводстве экономического потенциала. Существенное значение для дальнейшего развития предприятия имеет источник финансирования, за счет которого приобретен объект основных средств. В случае приобретения основных средств за счет собственного капитала накопленная амортизация может быть использована на приобретение нового объекта основных средств или используется в обороте, что обеспечивает прирост имущественного потенциала. Если приобретение основных средств связано с возникновением обязательств, то начисленная амортизация пойдет на погашение задолженности, и в этом случае экономический потенциал уменьшается. Таким образом, прирост экономического потенциала обеспечивает изначальное приобретение средств труда за счет собственного капитала. Определить резервы прироста экономического потенциала можно по бухгалтерскому балансу и приложению № 5. Сопоставление величины собственного капитала со стоимостью внеоборотных активов покажет реальное наличие собственных источников финансирования.

Капитал – Внеоборотные активы в брутто-оценке = собственный оборотный капитал

Если величина собственного оборотного капитала покрывает в большей степени материальные оборотные средства, то накопленная амортизация, информация о которой представлена в форме № 5, может быть использована на приобретение основных средства. Для проведения анализа воспроизводства внеоборотных активов необходимо подготовить аналитическую информацию (табл.1), позволяющую оценить возможности предприятия для воспроизводства имущественного потенциала предприятия.

Формирование источников финансирования за счет начисления амортизации сопряжено с одним важным обстоятельством: если амортизируемое имущество изначально приобретено за счет собственного капитала, то накопленная амортизация является источником для воспроизводства основных средств и (или) нематериальных активов. В противном случае сумма амортизации, полученная в виде дохода, направляется на покрытие долгов. Учитывая динамичное развитие техники, технологии производства, интенсификацию жизненного цикла товара, следует отметить, что предприятия сталкиваются не только с необходимостью ускоренного накопления амортизационного фонда как источника для воспроизводства имущественного потенциала, но и с моральным «старением» объектов основных средств и нематериальных активов. Закономерно возникает необходимость анализа элемента себестоимости «амортизация» с точки зрения ускорения компенсации затрат на приобретение амортизируемого имущества. Обобщающим показателем для этих целей служит коэффициент уровня затрат, который определяется отношением суммы начисленной амортизации к величине нетто-дохода.

, (1)

где

– удельный вес начисленной суммы амортизации за -й период;

– начисленная сумма амортизации за -й период;

– доход за -й период.

Таблица 1

РАСЧЕТ ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ ДЛЯ ВОСПРОИЗВОДСТВА АКТИВОВ

№ стр.

Показатели

Источники информации

01

Нематериальные активы Стр.350 ф.5

02

Основные средства Стр.370 ф.5

03

Незавершенное строительство Стр.130 ф.1

04

Доходные вложения в материальные ценности Стр.135 ф.1

05

Долгосрочные финансовые вложения Стр.140 ф.1

06

Прочие внеоборотные активы Стр.150 ф.1 + стр.230 ф.1

07

Итого внеоборотные активы å стр.01 … 06

08

Уставный капитал Стр.410 ф.1 – стр.244 ф.1 – стр.252

09

Добавочный капитал Стр.420 ф.1

10

Резервный капитал Стр.430 ф.1

11

Фонд социальной сферы Стр.440 ф.1

12

Нераспределенная прибыль прошлых лет Стр.460 ф.1

13

Непокрытый убыток прошлых лет Стр.465 ф.1

14

Нераспределенная прибыль отчетного года Стр.470 ф.1

15

Непокрытый убыток отчетного года Стр.475 ф.1

16

Доходы будущих периодов Стр.640 ф.1

17

Резервы предстоящих расходов Стр.650 ф.1

18

Итого капитал å стр. 08 … 17

19

Износ нематериальных активов Стр.391 ф.5

20

Износ основных средств Стр.392 ф.5

21

Всего капитал å стр. 18 … 20

22

Материальные оборотные средства Стр.210 ф.1

23

Собственные оборотные средства Стр.18 – стр.07

21

Излишек (недостаток) собственных оборотных средств Стр.23 – стр.22

22

Собственные источники финансирования Стр.19 + стр.20 + стр.21

Показателем уровня затрат определяем долю дохода, которая предназначена для воспроизводства имущественного потенциала или возврата долгов. Увеличение доли амортизации в доходе становится актуальной задачей менеджеров. Сумма начисленной амортизации зависит от трех факторов:

  • первоначальная стоимость амортизируемого имущества;

  • срок полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;

  • метод начисления амортизации.

  • Эти факторы и могут быть использованы при принятии управленческих решений, связанных с иммобилизацией средств. С одной стороны, накопленная амортизация служит источником воспроизводства имущественного потенциала, с другой стороны, увеличение суммы амортизации уменьшает валовую прибыль. Но, учитывая, что прибыль валовая, как правило, уменьшается на сумму налога, являясь налогооблагаемой базой, то при принятии управленческого решения по повышению экономического потенциала следует ориентироваться на пополнение собственных источников финансирования. Для этого проводится расчет при снижении суммы амортизационных отчислений:

    , (2)

    где

    – изменение собственного капитала;

    – сокращение суммы амортизации;

    – ставка налога на прибыль.

    Таким образом, можно сделать вывод, что для воспроизводства экономического потенциала накопление амортизации играет не менее важную роль, чем получение прибыли. В данной ситуации становится актуальным ускорение амортизации, для чего существует два пути:

  • сокращение сроков полезного использование;

  • использование нелинейного метода начисления амортизации.

  • При этом следует помнить, что существует «ограничитель» в виде дохода, который определяется количеством реализованной продукции (работ, услуг) и ценой реализации, то есть покупатель не может компенсировать сколь угодно большую сумму амортизации. В себестоимости продукции (работ, услуг) амортизация занимает определенное место в зависимости от вида продукции (работ, услуг), отрасли, размеров предприятия, объемов производства и многих других факторов. Например, предприятия малого бизнеса, не имея достаточных источников средств для приобретения в собственность объектов основных средств, берут их в аренду и в этом случае не начисляют амортизацию. Такие предприятия могут увеличивать экономический потенциал только за счет прибыли или инвестиций. С другой стороны, существуют предприятия, которые сдают основные средства в аренду, начисляя на них амортизацию, тем самым накапливая средства на воспроизводство своего имущественного потенциала.

    Предметы труда в момент их использования в виде материальных затрат полностью переносят свою стоимость. При этом оценка материальных затрат также носит субъективный характер и зависит от учетной политики предприятия. И только стоимость трудовых ресурсов имеет реальную оценку.

    Таким образом, учетной политикой предприятие регулирует размер себестоимости в отдельно взятый период. При этом общепринятое структурирование себестоимости может быть использовано на любом предприятии. Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 предусмотрена следующая группировка расходов:

  • расходы по обычным видам деятельности;

  • операционные расходы;

  • внереализационные расходы.

  • Расходы по обычным видам деятельности классифицируются по статьям и элементам. Кроме того, в учете, анализе и планировании принято группировать расходы с точки зрения отношения их к доходам.

    Полная себестоимость продукции (работ, услуг) отражает совокупные расходы ресурсов, которые непосредственно связаны с объемом произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и расходы ресурсов, которые имеют условную связь с объемом производства. Расходы ресурсов, которые напрямую зависят от объема производства (работ, услуг), называют переменными затратами, а расходы ресурсов, осуществляемые вне зависимости от объема производства (и только при значительном изменении объема производства эти расходы могут изменяться), считают постоянными затратами. Постоянные расходы (амортизация, аренда помещений, налог на имущество, повременная оплата труда рабочих, зарплата и страхование административно-хозяйственного аппарата) остаются стабильными при изменении объема производства, а переменные (сдельная зарплата производственных рабочих, сырье, материалы, технологическое топливо, электроэнергия) изменяются пропорционально объему производства продукции.

    Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени:

    , (3)

    где

    – сумма затрат на производство продукции;

    – абсолютная сумма постоянных расходов;

    – ставка переменных расходов на единицу продукции (услуг);

    – объем производства продукции (услуг).

    Переменные расходы в себестоимости всего выпуска растут пропорционально изменению объема производства, при этом в себестоимости единицы продукции они составляют постоянную величину. Разделение затрат на переменные и постоянные является важнейшей составляющей операционного анализа. Хотя выделение издержек лишь двух видов во многих случаях оказывается недостаточным для того, чтобы обосновать ценовую и ассортиментную политику, а именно определить наиболее выгодный ассортимент продукции и оптимальные цены, с максимальной эффективностью использовать производственные мощности. Неточность возникает из-за того, что с вводом в производство нового вида продукции или при увеличении объемов выпуска существующих изделий может потребоваться увеличение части постоянных затрат. Указанная погрешность уменьшается при делении затрат на прямые и косвенные с последующим расчетом промежуточной маржи как результата от реализации, полученного после вычитания из выручки прямых переменных и прямых постоянных затрат. При этом прямыми называют издержки, которые относятся непосредственно к данному изделию. Косвенные постоянные издержки – это постоянные затраты всего предприятия (кроме прямых), например управленческие расходы различных служб предприятия, расходы на аренду, содержание административных зданий, их амортизацию, расходы на научные исследования и инженерные изыскания и т.п. Косвенные затраты трудно отнести к конкретным видам продукции, поэтому во многих случаях их относят на то или иное изделие пропорционально доле этого изделия в стоимости общего объема производства. Но и деление затрат на прямые и косвенные при определении промежуточной маржи не исключает некоторые неточности. Это связано с тем, что не только переменные и прямые постоянные, но и часть косвенных постоянных затрат могут изменяться в связи с изменением выпуска отдельного вида продукции. Если, например, для увеличения выпуска производимых или налаживания производства новых изделий потребуется ввод дополнительных машин, оборудования и связанных с ними прямых затрат, то могут потребоваться и дополнительные косвенные расходы на обслуживание производства и управление. Поэтому промежуточная маржа, определенная на основе деления лишь на прямые и косвенные издержки, не всегда обеспечит точность обоснования выбора и, таким образом, может привести к ошибочному решению и, следовательно, к финансовым потерям. Поэтому для выполнения задач операционного анализа целесообразно ввести двухступенчатую оценку затрат и промежуточной маржи, что позволит иметь преимущества перед оперированием как валовой, так и промежуточной маржой с прямыми и косвенными затратами [1].

    Анализ себестоимости с точки зрения переменных и постоянных затрат представляет особый интерес для менеджеров. Прежде всего, необходимо выявить, за счет каких затрат изменилась себестоимость реализованной продукции и как изменение отдельных видов затрат повлияло на изменение финансового состояния. Изменение затрат влияет на финансовое состояние, и степень этого влияния определяем методом долевого участия.

    Ключевыми элементами анализа переменных и постоянных затрат выступают издержки, объем, маржинальный доход, прибыль, а относительными показателями являются операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности. Анализ маржинального дохода является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятий. Определение зависимости между маржинальным доходом и устойчивостью финансового положения предприятия позволяет руководству выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными издержками, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, используя операционный анализ, могут дать более глубокую оценку экономического потенциала и точнее обосновать рекомендации по повышению эффективности использования потенциала и дальнейшего развития бизнеса. Анализ позволяет оценивать операционные прогнозы на основе соотношений между постоянными и переменными затратами, которые и определяют силу воздействия операционного рычага.

    Если с помощью анализа безубыточности можно определять и изучать точку безубыточности (порог рентабельности, критический объем производства и реализации), запас финансовой прочности (индекс безопасности), производить анализ чувствительности критических соотношений безубыточности [2], то более широкое использование маржинального дохода в анализе позволяет определить пути увеличения экономического потенциала. Анализ маржинального дохода является основой для принятия управленческих решений по определению оптимального ассортимента производства, а также цены, объемы производства и продаж для получения планируемой прибыли.

    При анализе себестоимости особое внимание уделяют изучению причин отклонения отдельных расходов от плана и от уровня прошлого периода. Выясняют и раздельно определяют влияние отдельных факторов на отклонение от плана суммы расходов. При этом преследуют цель закрепить и усилить положительное воздействие одних факторов и устранить отрицательное влияние других. Поскольку себестоимость изменяется в результате изменения объёма производства и реализации, а также изменением эффективности использования потенциала, стоимости используемых ресурсов, то анализ себестоимости включает не только оценку выполнения плана по себестоимости, изучение причин её изменения и выявление резервов её дальнейшего снижения, но и анализ затрат на рубль произведенной (и реализованной) продукции. С этой целью анализируют затраты на производство по элементам и калькуляционным статьям. При анализе затрат раздельно рассматривают расходы на материалы, на зарплату, на обслуживание и управление производством и другие расходы. Отдельные виды затрат изучают более или менее подробно в зависимости от их удельного веса в формировании себестоимости продукции. В итоге производят сводный подсчёт выявленных резервов снижения себестоимости и повышения прибыли. Эти резервы обычно подразделяются на 2 группы:

    1) ликвидация потерь и непроизводительных расходов;

    2) улучшение использования потенциала предприятия.

    Таким образом, себестоимость продукции является важным показателем, характеризующим работу предприятий. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние предприятия.

    Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

    Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

  • полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

  • затраты на рубль товарной продукции;

  • себестоимость сравнимой товарной продукции;

  • себестоимость отдельных изделий;

  • отдельные элементы и статьи затрат.

  • Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

    Элементы затрат обобщаются в бухгалтерском учете, например:

  • материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.) – Д-т 20-К-т 10, Д-т 20-К-т 60. Детализация данных видов расходов осуществляется с помощью аналитических счетов;

  • затраты на оплату труда – Д-т 20-К-т 70;

  • отчисления на социальные нужды – Д-т 20-К-т 69;

  • амортизация основных средств – Д-т 20-К-т 02;

  • прочие затраты отражаются по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 04 (износ нематериальных активов), 76 (арендная плата), 67 (проценты по кредитам банка), 68 (налоги, включаемые в себестоимость продукции) и другие расходы.

  • Информация о себестоимости, сформированная в бухгалтерском учете, является наиболее достоверной и полной. Систематизация расходов по элементам позволяет провести детальный анализ себестоимости продукции, а также изучить относительные показатели использования, экономического потенциала, такие как: материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость. Анализ перечисленных показателей позволяет установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Так, если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации.

    Для анализа затрат по назначению осуществляется группировка по статьям калькуляции, что позволяет оценить, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Такая группировка затрат необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.

    Систематизация расходов по статьям калькуляции в бухгалтерском учете возможна с помощью синтетических и аналитических счетов. Основные статьи калькуляции: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная зарплата производственных рабочих, отчисления на социальное и медицинское страхование производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, коммерческие расходы.

    Кроме того, система счетов бухгалтерского учета предусматривает классификацию расходов, связанных с производством и реализацией продукции, на затраты прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции (сырье, материалы, зарплата производственных рабочих и др.). Они прямо относятся на тот или иной объект калькуляции. Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и относятся на объекты калькуляции путем распределения пропорционально соответствующей базе (основной и дополнительной зарплате рабочих или всем прямым расходам, производственной площади и т.д.). Примером косвенных расходов являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др. Учет косвенных расходов осуществляется на отдельных счетах бухгалтерского учета, что обеспечивает достоверной информацией аналитика.

    Что же касается классификации расходов, принятой в рыночной экономике, на явные и неявные (имплицитные), то в бухгалтерском учете не предусмотрен инструмент обобщения и систематизации такого рода информации.

    Явные расходы, принимающие форму прямых платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий, в бухгалтерском учете находят свое отражение. В число явных издержек входит зарплата рабочих, менеджеров, служащих, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг, оплата транспортных расходов и многое другое.

    Неявные (имплицитные) расходы – это альтернативные расходы, связанные с использованием ресурсов, принадлежащих владельцам предприятия или находящихся в собственности предприятия как юридического лица. Такие расходы в отечественной практике не отражаются в бухгалтерском учете, так как они, как правило, не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и не отражаются в бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными. Например, предприятие использует помещение, принадлежащее ее владельцу, при этом оно никому ничего не платит. Следовательно, имплицитные расходы будут равны возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду. Однако, руководствуясь принципом обособленного предприятия, рассмотренные в примере расходы необходимо отразить в учете, показав при этом задолженность перед владельцем.

    Для обеспечения формирования достоверной и объективной информации не только о себестоимости продукции, но и о финансовом состоянии предприятии, считаем, что необходимо организовать учет имплицитных расходов в системе бухгалтерского учета. Расходы такого рода (признанные расходами), с одной стороны, уменьшают величину собственного капитала, ухудшая при этом устойчивость финансового положения. С другой стороны, увеличивается сумма обязательств, что приводит к снижению платежеспособности. А именно, увеличение кредиторской задолженности () в связи с отражением в бухгалтерском учете имплицитных расходов приведет к уменьшению собственного капитала на величину

    , (4)

    где

    – уменьшение собственного капитала;

    – увеличение кредиторской задолженности;

    – ставка налога на прибыль.

    Анализ себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) проводится как по абсолютным показателям текущих расходов, так и по относительным показателям затрат.

    Сопоставление выручки от реализации продукции с суммой расходов на её производство и реализацию (себестоимостью) определяет финансовый результат. Следовательно, важно проанализировать относительный показатель такого сопоставления, т.е. затраты на рубль реализованной продукции. Факторы первого уровня, влияющие на уровень затрат, – это доход от реализации и себестоимость реализованной продукции. Далее определяем другие факторы, как показано на рис.3.

    Общая сумма затрат может измениться из-за объема реализации продукции, её структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов.

    Рис.3. Составляющие уровня затрат на рубль реализованной продукции

    Уровень всех затрат на один рубль реализованной продукции – это отношение расходов к доходам от продаж. На изменение уровня затрат анализируемого периода по сравнению с базисным периодом влияют два фактора: расходы и доходы. На изменение уровня затрат влияет изменение количества реализованной продукции, структуры реализованной продукции, удельных переменных затрат, постоянных затрат. Степень влияния перечисленных факторов определяется методом цепных подстановок.

    Аналогично проводится анализ удельных расходов по различным классификациям, то есть анализируются материальные затраты на рубль реализованной продукции, удельный вес затрат на оплату труда и т.д. Затраты на один рубль продукции по отдельным элементам себестоимости характеризуют степень потребления отдельных видов ресурсов. Такой анализ позволяет определить потребность в ресурсах при планировании объема производства продукции. Анализ соотношения расходов и доходов, связанных с производством и реализацией продукции, позволяет принять правильное управленческое решение по повышению эффективности деятельности предприятия. А группировка затрат на постоянные и переменные и соотнесение их с доходом от реализации продукции определят «точку безубыточности».

    Кроме того, проводится анализ соотношения прироста ресурса в расчете на один прирост объема продукции. Показатели таких соотношений характеризуют интенсивное или экстенсивное использование ресурса. Так, соотношение:

    , (5)

    где

    - величина материальных ресурсов на начало и конец рассматриваемого периода;

    - величина объема продукции на начало и конец рассматриваемого периода;

    характеризует экстенсивное использование материальных ресурсов, которое требует дополнительных расходов. Экстенсивным использованием ресурсов может быть обусловлено увеличение нефинансовых активов, например, запасов материалов, что требует увеличения авансирования средств. В данной ситуации, чтобы не ухудшалось финансовое положение, предприятию требуется привлечение собственного капитала. Отсутствие или недостаток собственных источников вызывает увеличение обязательств, что приводит к ухудшению устойчивости финансового положения. Таким образом, экстенсивное использование ресурсов приводит к увеличению собственности и ухудшению устойчивости финансового положения предприятия. Следовательно, возможности дальнейшего развития бизнеса снижаются, то есть уменьшается экономический потенциал.

    Тогда как интенсивное использование материальных ресурсов, характеризуемое соотношением:

    (6)

    приводит к снижению себестоимости продукции, что обеспечивает прирост прибыли. Увеличение прибыли, как основного элемента собственного капитала, позволяет улучшить устойчивость финансового положения. Кроме того, интенсивное использование ресурсов не требует увеличения запасов материалов, что также является положительным фактором относительно финансового состояния предприятия.

    Экстенсивное или интенсивное использование трудовых ресурсов соответствующим образом отражается на финансовом результате. Наличие трудовых ресурсов, определяемое эффективностью их использования, не требует авансирования средства, следовательно, не оказывает влияния на устойчивость финансового положения предприятия.

    Наличие трудовых ресурсов в отчетности не имеет стоимостной оценки и не требует финансового обеспечения. Затраты на использованные трудовые ресурсы в большей степени сразу приносят предприятию доход. Однако часть затрат на оплату труда требует авансирования средств, так как остается на предприятии на какое-то время в виде активов (незавершенного производства и готовой продукции).

    Анализ обеспеченности и использования трудовых ресурсов начинается с проверки соответствия фактической численности работающих плановой потребности в них. Изучается состав персонала, по каким группам и категориям работающих допущены отклонения от плана. Проверяется соответствие требованиям производства состава рабочих по профессиям и разрядам квалификации. Рассматривается влияние изменения численности инженерно-технических работников на укрепление конструкторских и технологических служб предприятия. Анализируются движение рабочих кадров, причины увольнения, выполнение плана по организованному набору работников, по их подготовке и повышению квалификации.

    От эффективности использования труда в процессе производства во многом зависят показатели объема производства продукции, уровень себестоимости и качества выпускаемой продукции, возникающий в связи с этим финансовый результат, а, в конечном счете, и экономический потенциал хозяйствующего субъекта. Поэтому анализ использования трудовых ресурсов представляет собой важный раздел системы комплексного экономического анализа деятельности предприятия.

    Целью проведения подобного анализа является выявление резервов трудовых ресурсов, более полное и эффективное их использование. При этом под эффективным использованием ресурсов понимается ситуация, когда отдача от использования этих ресурсов превышает их стоимость.

    Для достижения намеченной цели необходимо выполнение ряда задач, которые, в свою очередь, могут быть объединены в три блока (рис. 4).

    I блок задач – использование рабочей силы – целиком посвящен изучению факторов, носящих экстенсивный характер, таких как численность, состав и структура рабочей силы, использование рабочего времени; после чего изучается квалификационный уровень работников предприятия; проводится анализ обеспеченности предприятия и его структурных подразделений трудовыми ресурсами в целом, а также по категориям и профессиям; изучаются показатели текучести кадров; определяется степень влияния численности работающих на производственную программу выпуска продукции.

    II блок задач – эффективность труда – служит для расчета интенсивных показателей, таких как производительность труда, трудоемкость продукции; в процессе подобного анализа изучается динамика производительности труда; устанавливаются факторы, вызвавшие отклонение производительности труда от плана и/или от уровня, достигнутого в предыдущем периоде; определяется степень выполнения плана в % и изменение средней выработки на одного работающего, одного рабочего, одного основного рабочего (в %); анализируется динамика штучной трудоемкости за ряд лет.

    III блок задач – затраты, связанные с трудовыми ресурсами, – призван провести исследования в области оплаты труда, при этом проверяется степень обоснованности применяемых форм и систем оплаты труда; определятся размер и динамика средней заработной платы; определяются показатели зарплатоотдачи и зарплатоемкости продукции.

    Названные блоки тесно взаимосвязаны между собой. На самом деле, от численного состава, квалификации рабочих и затраченного времени на производство продукции во многом зависит эффективность труда, плата за который в виде денежного вознаграждения включается в себестоимость реализуемой продукции, а от величины последней во многом зависит финансовый результат деятельности предприятия. Таким образом, эффективное использование трудовых ресурсов в значительной степени влияет на финансовый результат деятельности предприятия. Из выявленной взаимосвязи также следует, что должны существовать некие «пограничные показатели», то есть находящиеся на границе каждого из блоков, которые определяются путем сравнения показателей различных блоков между собой.

    Рис.4. Задачи анализа трудовых ресурсов и их взаимосвязь с финансовым состоянием предприятия

    На стыке I и II блоков определяются экстенсивные (количество рабочих, время работы…) и интенсивные (средняя выработка в 1 час, средняя выработка на 1 рабочего…) факторы роста производительности труда, и на этой основе выявляется, классифицируется и рассчитывается влияние факторов. Определенные в I блоке показатель выполнения плана в % и выявленное во II блоке изменение средней выработки на 1 работающего, на 1 рабочего и 1 основного рабочего (в %) сопоставляются между собой. Подобное сопоставление степени выполнения плана или роста по этим показателям (в %) позволяет установить, как повлияли на рост производительности труда изменение соотношения между рабочими и остальными категориями промышленно-производственного персонала (по выполнению плана в % или изменению среднегодовой выработки на 1 работающего и 1 рабочего в %) и изменение соотношения между основными и вспомогательными рабочими (по тем же показателям на 1 рабочего и 1 основного рабочего). Для выявления факторов изменения производительности труда и резервов дальнейшего ее роста в рамках I и II блоков задач анализа использования трудовых ресурсов, как уже отмечалось ранее, проводят раздельное изучение использования рабочего времени (экстенсивный фактор) и среднечасовой выработки, зависящей от трудоемкости производства (интенсивный фактор). Раздельное изучение этих двух групп факторов обусловлено тем, что использование рабочего времени зависит в основном от организации труда и производства, а среднечасовая выработка – от общего организационно-технического уровня предприятия, предопределяющего трудоемкость продукции и квалификацию рабочих. Путем анализа I блока вскрывают причины целодневных и внутрисменных внеплановых потерь рабочего времени и намечают меры по их устранению. Далее же определяют резервы увеличения выпуска продукции за счет улучшения использования рабочего времени. Резервы сокращения трудоемкости вскрываются путем анализа отдельных слагаемых совокупных затрат рабочего времени на производство и управление предприятием, а именно: всех затрат штучного времени на выработку изделий в основном производстве (технологическая трудоемкость), затрат времени вспомогательных рабочих в основных цехах и на вспомогательное производство (трудоемкость обслуживания производства), а также затрат времени остальных категорий промышленно-производственного персонала – ИТР, служащих, младшего обслуживающего персонала (трудоемкость управления) на весь объем выпущенной продукции. Таким образом, на стыке I и II блока рассчитывается степень влияния на изменение объема реализованной продукции, в стоимостном выражении, экстенсивных и интенсивных групп факторов, которые, в конечном счете, отражаются и на финансовом состоянии предприятия. При анализе трудовых ресурсов следует помнить, что наличие трудовых ресурсов в отчетности не имеет стоимостной оценки и не требует финансового обеспечения. Затраты на использованные трудовые ресурсы в большей степени сразу приносят предприятию доход. Однако часть затрат на оплату труда требует авансирования средств, так как остается на предприятии на какое-то время в виде активов (незавершенного производства и готовой продукции), как показано на схеме (рис. 1).

    Пограничным, то есть находящимся на стыке II и III блоков задач, является анализ эффективности действующих форм премирования. Данный этап анализа использования трудовых ресурсов призван определить степень влияния применяемых систем оплаты труда и в особенности разных форм материального поощрения, вызывающих рост среднего заработка, на уровень производительности труда. Помимо этого, немаловажным при сопоставлении названных блоков представляется сравнение темпов роста производительности труда и среднего заработка, с последующим определением того, как это соотношение повлияло на себестоимость продукции. Результатом подобного анализа должна стать разработка соответствующих мероприятий по устранению причин непроизводительных выплат заработной платы, что, в свою очередь, должно привести к уменьшению величины авансированных средств в затраты на оплату труда. А, как известно, изменение величины авансированных средств соответствующим образом непременно скажется и на финансовом состоянии предприятия.

    Анализ использования трудовых ресурсов заканчивается сводным подсчетом факторов, так или иначе связанных с трудовыми ресурсами, повлекших за собой изменение финансового состояния хозяйствующего субъекта. Выявленные же резервы улучшения использования рабочего времени, снижения трудоемкости производства и т.д. делают возможным рост объема производства и снижение себестоимости продукции при условии приведения в действие этих резервов. Следовательно, возможно улучшение финансового положения предприятия на основе выявленных резервов.

    Оценивать эффективность использования принято соотношением темпов роста производительности труда и темпов роста заработной платы. С одной стороны, необходимо выявить факторы, повлиявшие на изменение производительности труда, с другой стороны, проводим анализ стоимости трудовых ресурсов.

    Функциональная зависимость результатов использования трудовых ресурсов и результатов финансово-хозяйственной деятельности прослеживается через показатель производительности труда (рис. 5). В свою очередь, прибыль находится в функциональной зависимости от производительности труда:

    , (7)

    где

    – среднегодовая выработка на одного работающего;

    – среднегодовая численность работающих;

    – рентабельность продаж.

    Стоимостная оценка трудовых ресурсов – это затраты на оплату труда. Соотношение темпов роста производительности труда и темпов роста средней заработной платы характеризует оправданность затрат на оплату труда. Фонд оплаты труда включает в себя отдельные виды оплаты труда, как показано на рис. 6.

    При рассмотрении фонд оплаты труда во взаимосвязи с выполненным объемом продукции (работ, услуг) корректируется только переменная часть оплаты труда. Анализ видов оплаты труда позволит выявить нерациональное расходование средств, что непосредственно отражается на расходах предприятия, прибыли, а значит и на финансовом состоянии. Кроме того, нереализованную часть затрат на оплату труда предприятие стремится финансировать собственными источниками.

    Таким образом, нерациональное расходование средств на оплату труда, распределившись на реализованную продукцию, готовую продукцию и незавершенное производство с двух сторон ухудшает устойчивость финансового положения предприятия. Степень влияния суммы нерациональных затрат на трудовые ресурсы определим поэтапно. При этом имеется в виду, что все расходы, связанные с производством продукции, превращаются в товарную продукцию и незавершенное производство, то есть это изменение величины незавершенного производства в сумме с изменениями остатков готовой продукции и величиной реализованной за период продукции.

    Сумму нерационально израсходованных средств () распределим пропорционально на реализованную продукцию, величину прироста остатков готовой продукции и прироста незавершенного производства. В случае уменьшения остатков рассмотренных активов анализируемая сумма фонда оплаты труда не распределяется. Сумма недополученного собственного капитала:

    , (8)

    где

    - сумма недополученного собственного капитала при фонде оплаты труда ;

    – излишние затраты на оплату труда в составе реализованной продукции;

    – ставка единого социального налога;

    – ставка налога на прибыль, – негативно отразится на финансовом состоянии предприятия.

    Кроме того, часть фонда оплаты труда, нереализованная, оставшаяся элементом прироста активов, также отрицательно отразится на финансовом состоянии предприятия.

    Рис.5. Схема детерминированной зависимости факторов

    Приведенные расчеты показывают, что затраты на трудовые ресурсы при определенных обстоятельствах могут быть частью активов. В основном этот вид ресурсов не требует авансирования капитала и в этом случае повышение эффективности использования ресурсов обеспечивает увеличение собственного капитала, который необходим предприятию для улучшения его финансовой устойчивости.

    Однако наличие у предприятия на остатках незавершенного производства и готовой продукции, в стоимость которых входят и затраты на трудовые ресурсы, определяет потребность в собственных оборотных средствах.

    Рис.6. Составляющие фонда оплаты труда

    Литература

    1. Чернов В.А. Операционный анализ и градация затрат в финансовой оценке и прогнозировании работы предприятий. – Финансовая газета № 51, 1998 г.

    2. Чернов В.А. Анализ коммерческого риска. Под ред. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 1998. – С. 102.

     
    Контактные телефоны:
    7 (3512) 75-27-79 (факс);
    +7 (3512) 65-21-20 (дом);
    Сосненко Людмила Семеновна
    Адрес для связи: 454080, г. Челябинск,
    ул. Рождественского, д.5, ауд. 507
    E-mail: sls@chel.com.ru


    Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.