4.5. АУДИТ В УСЛОВИЯХ АНТИКРИЗИСНОГО УПРАВЛЕНИЯ

Панков В.В., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета
Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

В процессе жизненного цикла предприятие проходит несколько стадий: возникновение, становление, подъем, спад, реорганизация, ликвидация. На каждой из этих стадий возможно обострение противоречий, которое ставит под угрозу само существование предприятия. В результате предприятие может испытывать производственный кризис, кризис управления, технологический кризис. Их следствием, как правило, является финансовый кризис, приводящий к банкротству.

С целью обнаружения симптомов, факторов и причин кризиса, определения его содержания и характера, выполняется диагностика кризисной ситуации. Для установления характера кризисной ситуации требуется система связанных измерителей, а также методы, абсолютные и относительные, характеризующие основные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, методики анализа и выявления тенденций их изменения. Особую роль при этом играет аудит, как инструмент снижения информационного риска и выработки антикризисных решений.

В условиях банкротства аудит имеет свой специфический объект исследования - предприятие в целом, рассматриваемое как динамическая система, находящаяся на той или иной стадии кризиса.

Аудит предприятия, находящегося в кризисном состоянии, представляет собой процесс накапливания и обработки информации для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса. Выводы аудиторов могут служить основой для разработки антикризисной программы. В свою очередь, для обеспечения контроля и оценки эффективности выполнения принятой антикризисной программы может проводиться аудиторская проверка.

Главная цель аудита предприятия в кризисном состоянии состоит в оказании содействия администрации по выходу предприятия из кризиса. Конкретные цели аудита определяются исходя из фактической стадии развития кризисной ситуации и принятых управленческих решений по выходу из неё. Успешное достижение целей аудита в условиях кризиса возможно при наличии эффективной внутренней информационной системы.

В условиях кризисного состояния информационная система предприятия представляет совокупность внутренних и внешних потоков прямой и обратной информационной связи, методов, средств и специалистов, участвующих в процессе обработки информации с целью диагностики кризисной ситуации и подготовки управленческих решений, направленных на разработку антикризисных мероприятий, организацию контроля выполнения и оценку их эффективности.

Проведение аудита в условиях банкротства предполагает обработку значительных объемов информации: показателей деятельности, справочных данных, классификаторов, систем документации, массивов первичных данных на соответствующих носителях, позволяющих организовать и систематизировать достоверную информацию о состоянии аудируемого объекта. Подготовка такого аудита предприятия сходна с подготовкой стандартного аудита бухгалтерской отчетности. В обоих случаях аудиторская организация должна собрать необходимую информацию, чтобы получить конкретное представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, особенностях его бизнеса, сумме обязательств и др. и спланировать необходимые аудиторские процедуры.

Уровень существенности аудита в условиях банкротства рассматривается по предельному значению отклонения фактических показателей финансового состояния предприятия от показателей, запланированных аудиторами самостоятельно. Значения этих показателей могут быть взяты из прогнозной бухгалтерской отчетности, сформированной по итогам разработки антикризисной программы. Результаты расчета уровня существенности по каждому базовому показателю обобщаются в рабочем документе.

При расчете уровня риска в ходе проведения аудита предприятия в условиях кризисного состояния следует принимать во внимание дополнительный риск невыполнения антикризисной программы. Этот риск можно рассматривать как вероятность того, что в результате предлагаемой программы выхода предприятия из кризиса, запланированные в ней показатели не будут достигнуты. Для расчета уровня риска, учитывающего влияние обусловленной диагностики кризисного состояния объекта и недостоверности входной информации, предложена каноническая модель процесса исследования состояния предприятия (бизнеса).

В ходе диагностики кризисной ситуации определяется реальное состояние предприятия, выявляются причины и факторы кризиса. Анализ научной литературы и собственный опыт проверок деятельности неплатежеспособных предприятий показывают, что в процессе диагностики возможно выделение следующих этапов:

  • подготовка исходной информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

  • выявление по данным бухгалтерской отчетности и статистической отчетности симптомов кризисных явлений;

  • выполнение процедур анализа и аналитика статистических данных для оценки состояния объекта;

  • обоснование системы показателей оценки потенциала объекта;

  • количественная и качественная идентификация состояния объекта на основе выбранных критериев;

  • документирование результатов диагностики.

  • Проект антикризисной программы может содержать следующие разделы: уточнение целей функционирования объекта и выбор стратегии его развития; определение направлений выхода объекта из кризисной ситуации и общая характеристика мероприятий; разработка организационных, инвестиционных и экономических проектов реализации антикризисных мероприятий; оценка уровня существенности и аудиторского риска; документирование результатов выполнения аудиторских процедур.

    Раздел «Аудиторские процедуры» включает процедуры по контролю выполнения администрацией и сотрудниками предприятий антикризисных мероприятий (по срокам, полноте, качеству), а также оценку эффективности реализации антикризисной программы.

    В ходе контроля выявляются и анализируются отклонения значений фактических параметров от прогнозируемых. По окончании установленного срока реализации антикризисной программы целесообразно оценивать ее эффективность с точки зрения степени достижения намеченных в ней целей.

    Задачи, решаемые аудиторами в процессе такой оценки, отражаются в рабочих документах. Обеспечение единообразного понимания основных принципов аудита предприятия, регламентирующих проведение аудита в условиях банкротства, может быть достигнуто при наличии структуры процесса аудиторской проверки. Такая структура может включать, например, следующие разделы: общие положения; понятие и цели аудита предприятия в условиях антикризисной ситуации; особенности планирования аудита предприятия в условиях антикризисного состояния; обобщение и оформление результатов аудита предприятия.

    Целью алгоритма процесса аудита является установление единых правил и норм, однозначно интерпретируемых терминов и определений, используемых аудиторской организацией при планировании и проведении аудита предприятий в условиях антикризисного состояния.

    В числе задач алгоритма должно быть определение функций и целей аудита предприятия, характеристика особенностей планирования аудита предприятия в условиях кризисного состояния, установление порядка обобщения и оформления результатов аудита предприятия, регламентирование взаимоотношений аудиторской организации и руководства проверяемого предприятия.

    Планирование аудита в условиях банкротства имеет ряд существенных особенностей, которые вытекают из целей, которые ставят перед собой аудиторы. Подготовка аудиторами рекомендаций, обеспечивающих выход предприятия из кризиса, в значительной степени зависит от качества исходной информации. Поэтому на этапе планирования особое внимание должно быть уделено оценке этой информации. Для оценки состояния предприятия, выяснения причин и факторов кризиса могут использоваться различной степени сложности аналитически процедуры.

    При планировании аудита необходимо указывать основные процедуры предварительного планирования; раскрывать содержание процесса составления общего плана и программы аудита; обосновывать существенность оценки аудиторского риска; определять условия, при которых привлекаются эксперты.

    При обобщении и оформлении результатов аудита предприятия целесообразно приводить перечень сведений, которые аудиторская организация должна предоставить руководству предприятия по итогам выполнения аудита. К ним относятся результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия, содержащие выводы о степени развития антикризисной ситуации, антикризисная программа, результаты контроля выполнения антикризисных мероприятий, бизнес-проекты, аудиторское заключение.

    Алгоритм процесса аудиторской деятельности может также включать разделы: общие положения и процедуры получения аудиторских доказательств на этапе диагностики антикризисной ситуации; порядок разработки антикризисной программы; процедуры контроля выполнения и оценки эффективности антикризисных мероприятий.

    Характеристика хозяйствующего субъекта как целостности имеет возможность рассматривать полученные результаты оценок как исходную информацию, необходимую для определения процедур по антикризисному регулированию и антикризисному управлению.

    Антикризисное регулирование - это воздействие на неплатежеспособные предприятия на макроэкономическом уровне с помощью организационно-экономических и нормативно-правовых мер. Антикризисное управление заключается в применении антикризисных процедур на микроэкономическом уровне на конкретном предприятии. Оно предусматривает реализацию комплекса управленческих действий, включающих анализ финансово-экономического состояния предприятия и диагностику причин его неплатежеспособности; планирование финансового оздоровления; регулирование и контроль антикризисных мероприятий.

    В контексте данных определений, антикризисный аудит следует рассматривать как процесс независимой и объективной оценки эффективности функционирования предприятия, разработки рекомендаций по ее повышению. Иными словами, исходя из характеристики объекта исследования аудит предприятия в условиях антикризисного состояния может рассматриваться как один из видов операционного аудита.

    Институт банкротства в России представлен пятью основными процедурами: наблюдение; финансовое оздоровление; внешнее управление; мировое соглашение; конкурсное производство.

    Первые четыре процедуры не изменяют характер деятельности организации должника. Наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление вносят в обычную деятельность организации специфику, касающуюся форм и методов управления. Мировое соглашение по сути является правовым актом, совершаемым, как правило, также в рамках обычной деятельности. Соответственно, бухгалтерский учет и аудит организаций, находящихся в этих процедурах банкротства, практически не отличаются от обычного подхода.

    В этой связи практическую значимость приобретают, например, раскрытие взаимосвязи процессов аудита на примере конкурсного производства.

    Чтобы рассмотреть вопрос применимости действующего российского законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, к аудиту предприятий, находящихся на стадии банкротства, необходимо определиться с основными концептуальными особенностями, определяющими специфику этого вида аудиторских услуг.

    Аудитору следует четко разграничивать различные процедуры процесса банкротства не только в правовом аспекте, как это предусмотрено в Законе о банкротстве, но и в техническом. Особенный интерес для аудита представляют три основные, на наш взгляд, процедуры:

  • финансовое оздоровление;

  • внешнее управление;

  • конкурсное производство.

  • Осуществление любой из этих процедур означает, что предприятие уже не может считаться нормально функционирующим вследствие ряда юридических, экономических и организационных причин. На его деятельность накладываются ограничения, определяющие направленность протекающих внутри процессов. Так, при финансовом оздоровлении в процессе внешнего управления последовательность шагов определяется структурой и последовательностью разделов бизнес-плана финансового оздоровления. А при конкурсном производстве все бизнес-процессы направлены к одной – единственной цели – формирование конкурсной массы в кратчайшие сроки с последующей ликвидацией предприятия. Логика этих ограничений определяет и действия аудитора.

    Опыт аудиторов, работавших с предприятиями-банкротами, показывает, что имеющихся навыков, знаний и опыта оказывается недостаточно для такого рода работ. И одна из причин этого в том, что при аудите предприятия, находящегося в кризисном состоянии, на практике пытаются применить стандарты и подходы, выработанные с учетом логики проверки нормального функционирующего предприятия, на деятельность которого не наложены вышеупомянутые ограничения. Действующие аудиторские, да и бухгалтерские стандарты не выделяют как отдельную ситуацию – ситуацию банкротства на проверяемом предприятии. Соответственно к аудиторам практически не предъявляется каких-либо должностных или специальных требований, что на практике приводит к тому, что аудиторы неверно оценивают ситуацию и испытывают затруднения при выдаче заключения.

    В настоящий момент аудиторская деятельность регулируется лишь несколькими нормативными документами, основным из которых является Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее по тексту - Закон). Закон полностью определяет понятие и содержание аудиторской деятельности. В соответствии со ст. 1 Закона под аудиторской деятельностью (аудитом) понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Таким образом, законодательно четко определены объекты аудита: бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

    Необходимо учитывать, что на уровне Закона даются только основные направления аудиторской деятельности. В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важная роль принадлежит стандартам аудиторской деятельности, в качестве которых понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита. В настоящий момент действуют 6 стандартов аудита, которые являются хорошим подспорьем для аудитора при проведении проверок, прежде всего на нормально функционирующих предприятиях. Вопросы действий аудиторов при проведении аудиторских проверок предприятий-банкротов в них не освещаются.

    Между тем, имеются некоторые особенности аудиторской деятельности на предприятиях, находящихся в кризисном состоянии. Некоторые из этих особенностей нашли отражение в табл. 1.

    Законом четко определена цель аудита. В ст. 3 говориться, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения .

    Содержание и сущность второй цели аудита – подтверждение соответствия порядка ведения бухгалтерского учета на аудируемом субъекте законодательству Российской Федерации – не раскрывается. Эта цель как бы выводится в «тень» первой цели и носит вспомогательный характер. Действующие в настоящий момент аудиторские стандарты также построены на приоритете именно первой цели - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Так, согласно п.2. Правила (стандарта) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Эта тенденция прослеживается и в западной методологии аудита. Такой подход не вполне соответствует практике, поскольку не отражает наличие и необходимость иных целевых установок при аудите организаций, находящихся в условиях внешнего управления и конкурсного производства.

    Таблица 1

    ОСОБЕННОСТИ, ОТРАЖАЮЩИЕ ОТЛИЧИЯ В ПРЕДПОСЫЛКАХ И ПОДХОДАХ ПРИ АУДИТЕ ПРЕДПРИЯТИЙ В УСЛОВИЯХ КРИЗИСНОГО СОСТОЯНИЯ

    Аудит на нормально функционирующем предприятии Аудит на предприятии - банкроте Аудит на предприятии - банкроте
     

    Финансовое оздоровление, внешнее управление

    Конкурсное производство

    Цель аудита определена законом Цели аудита определяются законом и договором Цель аудита определена договором
    Объекты аудита: финансовая отчетность, подготовленная, в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и формирования отчетности, и бухгалтерский учет Объекты аудита: финансовая отчетность, подготовленная, в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и формирования отчетности, и бухгалтерский учет. В ряде случаев остается только один объект – бухгалтерский учет. Самостоятельным объектом выступает бизнес-план финансового оздоровления Объекты аудита: ликвидационный баланс, порядок формирования конкурсной массы и обязательств
    По умолчанию действует принцип непрерывно действующего предприятия Принцип непрерывно действующего предприятия действует не всегда Принцип непрерывно действующего предприятия не действует
    Период проверки: финансовый год Период проверки: определяется договором и целью аудита Период проверки не определен
    Действуют все аудиторские стандарты Действует большинство аудиторских стандартов Аудиторские стандарты почти не требуются
    Уровень риска определяется расчетным путем. Как правило, он полагается низким или средним. Уровень риска изначально высок Уровень риска не определен

    Состояние банкротства априорно предполагает низкое качество ведения учета и высокую вероятность непогашения обязательств. Круг лиц, заинтересованных в достоверной информации о финансовом состоянии организации-банкрота, заметно сужается по сравнению с нормально функционирующим экономическим субъектом, однако степень их заинтересованности выше. Вопросы, которые затрагивают интересы этой группы пользователей, часто выходят за рамки только достоверности бухгалтерской отчетности (например, аудит выполнения бизнес-плана или состояния расчетов).

    При финансовом оздоровлении и внешнем управлении, за исключением случаев, когда аудит носит обязательный характер подтверждения годовой бухгалтерской отчетности, основным объектом аудита должна являться не столько отчетность предприятия-банкрота, которая в силу действующих на предприятии-банкроте ограничений малоинформативна, сколько бизнес-план финансового оздоровления. Ключевым вопросом для лиц, заинтересованных в достоверности получаемой информации – кредиторов и акционеров предприятия-банкрота, является оценка возможностей выхода из кризисного состояния. Аудитор должен дать обоснованное заключение о реальности показателей и мероприятий, содержащихся в бизнес-плане на этапе его утверждения, обоснованности вносимых в него корректировок и ходе его выполнения. Аудитор является как бы гарантом законности и обоснованности действий внешнего управляющего. Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что целью аудита бизнес-плана финансового оздоровления должно являться выражение мнения о его обоснованности и оптимальности и подтверждение соответствия совершаемых внешним управляющим операций по выводу из кризиса принятому бизнес-плану и действующему законодательству РФ.

    Существенной особенностью такого аудита является его комплексность и использование методов управленческого (операционного) аудита, которые практически не рассмотрены действующими стандартами. Однако, в уже рассмотренном п.2 Правила (стандарта) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» после определения цели аудита отмечается, что мнение аудитора не должно рассматриваться как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. То есть аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

    На этапе конкурсного производства объектом аудита выступает ликвидационный баланс и его отдельные статьи. Это определяет и цель аудита в данном случае – подтверждение достоверности конкурсной массы и обоснованности требований кредиторов.

    За исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством, аудиторские проверки на организациях–банкротах не имеют статуса обязательных. Между тем, аудит на таких предприятиях просто необходим, и внешние (конкурсные) управляющие, несмотря на отсутствие требования обязательности, идут на них. Такой аудит является инициативным и, по сути, регулируется в общем порядке. Инициативность аудита означает, что большинство стандартов аудиторской деятельности перестают быть обязательными, приобретая статус рекомендательных, что прямо заложено в самих стандартах.

    Необходимость введения обязательности аудита на предприятиях-банкротах обусловлена сложностью и множественностью возникающих задач на разных этапах антикризисного процесса, устранением субъективности в принятии решений, снижением информационных рисков для лиц, заинтересованных в восстановлении нормального функционирования предприятий-банкротов, предотвращением недобросовестной конкуренции. Важность решения этих задач для всего народнохозяйственного комплекса нашей страны очевидна. Не секрет, что целый ряд предприятий, оказавшихся в кризисной ситуации, имеют определенное хозяйственное значение. Причины их банкротства не всегда носят объективный характер. Введение обязательности аудита этих предприятий позволяет снизить вероятность некачественного проведения антикризисных мероприятий. Для этого целесообразно на уровне Федеральных законов об аудите и о банкротстве включить положение об обязательности аудита:

    а) перед вводом финансового оздоровления и внешнего управления ;

    б) при завершении финансового оздоровления и внешнего управления;

    в) при принудительной ликвидации предприятия.

    Процедура утверждения аудитора в этом случае должна иметь некоторые особенности. В настоящий момент она специально не определяется нормативными актами по аудиту, а установлена отдельными параграфами в законах «Об акционерных обществах», «О банках и банковской деятельности». Между тем представляется, что законом о банкротстве в случае введения обязательности аудита должен быть определен порядок утверждения аудитора. Аудитора следует утверждать на общем собрании кредиторов по представлению внешнего управляющего. Законом следует также определить сроки утверждения аудитора, а также рамочно обозначить примерный период проведения проверки и сроки утверждения аудиторского заключения.

    Сложность и множественность поставленных задач, другие факторы предполагают относительно большую свободу выбора аудитора в определении методов и способов проверок, отходу его в отдельных случаях от норм и стандартов финансового аудита в область управленческого (операционного) аудита. Это определяет особенности подготовки аудиторского заключения для предприятий-банкротов.

    Аудиторские заключения при проведении процедур финансового оздоровления и внешнем управлении

    Аудиторы, работающие с предприятиями-банкротами, сталкиваются с тем, что цели аудиторской проверки на разных процедурах банкротства не сводятся к аудиту бухгалтерской отчетности, хотя в отдельных случаях такой аудит и предполагается.

    Несмотря на то, что организации, в которых введена процедура финансового оздоровления или внешнего управления, действуют с определенными ограничениями, они не меняют свой юридический статус и их хозяйственная деятельность не прекращается. На них полностью распространяются критерии, по которым экономические субъекты подлежат обязательному аудиту. В этом случае аудиторами должны использоваться без ограничений все необходимые стандарты и правила. Выдаваемое при этом аудиторское заключение делается на основе правила (стандарта) №6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности». Заключение должно включать в себя все три предусмотренные стандартом части: итоговую, аналитическую и заключительную. При этом в обязательном порядке в заключительной части аудитору следует сделать оговорку, что на момент проверки аудируемая организация находится в процедуре финансового оздоровления (внешнего управления) и высказать сомнения о возможности её продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

    Таблица 2

    СРАВНИТЕЛЬНАЯ ТАБЛИЦА ПО ЦЕЛЯМ АУДИТА В СООТВЕТСТВИИ С ДЕЙСТВУЮЩИМ
    ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ

    Статус аудита

    Нормально функционирующее предприятие

    Предприятие на стадии банкротства

    Предприятие на стадии банкротства

       

    Внешнее управление

    Конкурсное производство

    Обязательный аудит (в рамках действующего законодательства) Подтверждение достоверности предоставленной отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета на аудируемом субъекте законодательству РФ Подтверждение достоверности предоставленной отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета на аудируемом субъекте законодательству РФ

    ____

    Обязательный аудит (в рамках предлагаемых изменений)   а) на стадии ввода внешнего управления:

    подтверждение соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и обоснованности бизнес-плана;

    б) на стадии завершения внешнего управления: выражение мнения о его обоснованности и оптимальности и подтверждение соответствия совершаемых внешним управляющим операций по выводу из кризиса принятому бизнес-плану и действующему законодательству РФ

    Подтверждение достоверности ликвидационного баланса и соответствия порядка оформления и отражения совершаемых операций, связанных с его формированием, законодательству РФ
    Инициативный аудит

    _____

    Подтверждение достоверности остатков по отдельным статьям и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета на аудируемом субъекте законодательству РФ Подтверждение соответствия порядка формирования ликвидационного баланса (или отдельных его элементов) законодательству РФ

    Внешний управляющий часто заинтересован в аудиторской проверке состояния учета на дату ввода внешнего управления или на дату окончания сроков его проведения. Эти даты часто не совпадают с отчетной датой. Бухгалтерская отчетность на эту дату, как правило, не составляется. Такая ситуация законом и аудиторскими стандартами прямо не предусмотрена. На практике обычно заказывают аудит на последнюю отчетную дату, что предполагает использование уже упомянутого правила (стандарта) «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности». Однако такое решение не всегда оптимально. Выдача заключения на дату, отличную от отчетной, не запрещена действующим законодательством, хотя напрямую не предусмотрена. Могут быть также заказаны другие работы, которые следует классифицировать как услуги по специальным аудиторским заданиям: подтверждение остатков по отдельным балансовым статьям, состояние расчетов, операционный аудит, аудит бизнес-плана финансового оздоровления. В этих случаях стороны определяют специальное аудиторское задание, и при выдаче заключения аудитор руководствуется соответствующим стандартом аудиторской деятельности. До выхода Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» действовал соответствующий аудиторский стандарт «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». Однако в настоящий момент такой стандарт не принят, поэтому аудиторам можно рекомендовать использовать соответствующий международный стандарт .

    В ходе внешнего управления аудиторы нередко оказывают услуги, которые следует классифицировать как сопутствующие аудиту. Это анализ финансового состояния, консалтинг, составление бизнес-плана финансового оздоровления и т.д. Выполнение этих работ, как правило, оформляется отдельным договором. При этом аудиторам в отсутствии в настоящий момент отечественного стандарта следует также руководствоваться соответствующим международным стандартом.

    Аудиторские заключения при конкурсном производстве

    Конкурсное производство – это завершающая стадия процесса банкротства. Конечным итогом этой стадии является формирование конкурсной массы, определение перечня кредиторов и принудительная ликвидация организации-банкрота.

    Обязательность аудита при принудительной ликвидации организаций-банкротов также не предусмотрена действующим законодательством. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям может выдаваться в этом случае на разных этапах собственно процесса ликвидации: при подтверждении конкурсной массы (или отдельных её элементов), подтверждении обоснованности требований кредиторов.

    Отдельно следует рассмотреть вопрос о подтверждении достоверности промежуточного и окончательного ликвидационного баланса. Последний момент очень важен. Понятие ликвидационного баланса введено ст. 63 «Порядок ликвидации юридического лица» Гражданского Кодекса РФ. В п. 2 указанной статьи определено, что (промежуточный) ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

    Ни Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ни положениями по бухгалтерскому учету понятие, порядок и форма составления ликвидационного баланса не определены. Подтверждение его аудиторами в настоящий момент возможно также в рамках специального аудиторского задания с составлением соответствующего аудиторского заключения. Введение обязательности аудита ликвидационного баланса предполагает, что порядок его формирования и форма его представления должны быть все же предусмотрены бухгалтерским законодательством. На наш взгляд, требуется зафиксировать в отдельном стандарте порядок и примерную форму аудиторского заключения о достоверности ликвидационного баланса принудительно ликвидируемого экономического субъекта.

    Таблица 3

    СРАВНИТЕЛЬНАЯ ТАБЛИЦА ПО ОСНОВНЫМ ЭЛЕМЕНТАМ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ

    Основные факторы

    Нормально функционирующее предприятие

    Предприятие на стадии банкротства Предприятие на стадии банкротства
       

    Внешнее управление

    Конкурсное производство

    Обязательность аудита Обязателен в случаях, определенных Законом об аудиторской деятельности Обязателен в случаях, определенных Законом об аудиторской деятельности Не обязателен
    Регламентирующий аудиторский стандарт «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» а) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»

    б) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»

    «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»
    Адресация заключения Учредителям, исполнительному органу Заказчик, внешний управляющий Заказчик, внешний управляющий
    Потенциальные пользователи Круг пользователей не ограничен Круг заинтересованных пользователей ограничен договором: внешний управляющий, кредиторы Круг заинтересованных пользователей ограничен договором: конкурсный управляющий; кредиторы
    Наличие специальных оговорок Специальные оговорки не обязательны Обязательна специальная оговорка о том, что предприятие находится во внешнем управлении с выражением сомнения, в том, что предприятие будет действовать в качестве действующего в течение 12 месяцев делается в обязательном порядке Обязательна специальная оговорка о том, что предприятие находится на стадии ликвидации
    Результаты работы внутреннего аудитора Используются Используются Не используются

    В табл. 3 представлены некоторые отличия по структуре и составу аудиторских заключений.

    Отдельно следует остановиться на вопросе минимальных квалификационных требований к аудиторам, осуществляющим антикризисный аудит. Общие требования к квалификации аудитора определяются на уровне Закона. В общем виде они могут быть представлены в виде отдельной таблицы (см. табл. 4). Законодательством не определяется отдельных квалификационных требований к аудиторам, осуществляющим аудиторскую проверку предприятия – банкрота. Тем не менее, следует отметить, что само участие аудиторов в такой проверке требует от них дополнительных знаний и навыков, которые слабо даются в рамках действующей программы подготовки и повышения квалификации аудиторов.

    Так, только в общих чертах дается законодательство о банкротстве, как правило в рамках программы повышения квалификации. А такие важнейшие аспекты процесса финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства, как подготовка и аудит бизнес-плана финансового оздоровления и составление ликвидационного баланса, остаются как бы за рамками аудиторского образования. Между тем, аудиторам свободно ориентироваться в этих вопросах, по крайней мере, желательно.

    Таблица 4

    СРАВНИТЕЛЬНАЯ ТАБЛИЦА ПО КВАЛИФИКАЦИОННЫМ ТРЕБОВАНИЯМ К АУДИТОРАМ,
    ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМ АНТИКРИЗИСНЫЙ АУДИТ

    Минимальные требования

    Обязательный аудит

    Антикризисный аудит

    Антикризисный аудит

       

    Внешнее управление

    Конкурсное производство

    Базовое образование

    Да

    Да

    Да

    Практический опыт

    Да

    Да

    Да

    Специальное профессиональное образование ( аудиторское)

    Да

    Да

    Да

    Повышение квалификации

    ( в области аудита)

    Да

    Да

    Да

    Наличие навыков и опыта работы с предприятиями-банкротами

    Не обязательно

    Желательно

    Желательно

    Дополнительные требования:      
    Знание законодательства о банкротстве

    Не требуется

    Требуется

    Требуется

    Умение составлять ликвидационный баланс

    Не требуется

    Желательно

    Требуется

    Умение составлять бизнес-планы финансового оздоровления

    Не требуется

    Требуется

    Не требуется

    Далеко не всегда цели и задачи аудиторов на предприятиях-банкротах отличаются от целей и задач аудита, определенных Законом об аудите отечественными и международными аудиторскими правилами (стандартами). В этом случае возможно в полной мере использовать все имеющиеся аудиторские стандарты. Однако и в случае решения оригинально поставленных задач использование основных аудиторских стандартов не теряет своей актуальности. Существует ряд общих принципов, подходов и процедур, которыми следует руководствоваться при проведении аудиторских проверок предприятий-банкротов.

    Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают в себя:

    а) планирование аудита;

    б) получение аудиторских доказательств;

    в) использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими лицами;

    г) документирование аудита;

    д) обобщение выводов, формирование и выражения мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    Перечень их не является исчерпывающим, хотя в целом охватывает всю последовательность проведения аудита. Ниже попытаемся сформулировать основные этапы практически любой аудиторской проверки:

    1. Предплановая (преддоговорная) деятельность.

    2. Планирование аудита.

    3. Проверка годовой бухгалтерской отчетности.

    4. Завершение и оформление результатов аудита.

    Как видно, все этапы взаимосвязаны и каждый из них логически следует из предыдущего. Любой из них может быть расшифрован более подробно. Рассмотрим их прежде всего с точки зрения проведения стандартной аудиторской проверки, а затем – особенности применительно к специфике антикризисного процесса.

    Этап 1. Предплановая (преддоговорная) деятельность - деятельность до момента получения заказа на проведение аудита. В условиях, когда незнакомый аудитору заказчик предлагает провести аудиторскую проверку, аудитор, прежде чем принять заказ, обязан тщательно проанализировать, может ли он в установленные сроки предоставить данную аудиторскую услугу. При этом либо он сам, либо непосредственно заказчик определяет сроки проведения проверки и дату проведения аудита и представления заключения. При таком подходе гарантируется соблюдение принципа добросовестности при проведении проверки.

    Принимая заказ, аудитор обязан оценить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определенном заказчиком периоде времени, т.е. проверить, имеется ли необходимое количество квалифицированных сотрудников для выполнения заказа в заранее установленные с заказчиком сроки и может ли фирма в случае необходимости привлечь к проведению проверки других специалистов (внутренние и внешние возможности). Аудитор обязан отказаться от предложенного ему заказа, если он не может гарантировать выполнение всех указанных условий.

    О проведенных процедурах аудитор составляет рабочий документ (докладную записку), подтверждающий выполнение данных действий.

    На этом же этапе следует рассмотреть дополнительные аспекты для оценки степени риска, связанного с выполнением данного заказа:

  • отрасль хозяйственной деятельности заказчика;

  • текучесть сотрудников за последний год;

  • финансовое положение заказчика и возможности преодоления вероятных финансовых проблем;

  • уровень квалификации сотрудников бухгалтерии, финансового отдела и отдела электронной обработки информации, а также соответствие систем бухгалтерского учета;

  • темпы роста производства и их перспективы.

  • В ряде случаев для получения необходимой информации о заказчике предварительной оценке возможного риска аудитору требуется провести предварительную проверку. Во время её проведения следует выяснить:

  • правовые основы организации, ее учредительные документы и их соответствие действующему законодательству;

  • в каком состоянии находится система бухгалтерского учета и отчетность, можно ли ее проверить.

  • Согласие на проведение аудита аудиторская фирма документально подтверждает, направляя клиенту письмо-обязательство, требования к которому регламентированы соответствующим Международным Стандартом. Письмом-обязательством аудиторская фирма подтверждает свое согласие в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени ее ответственности перед клиентом. Письмо-обязательство посылается клиенту до заключения договора во избежание неправильного понимания взятых обязательств.

    В письме-обязательстве дается перечень предложений аудитора, который должен содержать обязательные указания на:

  • условия аудиторской проверки;

  • объект и цели аудиторской проверки;

  • включение в аудиторское заключение мнения о достоверности отчетности филиалов и подразделений;

  • законодательные акты и нормативные документы;

  • дополнительные вопросы, решаемые в ходе аудита;

  • по обязательствам аудиторской организации:

  • форму отчетности о результатах проведенной работы;

  • ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги;

  • соблюдение коммерческой тайны;

  • риск необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля клиента;

  • по обязательствам экономического субъекта:

  • ответственность экономического субъекта за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

  • обеспечение свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и другой информации;

  • получение подтверждений о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности;

  • неоказание давления на аудиторскую организацию в целях изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

  • В письме-обязательстве должны содержаться следующие дополнительные данные:

  • общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;

  • примерный календарный план проведения аудита и состав аудиторской группы;

  • общая характеристика применяемых методов проверки;

  • условия оплаты;

  • предложение об использовании услуг других аудиторов, независимых экспертов;

  • использование результатов работы предшествующей аудиторской организации;

  • важнейшие ограничения ответственности аудиторской организации;

  • рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

  • предложения о дальнейшем развитии договорных отношений.

  • При сотрудничестве на основе долгосрочного договора письмо-обязательство направляется клиенту для представления дополнительной информации. Составлением письма-обязательства завершается предплановый этап аудита.

    Этап 2. Планирование аудита - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности включает:

    а) планирование проверки по существу - составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;

    б) планирование персонального состава, т.е. кто именно проверяет отдельные участки;

    в) составление календарного графика проверки, т.е. когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.

    Планирование аудита подразделяется на предварительное планирование, подготовку и составление общего плана и программы аудита. Основные работы по планированию аудита проводятся после согласия аудитора на выполнение договора. Планирование аудиторской проверки является непрерывным процессом. Аудитор обязан внести в план проверки необходимые изменения, если:

  • заказчик предоставил неточные сведения о положении дел, что привело к изменению узловых позиций проверки;

  • обнаружены существенные ошибки и необходимо провести дополнительные проверочные процедуры;

  • задержки по вине заказчика привели к изменению сроков проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности.

  • По итогам предварительного планирования аудиторская фирма окончательно решает вопрос о возможностях проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.

    При разработке общего плана и программы аудита определяется и конкретная стратегия аудиторской проверки. Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности. Аудиторам необходимо определить, по каким участкам проводится системная проверка, по каким - проверка отдельных элементов. На это решение влияют результаты аналитических процедур и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

    После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения выборочной проверки, т.е. объем информации для выборок. Объем выборки зависит от:

  • степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции годовой бухгалтерской отчетности;

  • уровня существенности;

  • степени точности ожидаемых результатов;

  • оценки надежности системы внутреннего контроля.

  • В общем плане аудита должна найти отражение стратегия проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности, предусматривающая сроки и график проведения аудита, состав аудиторской группы, включая в случае необходимости участие привлекаемых экспертов, все основные виды работ (от уточнения оценки системы внутреннего контроля до составления письменной информации и аудиторского заключения) с указанием периода проведения и исполнителя.

    В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять:

    а) уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;

    б) результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если:

    в) прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты. Во время проверки было обнаружено, что позиции отчетности, по которым ранее не предвиделось существенных ошибок, содержат риск.

    Все изменения плана проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности необходимо вносить в рабочую документацию. В соответствии с п.5.2 Правила (стандарта) №3 "Планирование аудита" вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитор должен подробно документировать. Документы, составленные во время разработки плана проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации.

    Разработка и составление программы аудита является завершающей стадией планирования. Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур с указанием периода проверки, исполнителя и рабочих документов.

    Этап 3. Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности - во время проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности члены аудиторской группы проводят указанные в плане и программе аудита проверочные процедуры. Эти процедуры выполняются в соответствии с требованиями соответствующих отечественных и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности:

  • сбор и оценка аудиторских доказательств;

  • оценка результатов выборки и распространение ее результатов на проверяемую совокупность;

  • исследование необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности;

  • проверка достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

  • получение и рассмотрение заключения эксперта;

  • отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов;

  • оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

  • установление соответствия финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству;

  • получение доказательств;

  • проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности клиента;

  • проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами ;

  • проведение аудита в среде компьютерной обработки данных;

  • оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и корректировка проводимых процедур;

  • контроль качества работы в ходе проведения аудита.

  • К концу проверки руководитель аудиторской группы (проекта) обобщает результаты проверки годовой бухгалтерской отчетности клиента на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы.

    Этап 4. Завершение и оформление результатов аудита - обобщение результатов аудита и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. На заключительном этапе аудиторского процесса составляется и представляется клиенту аудиторское заключение как итог проделанной работы.

    После окончания проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдельных проверочных процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности. Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок на годовую бухгалтерскую отчетность, т.е. в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство.

    Обобщив всю полученную информацию, аудитор формирует свое мнение о достоверности отчетности и выражает его в форме аудиторского заключения - безусловно положительного, модифицированного или отрицательного, либо отказывается от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

    Подготовка письменной информации аудитора и аудиторского заключения. По итогам проведенной аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности аудиторская фирма представляет Письменную информацию (отчет) аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита. В отличие от аудиторского заключения она имеет более ограниченный круг пользователей – как правило основного заказчика руководство (собственников) экономического субъекта. Для предприятий, находящихся в условиях кризисного состояния, Письменная информация (аудиторский отчет) - это результат работы аудитора, который предоставляется внешнему (конкурсному) управляющему, который на основании аудиторского отчета оценивает качество проведенной работы.

    Предварительный вариант аудиторского отчета может быть предоставлен заказчику для обсуждения содержания и уточнения отдельных спорных вопросов. Это предотвращает недоразумения в формулировках и содержании аудиторского отчета.

    После согласования с заказчиком формируется окончательный вариант аудиторского отчета с учетом мнения и замечаний экономического субъекта, если аудиторы сочтут это необходимым

    Существующее в настоящий момент определение аудита, как уже говорилось, ориентировано на подтверждение достоверности финансовой отчетности организации. При этом предполагается, что аудируемая отчетность составлена в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». И хотя аудиторскими стандартами предусмотрена работа аудитора по специальным аудиторским заданиям и формирование соответствующих заключений, такой подход формально не предусматривает работу аудитора в сфере управленческого (операционного) аудита. Между тем, ряд решаемых в ходе аудиторской проверки предприятий-банкротов задач предполагает аудиторскую проверку именно управленческой функции организации, поскольку выход из кризисного состояния напрямую зависит от качества принимаемых антикризисных решений.

    Понятия «управленческий аудит», «операционный аудит», «аудит хозяйственной деятельности» в литературе представляются синонимичными. Мы также не будем их разграничивать, хотя такой подход представляется упрощенным. В дальнейшем будет использоваться термин «управленческий аудит».

    Управленческий аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия в целях оценки производительности и эффективности. Эта проверка не ограничивается бухгалтерским учетом и включает также изучение организационной структуры, компьютерных операций, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики.

    В существующей литературе осуществление управленческого аудита предполагается функцией внутренних аудиторов. Выполнение этих функций внешними аудиторами, как правило, рассматривается лишь как вид консультационных услуг в помощь клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей. По нашему мнению, такой подход представляется упрощенным, хотя и отражает реальное положение вещей. Между тем, управленческий аудит предполагает проведение полноценной аудиторской проверки с соблюдением основных аудиторских стандартов. Его проведение точно так же предполагает выражение аудитором квалифицированного мнения об объекте аудита. Поэтому правомерно рассматривать управленческий аудит, осуществляемый независимыми внешними аудиторами, не только как вид консультационных услуг, но и как самостоятельный вид аудиторской деятельности, актуальность которой особенно выпукло просматривается при работе с кризисными предприятиями.

    Некоторые авторы выделяют в рамках операционного (в нашей терминологии – управленческого) аудита - аудит кризисного предприятия, под которым понимается системный процесс накапливания и обработки информации с помощью специальных методов для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса предприятия и выработки рекомендаций по его ликвидации. Такой аудит направлен на оценку факторов возникновения кризисной ситуации, разработку антикризисной программы, контроль и оценку эффективности её выполнения. Он может быть как внутренним, так и внешним.

    Как уже отмечалось, главная задача аудита предприятия, находящегося в условиях кризисной ситуации, состоит в оказании содействия администрации по выходу из кризиса. Конкретные цели аудита определяются исходя из фактической стадии развития кризисной ситуации и заданий, сформулированных антикризисным управляющим. Наличие определенной целевой установки предполагает выбор между проведением обычного финансового или управленческого аудита. По-видимому, целесообразнее использовать комплексный подход, при котором оба вида оказываемых аудиторских услуг дополняли бы друг друга.

    Современный подход интерпретирует управленческий (операционный) аудит как информационное обеспечение, ориентированное на результат управления предприятием. Основная задача аудиторов состоит в том, чтобы средствами аудиторских процедур и методов подготовить, интерпретировать и передать (в форме рекомендаций) всю необходимую в условиях банкротства и антикризисного управления информацию, на основе которой могут формироваться и приниматься управленческие решения. Полученная информация должна послужить основой для оценки уровня готовности предприятия и его сотрудников к реализации предполагаемой антикризисной программы и дальнейшей эффективной работе по окончании её выполнения. На основе данной оценки разрабатывается и корректируется бизнес-план финансового оздоровления, а также проводится расчет денежных и временных затрат, необходимых для его осуществления.

    Последовательность реализации задач управленческого аудита предприятия в условиях кризиса определяется самостоятельно. В частности, можно предложить такую последовательность:

  • Во-первых, определяется текущая стратегия предприятия, включая оценку потенциального положения на рынке, целостности и системности поставленных стратегических целей, применение её в оперативном управлении, контроль за реализацией.

  • Во-вторых, оценивается технология процесса производства и реализации каждого продукта предприятия, далее в тексте для обозначения данного процесса используется термин "бизнес-процесс". Оценка технологии включает анализ того, как выполняются основные части бизнес-процесса: анализ потребительских свойств продукта, его проектирование, приобретение комплектующих, производство, контроль качества, реализация и послепродажное сопровождение. Кроме того, при оценке бизнес-процесса проводится анализ себестоимости продукта, его качества и методики ценообразования.

  • В-третьих, оценивается технология выполнения ключевых функций управления предприятием в целом, включая функции анализа рынка, стратегического и оперативного планирования, контроля и учета за реализацией планов, распределения финансов и учета движения денежных средств, проведения кадровой политики и т.д.

  • Следующим шагом является оценка структуры управления компанией, т.е. взаимосвязь между процедурами, которые составляют бизнес-процессы и ключевые функции управления. В ходе оценки анализируется модель управления, четкость разделения на основные и вспомогательные подразделения, структура административного подчинения и функционального взаимодействия, схема информационных потоков, а также их соответствие стратегии и модели управления.

    В результате оценки процедур (бизнес-процессов и ключевых функций), структуры управления, а также их соответствия стратегии и модели управления составляются рекомендации по изменениям в процедурах и структурах, которые следует осуществить для реализации конкретных положений бизнес-плана.

    Дополнительно может быть проведен анализ «внешней среды», то есть дана оценка состояния рынка в соответствующем секторе. Проведение подобного анализа может быть включено только в программу-максимум. Он позволяет сравнивать основные показатели организации с показателями других компаний. Такое сравнение необходимо для принятия обоснованных решений, более объективной оценки результатов работы.

    В результате выполнения всех задач управленческого аудита определяются узкие места существующей программы выхода их кризиса, осуществляется оценка затрат, необходимых для их реализации. В результате формируется более адекватная и обоснованная программа выхода их кризиса.

    В ходе проведения управленческого аудита могут реализовываться следующие процедуры:

  • комплексный анализ системы управления (системы планирования, менеджмента, маркетинга, контроллинга, учета, анализа и т. д.) и действий администрации (управляющих) по преодолению кризисной ситуации;

  • структуризация и прогноз коммерческих возможностей в области ведения бизнеса;

  • обоснование и оценка возможностей привлечения дополнительных источников средств (инвестиций, кредитов, займов, приобретения интеллектуальной собственности) для выхода из кризисного состояния;

  • комплексный анализ бизнес (коммерческой) ситуации на рынке предпринимательства кризисного предприятия (изучение финансового и коммерческого состояния конкурентов и других участников рынка).

  • Аудит системы управления организацией может быть дополнен анализом эффективности управления человеческими ресурсами.

    Таким образом, в результате осуществления необходимых аудиторских процедур формируется детальный отчет о системе управления предприятия, его коммерческом положении на рынке, обоснованности действий администрации (владельцев) предприятия в условиях кризисного состояния. При необходимости к отчету могут быть приложены рекомендации, прогнозы и оценки отдельных коммерческих программ и действий. Эта информация, наряду с аудитом финансовой отчетности предприятия, дает «объемную» картину состояния предприятия и является основой достоверного описания причин кризиса и возможностей его преодоления.

    Рекомендации по результатам управленческого аудита, как правило, указывают общие направления изменений и дают относительно полное представление об их масштабе. Последнее особенно важно, так как позволяет заранее оценить объем необходимых вложений и последовательность действий внешнего управляющего, которые потребуются для реорганизации систем управления, производства и сбыта, привлечения новых менеджеров и специалистов и повышения квалификации имеющихся.

    Осуществление управленческого аудита на предприятии, находящемся в состоянии кризиса, целесообразно для осуществления функций контроля антикризисного или внешнего управления путем подтверждения законности и обоснованности действий внешнего управляющего, с одной стороны, и для разработки и наблюдения за практической реализацией антикризисной программы и мероприятий, с другой стороны. При этом аудиторы выполняют следующие работы:

  • проверка обоснованности статей сметы расходов на ведение конкурсного производства (что бывает весьма актуальным на его начальном этапе),

  • обоснование необходимости и возможности привлечения дополнительных источников средств на ведение конкурсного производства, исходя из будущих поступлений выручки от продажи имущества (взыскания дебиторской задолженности);

  • подтверждение соответствия законодательству тех или иных действий конкурсного управляющего;

  • проверка сумм и направлений расходования средств на ведение конкурсного производства;

  • подтверждение целесообразности тех или иных действий конкурсного управляющего;

  • подтверждение обоснованности отнесения дебиторской задолженности к категории нереальной для списания и последующего ее списания;

  • подтверждение обоснованности цен при продаже имущества и др.

  • подтверждение достоверности и правовых условий требований кредиторов;

  • оценка дебиторской задолженности (проверка достоверности и юридических условий);

  • оценка и обоснование финансовых показателей антикризисных программ и мероприятий;

  • подтверждение соответствия нормам законодательства операций антикризисных программ и мероприятий.

  • Сформулированная выше основная задача управленческого аудита может быть реализована в виде локальных конкретных задач, решаемых на разных стадиях развития антикризисного процесса, которые можно представить в виде табл. 5.

    Таблица 5

    ЗАДАЧИ АУДИТА НА РАЗНЫХ СТАДИЯХ БАНКРОТСТВА

    Задачи

    Наблюдение и мировое соглашение

    Внешнее антикризисное управление

    Конкурсное производство

    1. Сбор информации В случае отсутствия информации на предприятии Обязательно, так как низкая достоверность исходной информации
    2. Оценка кризисного состояния Производится всегда, определяет дальнейший ход процедуры банкротства Как исходная информация для последующего анализа Не производится
    3. Подтверждение достоверности оценок Выполняется в случае высокого внутреннего риска Оценки лежат в основе обоснования альтернативных решений Выполняется при оценке конкурсной массы
    4. Обеспечение сохранности материальных ценностей Производится в форме ограничений на использование Производится в полном объеме Производится в полном объеме
    5. Раскрытие фактов нарушения и мошенничества В рамках стандартного финансового и управленческого аудита Выполняется в условиях независимого управленческого аудита действий внешнего управляющего Производится в полном объеме и является объектом особого внимания
    7. Анализ кризисного состояния Выполняется в ходе разработки рекомендаций и альтернатив антикризисных мероприятий Выполняется для обоснования выбора антикризисного бизнес-плана (программы) Не производится
    8. Поддержка принятия управленческих решений Производится на уровне рекомендаций и альтернатив антикризисных мероприятий Выполняется в ходе реализации антикризисной программы Обоснование решений при конкурсном производстве
    9. Обеспечение контроля за действиями внешних управляющих Производится в форме ограничения действий Выполняется в ходе реализации антикризисной программы Выполняется в форме контроля за действиями ликвидатора

    Одновременно с постановкой локальных задач целесообразно определить конкретные объекты аудиторской проверки. Основными объектами управленческого аудита в условиях кризисного предприятия являются:

  • бизнес-план финансового оздоровления;

  • конкретные процедуры принятия решений внешним управляющим и их правовое обоснование;

  • ресурсная база выполнения бизнес-плана финансового оздоровления;

  • система информационного обеспечения принятия решений внешним управляющим.

  • Последние два объекта целесообразно представить в табл. 6.

    Таблица 6

    ОБЪЕКТЫ ОПЕРАЦИОННОГО АУДИТА

     

    Анализируемые и оцениваемые факторы

    Основные проблемы, решаемые на разных процедурах банкротства

    1. Ресурсы и организации предприятия

    Положение на рынке, престиж предприятия, размеры и обороты предприятия.

    Адаптивные возможности и способности.

    Система анализа, оценок и разработок;

    Эффективность информационных систем.

    Эффективность системы контроля и планирования.

    Эффективность системы управления

    Наблюдение - анализ, оценка состояния предприятия и выработка аудиторских рекомендаций.

    Внешнее управление - разработка альтернативных антикризисных решений, мероприятий и программ.

    Конкурсное производство - достоверность оценки конкурсной массы

    2. Рынки, сбыт, система маркетинга

    Обзор состояния рынка.

    Система продаж и послепродажного обслуживания.

    Работа с покупателями и клиентами.

    Контроль качества продукции и услуг.

    Система дистрибуции.

    Потенциальные возможности развития рынка.

    Защита интеллектуальной собственности

    Наблюдение - анализ, оценка состояния предприятия и выработка аудиторских рекомендаций.

    Внешнее управление - разработка альтернативных антикризисных решений, мероприятий и программ.

    Конкурсное производство.

    Достоверность оценки конкурсной массы

    3. Финансирование

    Общий финансовый потенциал.

    Гибкость структуры капитала.

    Показатели финансового состояния.

    Объем собственных средств.

    Политика распределения прибыли и покрытия убытков

    Наблюдение - анализ, оценка состояния предприятия и выработка аудиторских рекомендаций.

    Внешнее управление - разработка альтернативных антикризисных решений, мероприятий и программ.

    Конкурсное производство.

    Достоверность оценки конкурсной массы

    4. Производство, технология, система управления производством

    Материальные запасы и политика затрат.

    Производительность труда.

    Гибкость производственных процессов.

    Технология производства.

    Система управления производством.

    Система управления продукции, работ и услуг

    Наблюдение - как пункт аудиторских рекомендаций;

    Внешнее управление - как один из разделов альтернативных антикризисных решений, мероприятий и программ;

    Конкурсное производство - не используется

    5. Персонал, квалификация, система управления персоналом

    Навыки и опыт работы менеджеров.

    Навыки и опыт работы персонала и рабочих.

    Системы управления персоналом.

    Структура затрат по оплате труда.

    Отношения с профсоюзами.

    Политика взаимодействия администрации и персонала

    Наблюдение - как пункт аудиторских рекомендаций.

    Внешнее управление - как один из разделов альтернативных антикризисных решений, мероприятий и программ.

    Конкурсное производство - не используется

    6. Информационная система управления

    Целостность информационной системы предприятия.

    Своевременность предоставления информации.

    Достоверность и системы контроля достоверности.

    Система защиты информации.

    Управление персоналом специалистов.

    Техническое сопровождение информационной системы

    Наблюдение - оценка достоверности исходной информации;

    Внешнее управление, обоснованность альтернативных антикризисных решений, мероприятий и программ;

    Конкурсное производство

    Достоверность оценки конкурсной массы

    Объекты управленческого аудита как правило рассматриваются по двум критериям – эффективности и (или) производительности. Производительность характеризует достижение поставленных целей, а эффективность – ресурсы, используемые для достижения этих целей. Важность целевой установки и зависимость её от процедуры антикризисного процесса уже неоднократно отмечалась выше. В общем случае основной целью является выведение предприятия из кризиса на нормальную траекторию ведения бизнеса либо быстрая и недорогая ликвидация предприятия-банкрота. Таким образом, качество антикризисного управления при осуществлении внешнего управления (финансового оздоровления) следует оценивать эффективностью и законностью последовательности действий внешенего управляющего по выводу предприятия из кризиса, а также адекватность принимаемых решений целям и задачам организации.

    Оценка действий внешнего управляющего может определяться следующими параметрами:

  • комплексность процедур по отслеживанию текущей ситуации, стратегическому целеполаганию и тактическому планированию,

  • распределению областей ответственности и функциональных обязанностей между подразделениями,

  • информационное взаимодействие между сотрудниками в рамках выполнения основных антикризисных мероприятий,

  • качество бизнес-плана финансового оздоровления.

  • В целом, возможна дальнейшая детализация, при которой на каждой процедуре банкротства каждому объекту управленческого аудита возможно определить свои критерии производительности и эффективности.

    Общая методика проведения на практике управленческого аудита не отличается существенно от методики проведения финансового аудита. Соответственно, мы также выделяем четыре основные стадии осуществления управленческого аудита:

  • предплановая (преддоговорная) деятельность;

  • планирование аудита;

  • осуществление аудиторской проверки;

  • завершение и оформление результатов аудита.

  • Методами управленческого аудита являются как стандартные процедуры общего аудита, рассмотренные в предыдущем разделе, так и элементы экспертного консультирования: установочные и экспертные интервью, анализ документов, сбор данных, формализованное описание процедур, построение схем, моделирование бизнес-процессов и ключевых функций.

    Как правило, методы экспертного консультирования применяются в следующей последовательности.

    В первую очередь проводятся установочные интервью с руководителями предприятия. В ходе них уточняются границы бизнеса (продукты); лица и подразделения, ответственные за бизнес-процессы и ключевые функции, текущие стратегические цели, а также документы, доступные для анализа. Результатом установочных интервью является план-график проведения мероприятий по аудиту, а также данные о стратегических целях.

    На втором этапе аудита проводится анализ документов. Основным источником информации являются распорядительные, нормативные и организационные документы предприятия: приказы, распоряжения, положения о подразделениях, должностные инструкции, производственные и административные инструкции, планы, отчеты о реализации и т.п. Результатом анализа документации является первичная информации о процедурах бизнес-процессов и ключевых функций.

    В том случае, когда на предприятии нет нормальной системы документационного обеспечения управления (ДОУ) перед анализом документации проводятся установочные интервью с руководителями подразделений и специалистами, в ходе которых уточняется перечень имеющихся документов, границы бизнес-процессов и ключевых функций, ответственные лица, составляющие их процедуры.

    После анализа документов проводятся экспертные интервью с руководителями подразделений и специалистами, в ходе которых уточняются содержание процедур, последовательность их реализации, точки контроля (промежуточные и конечные результаты процедур), стандарты выполнения, критерии оценки качества, функциональные и информационные взаимодействия. Результатом экспертных интервью являются модели бизнес-процессов и ключевых функций, а также информационная модель компании.

    На следующем шаге производится анализ моделей и проверка их на соответствие общепринятым стандартам управления. В результате выявляются недостатки в процедурах ключевых функций управления и бизнес-процесов. Недостатки выявляются на двух уровнях. Во-первых, проверяется наличие всех процедур, необходимых для эффективного управления (например, анализа рынка в функциях управления или анализа товарных свойств продукта в бизнес-процессе). Во-вторых, анализируется состав каждой процедуры для выявления ее адекватности задачам и оптимальности шагов. Результатом анализа моделей является перечень потребностей в изменении системы управления.

    Потребности в изменении системы управления могут носить принципиальный и непринципиальный характер. Принципиальные изменения рекомендуются в тех случаях, когда в системе управления отсутствуют целые процедуры или характер их выполнения явно недостаточен для эффективного управления. Непринципиальные изменения заключаются в оптимизации отдельных процедур. Если изменения не носят принципиального характера, то можно ограничиться локальным кадровым аудитом.

    На основании выявленных в ходе диагностики проблемных зон, ожиданий, профессиональных и индивидуальных ценностей, а также потенциала работников и подразделений даются рекомендации по организации целевых мероприятий по дальнейшему развитию и совершенствованию системы управления организацией.

    Свои особенности имеет реализация технологий управленческого аудита на этапе конкурсного производства. Здесь независимый аудит может взять на себя задачу адекватного представления и интерпретации хода конкурсного производства.

    Нормативные документы не предусматривают проведение независимого аудита на всех этапах конкурсного производства. Подобное утверждение следует признать необоснованным. Уместно отметить, что аудит как инструмент рыночных отношений появился в связи с рядом банкротств, возникших в Англии в начале XIX века.

    Аудиторской фирме можно было бы поручить прием к рассмотрению требований кредиторов, ведение реестра требований кредиторов, если их число невелико (а число кредиторов в банках может достигать десятка тысяч). Особо отметим, что речь идет не о содержательной стороне процесса: признать или отклонить требования кредиторов – это остается исключительно в компетенции конкурсного управляющего, а о чисто технической.

    Кроме этого, с целью устранения возможных или уже возникших разногласий между конкурсным управляющим и кредиторами (или арбитражным судом), привлечение аудиторов было бы целесообразно для подтверждения:

  • обоснованности статей сметы расходов на веление конкурсного производства (что бывает весьма актуальным на его начальном этапе);

  • обоснованности необходимости и возможности привлечения дополнительных источников средств на ведение конкурсного производства, исходя из будущих поступлений выручки от продажи имущества (взыскания дебиторской задолженности);

  • соответствия законодательству тех или иных действий конкурсного управляющего;

  • сумм и направлений расходования средств на ведение конкурсного производства;

  • целесообразности тех или иных действий конкурсного управляющего;

  • обоснованности отнесения дебиторской задолженности к категории нереальной для списания и последующего ее списания;

  • обоснованности цен при продаже имущества и др.

  • Одним из аргументов в пользу аудита конкурсного производства является также то обстоятельство, что закон не требует обязательной должности главного бухгалтера.

    По нашему мнению, программа аудита конкурсного производства организации (как внутрифирменный стандарт) могла бы включать в себя проверку:

  • приема и рассмотрения требований кредиторов (составления реестра кредиторов), отражения задолженности перед ними в учете;

  • инвентаризации имущества и дебиторской задолженности;

  • операций по формированию конкурсной массы;

  • сметы расходов на ведение конкурсного производства;

  • закрытия филиалов представительств и прочих дочерних структур должника;

  • соответствия нормам законодательства операций, проведенных в ходе конкурсного производства;

  • промежуточного ликвидационного баланса (подтверждение его);

  • расчетов с кредиторами;

  • ликвидационного баланса (подтверждение его).

  • Особого внимания заслуживает рассмотрение аудита конкурсного производства кредитных организаций. В соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона «О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций, причем одной из двух главных целей такого надзора является защита интересов вкладчиков и кредиторов (там же, ст. 55). Одной из форм такого надзора выступает обязательная ежегодная аудиторская проверка (ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности в РФ»).

    Однако Банк России не требует обязательного аудита при конкурсном производстве кредитной организации, как процедуры, проводимой именно с целью защиты интересов кредиторов и вкладчиков. Может быть, он полагает, что с введением конкурсного производства эта цель исчезает?

    Нелишне отметить, что срок конкурсного производства банка составляет в среднем около трех лет. К сожалению, в настоящее время конкурсное производство кредитных организаций практически не подконтрольно Банку России.

    Таким образом, по нашему мнению, уже давно назрела необходимость:

  • выработать критерии обязательного аудита процедур банкротства;

  • разработать эффективный инструментарий такого аудита;

  • разработать и принять правила (стандарты) аудита процедур банкротства, как для предприятия, так и для кредитной организации.

  • Причем в первую очередь все это следует в отношении процедуры конкурсного производства, и указанные меры позволяют укрепить институт банкротства, свести к минимуму нарушения в этой важной сфере деятельности, а в целом - способствовать оздоровлению отечественной экономики.

    Контактные телефоны:
    7 (095) 236-04-58;
    7 (095) 236-04-39
    Панков Виктов Васильевич

    Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.