3.2. Анализ и контроль издержек обращения в системе управления затратами

Хамидуллина Г.Р. к.э.н., доцент,
зав. кафедрой бухгалтерского учета и статистики
Казанского кооперативного института,
докторант Финансовой Академии при Правительстве РФ

Для совершенствования системы управления затратами, на наш взгляд, необходимо синтезировать две системы: нормативного учета затрат и «директ-костинг» [1, 2]. Система нормативного учета затрат дает возможность выстроить систему контроля за издержками обращения, позволяет планировать издержки обращения на основании объективных причин их изменения, но в то же время несколько ограничивает возможности стратегического анализа. При использовании данной модели разработка норм затрат и издержек обращения осуществляется на основании данных прошлых периодов, что для современных торговых предприятий уже не актуально. Кроме того, для торговых предприятий с большим ассортиментом товаров нельзя воспользоваться основным преимуществом данной системы - определением издержкоемкости по каждой товарной группе. В рамках системы «директ-костинг», используя основные преимущества нормативной системы, также можно планировать затраты и вести контроль за их отклонениями. Система «директ-костинг» позволит также определять предельные значения издержек обращения как в совокупности, так и в разрезе каждой статьи, при которых предприятие останется безубыточным; прогнозировать оптимальный уровень товарных закупок; осуществлять прогноз издержек обращения при вариациях объема продаж, цены или прибыли.

В результате проведённых исследований предлагается метод внедрения системы директ-костинг на предприятии розничной торговли с большим ассортиментом товаров. Система директ-костинг позволяет учитывать товары по степени рентабельности, выделить и определить ассортимент наиболее рентабельных товаров. Основное достоинство данной системы учета состоит в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. Но все предлагаемые в отечественной теории и практике методы внедрения директ-костинга [3-5] применимы для производственных предприятий или торговых предприятий с небольшим ассортиментом реализуемых товаров. В торговых организациях с широким ассортиментом товаров трудоемко и нерационально считать переменные издержки каждого товара, маржинальный доход и другие показатели, чтобы определить наиболее рентабельный ассортимент. Поэтому целью практической части работы стал поиск оптимального метода внедрения системы директ-костинг для предприятий розничной торговли с широким ассортиментом товаров.

Основные принципы метода заключаются в следующем:

  • при анализе и планировании за основной показатель берётся покупная стоимость проданных товаров;

  • определяются показатели динамики покупной стоимости для осуществления дальнейших прогнозов исследуемых показателей;

  • рассчитываются показатели динамики с учетом инфляции;

  • определяются основные факторы изменения объема закупок с учетом влияния внешней среды, рынка сбыта, состояниям спроса и предложения;

  • применяется классификация издержек обращения на постоянные и переменные;

  • строится графическая модель безубыточной деятельности предприятия на основе совокупности валового дохода, постоянных и общих издержек во взаимосвязи с покупной стоимостью товаров;

  • применяется графический способ сравнения плановой и фактической точек безубыточности;

  • применяется принцип существенности для оценки влияния факторов на результат анализа безубыточности и обосновывается существенность анализа и контроля переменных издержек;

  • анализируется поведение переменных затрат в разрезе статей издержек обращения в зависимости от изменения товарооборота в целях перспективного планирования и нормирования переменных издержек;

  • предлагается формула прогноза переменных издержек на базе использования относительных показателей изменения товарооборота, переменных издержек в базовом периоде и коэффициента сезонности;

  • планируются переменные и постоянные издержки в разрезе статей, товарооборот, прибыль, валовой доход с учётом инфляции;

  • строится график определения точки безубыточности на базе плановых показателей, на основе которого будет приниматься решение об уменьшении или увеличении объёма закупок товаров, которые обеспечат плановую прибыль;

  • определяется предпринимательский риск (операционный леверидж) на основе маржинального анализа;

  • для уменьшения предпринимательского риска (операционного левериджа) величину объёма закупок рекомендуется поддерживать не менее чем на 15-20% выше точки безубыточности;

  • Обосновываются условия для успешного внедрения предлагаемого метода и необходимость проведения комплекса организационных мероприятий, направленных на согласование работы бухгалтерской, финансовой и управленческой служб.

  • Экономический анализ и планирование издержек обращения произведен в следующей последовательности:

  • анализ состояния каждого магазина, важной характеристикой которого является объём закупок товаров (без включения товарного запаса);

  • перестройка информационной базы анализа;

  • выявление теоретических основ директ-костинга как важнейшей характеристики управленческого учёта;

  • применение директ-костинга в анализе и планировании издержек;

  • выявление проблем, возникающих при внедрении системы директ-костинг на торговых предприятиях потребительской кооперации.

  • Таблица 1

    АНАЛИЗ ОБЪЕМА ЗАКУПОК БЕЗ УЧЁТА ВЛИЯНИЯ ИНФЛЯЦИИ

    № строки

    Показатели и алгоритм расчёта

    Объём закупок

       

    Всего

    С.Ключи

    ОПХ

    Петровка

    Акбаш

    Сула

    Андреевка

    1

    III квартал

    1 505 228

    265 724

    251 941

    354 795

    394 961

    62 967

    174 840

    2

    IV квартал

    1 543 069

    345 402

    298 399

    313 809

    337 879

    65 528

    182 052

    3

    Отклонение

    (стр.2-стр.1)

    37 841

    79 678

    46 458

    -40 986

    -57 082

    2 561

    7 212

    4

    Темп роста (стр.2/стр.1*100%)

    102,51%

    129,99%

    118,44%

    88,45%

    85,55%

    104,07%

    104,12%

    5

    Темп прироста (стр.4-100%)

    2,51%

    29,99%

    18,44%

    -11,55%

    -14,45%

    4,07%

    4,12%

    6

    Индекс цен

    1,042

    1,042

    1,042

    1,042

    1,042

    1,042

    1,042

    7

    Фактический объём закупок IV кв. в сопоставимых ценах (стр.2/стр.6)

    1 480 872

    331 480

    286 371

    301 160

    324 260

    62 887

    174 714

    8

    Темп роста в сопоставимых ценах (стр.7/стр.1)*100%

    98,38%

    124,75%

    113,67%

    84,88%

    82,10%

    99,87%

    99,93%

    9

    Темп прироста в сопоставимых ценах (стр.8-100%)

    -1,62%

    24,75%

    13,67%

    -15,12%

    -17,90%

    -0,13%

    -0,07%

    10

    Изменение объёма закупок за счёт:

     

     

     

     

     

     

     

      а) физического объёма (стр.7-стр.1)

    -24 356

    65 756

    34 430

    -53 635

    -70 701

    -80

    -126

      б) цен (стр.2-стр.7)

    62 197

    13 922

    12 028

    12 649

    13 619

    2 641

    7 338

    Для успешного внедрения предлагаемого метода обосновывается необходимость обеспечения проведения комплекса организационных мероприятий, направленных на согласование работы бухгалтерской, финансовой и управленческой служб.

    Проиллюстрируем предлагаемый метод на практических примерах.

    Рис. 1. Динамика изменения объёма продаж в магазинах З. Рощинской КП в III и IV кварталах

    Рис. 2. Динамика изменения объёма продаж в магазинах З. Рощинской КП в III и IV кварталах (с учётом инфляции)

    В табл. 1 (строках 3-5) приводится анализ объема закупок без учёта влияния инфляции. Результат этого анализа хорошо виден по строке 5 и на рис. 1: во всех магазинах, кроме магазинов в д. Акбаш и д. Петровка, объёмы деятельности увеличиваются. Прирост товарооборота наблюдается также и в целом по З. Рощинскому КП и составляет 2,51%. Таким образом, первые предварительные оценки позволяют положительно оценить работу кооппредприятия, однако не следует забывать о постоянном росте цен. Инфляция в IV кв. 2002 г. составила 4,2%.

    Для того чтобы анализ был более корректным и объективным, рассчитаны показатели динамики объема закупок в сопоставимых ценах (см. табл. 1 строка 7-9 и рис. 2). Объем закупок сократился в сопоставимых ценах во всех магазинах, кроме магазинов в деревнях С.Ключи и ОПХ. Такое же сокращение наблюдается в целом по КП и составляет - 1,62%.

    Таким образом, поступательно развивается только товарооборот в магазинах деревень С. Ключи и ОПХ, где увеличение объема закупок составляет 24,75% и 13,67%, т.е. реально обозначена положительная тенденция. Следует отметить, что в магазинах деревень Сула и Андреевка незначительное падение объема закупок — всего - 0,13% и - 0,07% (незначительность данного изменения видна и на графике рис. 2). Поэтому можно считать, что здесь изменение объема закупок — неотрицательная тенденция.

    Причиной же падения объема закупок в магазинах деревень Петровка и Акбаш на 15,12% и 17,90% соответственно стало появление новых конкурентных структур в этой местности. Потерянная прибыль при уменьшении объема закупок на 53 635 руб. и 70 701 руб. составит 5 364 руб. (10% * 53 635/100%, где 10% — это доля прибыли в общем объёме закупок) и 7 070 руб. (10% * 70 701/100%) соответственно.

    Для дальнейшего анализа издержек по методу директ-костинг необходимо классифицировать издержки на условно-переменные и условно-постоянные и проводить их анализ по выделенным статьям издержек (см. табл. 2).

    Таблица 2

    КАЛЬКУЛЯЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МАГАЗИНА В Д. С. КЛЮЧИ ЗА III И IV КВАРТАЛЫ

    Статьи издержек

    III квартал

    IV квартал

    Условно-переменные издержки, руб.

    Условно-постоянные издержки, руб.

    Условно-переменные издержки, руб.

    Условно-постоянные издержки, руб.

    Объём товарооборота

    339 268

     

    441 123

     
    Валовой доход

    73 544

     

    95 721

     
    Общие издержки

    47 569

     

    61 765

     
    Прибыль

    25 975

     

    33 956

     
    Покупная стоимость товаров

    265 724

     

    345 402

     
    Расходы на оплату труда        
    продавцам

    9 160

     

    11 910

     
    АУП  

    2 125

     

    2 125

    Страховые взносы*        
    Продавцам

    1 282

     

    1 667

     
    АУП  

    298

     

    298

    Транспортные расходы

    4 164

     

    7 836

     
    Инкассация

    339

     

    441

     
    Внутрихозяйственные отчисления

    20 356

     

    26 467

     
    Прочие  

    550

     

    561

    Командировочные расходы

    543

     

    1 588

     
    Амортизация  

    1 417

     

    1 395

    Расходы на содержание помещений  

    571

     

    575

    Расходы на ремонт основных средств  

    478

     

    483

    Расходы на э/э, газ  

    833

     

    1 005

    Расходы будущих периодов  

    963

     

    902

    Услуги связи  

    511

     

    532

    Налоги  

    3 979

     

    3 979

    Сумма издержек

    35 845

    11 725

    49 910

    11 855

    Доля в общей структуре затрат

    75,35%

    24,65%

    80,81%

    19,19%

    *В связи с применением в розничной торговле системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, ЕСН не начисляют, и начисляют только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 14%

    Издержки на оплату труда можно распределить на заработную плату административно-управленческого аппарата (АУП) — это постоянные расходы, и заработную плату продавцов — это переменные расходы. По заработной плате продавцов установлена ставка 2,7% от товарооборота.

    В АУП числятся товаровед и бухгалтер. Условно отнесём к этой категории водителя, т.к. его заработная плата также постоянна. Работники получают оклад без премиальных 2 500 руб., 2 000 руб. и 4 000 руб. соответственно. Кроме того, все они обслуживают сразу 6 магазинов и, к тому же, ещё одну ветвь, кроме З.Рощинской КП, – Калининскую КП. Поэтому их постоянная заработная плата распределяется на 2 ветви — по 4 250 руб. на каждую ((2 500 + 2 000 + 4 000)/2) — и в исследуемой нами З.Рощинской распределяется на 6 магазинов — по 708,3 руб. (4 250/6). Мы будем анализировать за квартал, следовательно, заработная плата АУП составит 2 125 руб. (708,3*3). Страховые взносы составляют 14% от заработной платы.

    Внутрихозяйственные отчисления — это отчисления на заработную плату работникам РАЙПО и на содержание его объектов. Эти издержки, а также издержки на инкассацию, являются переменными издержками, поскольку они зависят от объёма реализации и рассчитываются как 6% и 0,1% от товарооборота соответственно.

    Также к переменным издержкам отнесём транспортные и командировочные расходы, т.к. они отнюдь не стабильны и должны зависеть от товарооборота.

    Остальные расходы — амортизация, расходы на содержание помещений, расходы на ремонт основных средств, расходы на электроэнергию, газ, расходы будущих периодов, услуги связи, налоги, прочие — отнесем к постоянным, так как они не прямопропорционально зависят от изменения объёма реализации.

    Изменение переменных издержек должно быть прямопропорционально изменению объёма товарооборота. То есть, если у нас наблюдается рост товарооборота на 30%, то рост переменных издержек должен составить также 30%. Однако такая идеальная картина наблюдается на практике не всегда. На исследуемом предприятии на изменение переменных издержек влияет не только изменение товарооборота, здесь имеет место чрезмерное увеличение транспортных и командировочных расходов. Это заметно затрудняет процесс планирования.

    Рассмотрим «идеальное» планирование на IV квартал для магазина в д.С.Ключи, используя результаты III квартала (см. табл. 2), и сравним его с фактическими результатами IV квартала. Для этого сначала построим график определения точки безубыточности по фактическим данным III квартала (см. рис. 2).

    Здесь кривая валового дохода ( 3) имеет координаты, показанные в табл. 3.

    Таблица 3

    КООРДИНАТЫ КРИВОЙ ВАЛОВОГО ДОХОДА 3

    Точки

    Координаты

     

    x

    y

    1

    0

    0

    2

    265 724

    73 544

    Кривая начинается в точке начала координат и заканчивается по оси OY по показателю фактического валового дохода за III квартал ( 3 = 73 544 руб.) и по оси OX по показателю фактического объема закупок. ( 3 = 265 724 руб.)

    Кривая постоянных издержек ( 3) имеет координаты, показанные в табл. 4.

    Таблица 4

    КООРДИНАТЫ КРИВОЙ ПОСТОЯННЫХ ИЗДЕРЖЕК 3

    Точки

    Координаты

     

    x

    y

    1

    0

    11 725

    2

    265 724

    11 725

    Рис. 3. График определения точки безубыточности для магазина с д.С.Ключи в III кв. 2002 г.

    Поскольку это постоянные издержки, то кривая этих издержек будет проходить параллельно оси OX, начиная с точки, когда объём закупок равен 0 (по оси OX), а постоянные издержки равны 11 725 руб. (по оси OY).

    Кривая общих издержек ( 3) имеет координаты, показанные в табл. 5.

    Таблица 5

    КООРДИНАТЫ КРИВОЙ ОБЩИХ ИЗДЕРЖЕК 3

    Точки

    Координаты

     

    x

    y

    1

    0

    11 725

    2

    265 724

    11 725

    Расстояние по вертикали между линией общих расходов и линией валового дохода даёт размер прибыли и размер убытков при различных объёмах закупок.

    Анализ графика показывает, что в критической точке 3 валовой доход равен общим издержкам магазина (т.к. в точке безубыточности ( 3) линия валового дохода () и линия общих издержек () пересекаются):

    = 22 872 руб.

    Принято, что валовой доход () равен сумме общих издержек () и прибыли ():

    Однако в критической точке, учитывая выражение

    = 22 872 руб.

    получим:

    т.е. в точке безубыточности деятельность предприятия направлена только на покрытие издержек и не приносит прибыли.

    Таким образом, расчет точки безубыточности выявляет min величину объема закупок ( = 82 641 руб.), при которой валовой доход (= 22 872 руб.) сможет покрыть все переменные и постоянные издержки. Если величина будет меньше минимальной, то валовой доход не сможет покрыть все издержки, что приведет к нерентабельности магазина, этому явлению соответствует зона убытков (красная штриховка на графике).

    Получив координаты критической точки, можно определить величину товарооборота (), которая сложится в условиях, когда прибыль предприятия равна нулю. Принято, что товарооборот — это сумма объема закупок ( = 82 641 руб.) и валового дохода ( = 22 872 руб.). Значит:

    = + = 82 641 + 22 872 = 105 513 руб.

    Рис. 4. График определения точки безубыточности для магазина в д. С. Ключи в IV кв. 2002 г.

    Точку безубыточности можно посчитать и по другой формуле:

    Кроме того, если запланировать ожидаемую прибыль, например, 50 000 руб., можно посчитать, сколько необходимо для этого продать товаров по следующей формуле:

    График определения точки безубыточности по фактическим данным IV квартала представлен на рис. 4.

    Здесь кривая валового дохода ( 4) имеет координаты, показанные в табл. 6.

    Таблица 6

    КООРДИНАТЫ КРИВОЙ ВАЛОВОГО ДОХОДА 4

    Точки

    Координаты

     

    x

    y

    1

    0

    0

    2

    345 402

    95 721

    Кривая постоянных издержек ( 4) имеет координаты, показанные в табл. 7.

    Таблица 7

    КООРДИНАТЫ КРИВОЙ ПОСТОЯННЫХ ИЗДЕРЖЕК 4

    Точки

    Координаты

     

    x

    y

    1

    0

    11 855

    2

    345 402

    11 855

    Кривая общих издержек ( 4) имеет координаты, показанные в табл. 8.

    Таблица 8

    КООРДИНАТЫ КРИВОЙ ОБЩИХ ИЗДЕРЖЕК 4

    Точки

    Координаты

     

    x

    y

    1

    0

    11 855

    2

    345 402

    61 765

    Построив графики, мы можем приступить непосредственно к процессу планирования. Рассмотрим рис. 2. В III кв. объем закупок составил 265 724 руб. Мы запланировали реализовать в IV квартале товар, купленный на сумму 345 402 руб. (это фактический объем закупок за IV квартал ( 4)). Мы используем именно этот показатель, чтобы сравнить — совпадут ли наши запланированные издержки с фактическими издержками за IV квартал при таком же объёме закупок. Достроим график (см. рис. 5), продолжив линии 3, 3, FС 3 до объёма закупок (по оси OX), равного 345 402 руб. На компьютере в программе Microsoft Excel этот процесс не приносит никаких затруднений. Конечные точки этих прямых обозначим как 4(п), 4(п), 4(п) соответственно.

    Из рис. 5 видно, что фактические общие издержки ( 3) при объёме закупок в 265 724 руб. за III кв. составили 47 569 руб. Тогда запланированные общие издержки ( 4п) уже при объёме закупок в 345 402 руб. должны составить 58 320 руб., при этом прибыль соответственно должна возрасти с 25 975 руб. до 37 288 руб.

    Рис. 5. График определения плановой точки безубыточности на IV кв. для д.С.Ключи в III кв. 2002 г.

    Что же произошло на самом деле, т.е. совпало ли наше «идеальное» планирование с фактическим результатом IV кв., можно узнать путём наложения двух полученных графиков (рис. 4 и рис. 5). Здесь (см. рис. 6) видно заметное расхождение между кривой запланированных общих издержек на IV квартал и кривой фактических общих издержек за IV квартал.

    График — это хороший визуальный анализ. Он наглядно характеризует экономическое состояние данного предприятия и подсказывает, какими изменениями в показателях можно пренебречь. Можно предположить, что изменения валового дохода и постоянных издержек либо вообще отсутствуют, либо они крайне малы, и, следовательно, этими изменениями можно пренебречь. Прибегать к графикам при анализе и планировании очень полезно, но для детального анализа используем группировку полученных данных (см. табл. 9).

    Действительно, из табл. 9 мы видим, что отклонение фактического от запланированного составляет около 0%, следовательно, данное изменение можно не принимать во внимание.

    Рис. 6. Сравнение графиков определения плановой и фактической точек безубыточности для магазина в д. С. Ключи в IV кв. 2002 г.

    Таблица 9

    СВОДНАЯ ТАБЛИЦА АНАЛИЗИРУЕМЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В Д. С.КЛЮЧИ

    Факт за III кв.

    План на IV кв.

    Факт за IV кв.

    Отклонение факта за IV кв. от факта за III кв.

    Отклонение факта за IV кв. от плана за IV кв.

    руб.

    %

    руб.

    %

    3

    47 569

    4 (п)

    58 320

    4

    61 765

    14 195

    30%

    3 445

    6%

    3

    339 268

    4 (п)

    441 009

    4

    441 009

    101 741

    30%

    0

    0%

    3

    265 724

    4 (п)

    345 402

    4

    345 402

    79 678

    30%

    0

    0%

    3

    73 544

    4 (п)

    95 607

    4

    95 721

    22 177

    30%

    114

    0%

    3

    35 845

    4 (п)

    46 595

    4

    49 910

    14 065

    39%

    3 315

    7%

    3

    35 699

    4 (п)

    49 012

    4

    45 811

    8 112

    22%

    -3 201

    -7%

    3

    11 725

    4 (п)

    11 725

    4

    11 855

    130

    1%

    130

    1%

    3

    25 975

    4 (п)

    37 288

    4

    33 956

    7 982

    31%

    -3 331

    -9%

    Однако возникает спорный вопрос: можно ли пренебречь отклонением постоянных издержек, которые не сошлись с планом на 1%, если не пренебречь отклонением переменных издержек, которые не сошлись с планом на 7%? Чтобы решить этот вопрос, стоит взглянуть на отклонение фактических издержек за IV кв. от фактических издержек за III кв. Ответ сразу становится очевиден: только отклонение постоянных издержек можно не учитывать, т.к. изменение постоянных издержек составило лишь 1%, тогда как переменных — 39%.

    Таким образом, мы обосновываем целесообразность исследования переменных издержек и в дальнейшем будем опираться на анализ и контроль издержек обращения в рамках переменных затрат. Из табл. 9 видно, что эти издержки возросли по сравнению с планом на 7%. Таким образом, увеличение переменных издержек на 7% привело к уменьшению прибыли на 9% или на 3 331 руб. Это небольшое отклонение, но мы обосновываем необходимость более эффективного управленческого учёта, более эффективного планирования наших затрат.

    На рис. 6 видно, что при росте объёма товарооборота на 30,02%, переменные издержки увеличиваются на 39,24%, а расходы на оплату труда, страховые взносы (продавцы), инкассацию и расходы на внутренние отчисления увеличиваются на 30,02% (см. рис. 7). Можно заметить, что рост этих издержек совпал с ростом товарооборота и не случайно. Причина этого в том, что доля этих расходов в общем объёме товарооборота постоянна в каждом квартале (см. табл. 10).

    Таблица 10

    ДОЛЯ РАЗЛИЧНЫХ РАСХОДОВ В ОБЩЕМ ОБЪЁМЕ ТОВАРООБОРОТА

    Статьи расходов

    Доля расходов

    Расходы на оплату труда (продавцы)

    2,7%

    Единый социальный налог (продавцы)

    0,38%

    Инкассация

    0,1%

    Внутренние отчисления

    6%

    Следовательно, увеличение переменных издержек ещё дополнительно на 9,22% (39,24%-30,02%) обуславливается увеличением транспортных и командировочных расходов.

    Транспортные расходы увеличились с 4 164 руб. до 7 836 руб,. или на 88,18%, командировочные расходы — с 543 руб. до 1 588 руб., или на 192,55% (см. табл. 9 и рис. 5). При этом данные расходы увеличились каждый на 30,02% за счёт увеличения товарооборота, т.е. транспортные расходы должны были составить 5 414 руб. (4 164*(1 + 0,3002)), а командировочные — 706 руб. (543*(1 + 0,3002)).

    Рис. 7. Отклонение постоянных и переменных издержек в IV кв. от III кв. 2002 г. в магазине д. С. Ключи

    Кроме того, увеличение транспортных расходов обусловлено также увеличением расходов на бензин в связи с переходом на зимний период (по нормативам данное увеличение должно составить 20%).

    Порядок увеличения линейных норм расхода топлива в зимнее время устанавливается приказом руководителя предприятия). Значит, эти издержки должны увеличится ещё на 1 083 руб. (5 414 руб. * 20% / 100%) или на 26,01% (1 083 / 4 164 * 100%) и составить 6 497 руб. (5 414 + 1 083).

    Таким образом, всё вышесказанное должно было привести к росту командировочных расходов на 30,02%, транспортных расходов на 56,03% (30,02% + 26,01%). Возникает вопрос, за счёт чего командировочные расходы дополнительно увеличились ещё на 162,53% (192,55%-30,02%), а транспортные расходы на 32,15% (88,18%-56,03%). Поскольку данное увеличение имеет объективный характер и нет необходимости контроля причин и виновников данного отклонения в дальнейшем при планировании, эти дополнительные, излишние издержки не учитываются. Доля командировочных расходов в общем объёме товарооборота не должна меняться, и если в качестве базового взять III квартал, она должна составить 0,16% (543/339 268*100%). Доля же транспортных издержек в общем объёме товарооборота также неизменна и должна составлять 1,23% (4164/339 268*100%), но кроме этого в зимний период (т.е. IV и I кварталы) должна дополнительно увеличиваться на 20%.

    Формула для планирования переменных издержек выводится в общем виде для планирования всех переменных издержек. На данном предприятии для нашего примера все переменные издержки, включая единый социальный налог, а также командировочные и транспортные расходы, будут рассчитываться от объёма товарооборота (с учетом инфляции). Однако следует отметить, что транспортные расходы будут также зависеть от сезонного показателя , который принимается за 0,2 (20%).

    Необходимо сначала определиться, какой месяц или квартал принять в качестве базового. Именно в этот период должны быть произведены реальные издержки и никаких излишних издержек, а также сезонных, здесь не должно присутствовать. Например, на данном предприятии при планировании на I квартал 2003 г. в качестве базового для транспортных издержек следует брать III квартал 2002 г., т.к. там относительно отсутствовали излишние издержки, а также сезонные, ведь в июле, августе, сентябре не наблюдается превышение расхода бензина.

    Обозначим базовый месяц или квартал за i, а планируемый месяц или квартал за j, тогда издержки в базовом квартале составят , а в планируемом квартале составят . Увеличение же товарооборота обозначало бы прирост товарооборота за последние j месяцев или кварталов.

    Таким образом, издержки за счёт увеличения товарооборота увеличатся на * и составят

    .

    Если данным издержкам присущи сезонные или иные изменения, которые можно выразить коэффициентом (например, для транспортных расходов = 0,2), то мы к полученной сумме должны прибавить

    * * (1 + )

    и тогда издержки Cj составят

    = *(1 + ) + * (1 + )* ,

    т.е.

    Если сезонный показатель отсутствует, то =0 и, следовательно, применять показатель (1+) нет необходимости.

    Кроме того, формулу можно упростить, если учесть, что (1 + ) и есть рост товарооборота.

    ,

    где

    — рост товарооборота;

    — издержки в базовом квартале;

    — издержки в планируемом квартале;

    — сезонный коэффициент.

    Данную формулу можно проверить. Статья издержек «Внутрихозяйственные отчисления» рассчитывалась как 6% (или 0,06) от товарооборота. Однако можно эти издержки рассчитать по выведенной формуле, где рост товарооборота составит 130,022% (или 1,30022), = 0.

    Изменение товарооборота включает в себя и фактическое изменение объёма закупок, и изменение в результате инфляции, поэтому целесообразно сначала запланировать издержки и товарооборот только с учётом инфляции, далее по полученным данным можно построить график определения точки безубыточности, а потом на основе этого графика планировать товарооборот (см. табл. 11).

    Таблица 11

    ПРИМЕРЫ РАСЧЕТА

    III квартал

    План на IV квартал

    Товарооборот, руб.

    Издержки, руб.

    Планируемый рост товарооборота, %

    Рассчитывается как обычно, руб.

    Рассчитывается по выведенной формуле, руб.

    Внутрихозяйственные отчисления

    339 268

    20 356

    130,022

    0,06*441123= =26 467

    20 356* *1,30022 = = 26 467

    Транспортные расходы

    339 268

    4 164

    130,022

    Сложный расчёт на основе грузооборота

    4 164*1,30022* *(1 + 0,2) =

    = 6 497

    В связи с вышесказанным, объём планируемого товарооборота на I и II кв. реально не будет увеличен, т.е. в плане он увеличится лишь на величину инфляции. Плановая инфляция по России в I кв. должна составить 6,6%, а во II кв. 2,8%. Тогда объём товарооборота в I кв. (см. табл. 12) составит 470 237,1 руб. (441 123*(1 + 6,6%/100%), во II кв. — 483 404 руб. (470 237*(1 + 2,8%/100%). Как известно, объём товарооборота включает в себя объем закупок товаров (ст. «Покупная стоимость товаров») и среднюю торговую наценку (ст. «Валовой доход»), которая обычно в нашем магазине составляет 27,7%.

    Поэтому ст. «Покупная стоимость товаров» будет увеличена на величину инфляции и составит 368198,5 руб. (345 402*(1 + 6,6%/100%), а ст. «Валовой доход» будет равна разности ст. «Товарооборот» и ст. «Покупная стоимость товаров» и составит 102 038,6 руб. (470 237,1-368 198,5).

    Ст. «Валовой доход» состоит из общих издержек и прибыли. Постоянные издержки остаются без изменений, кроме статей «Расходы на содержание помещений», «Расходы на ремонт основных средств», «Расходы на э/э, газ» и «Услуги связи», которые также увеличиваются на величину инфляции.

    Переменные издержки рассчитываются по выведенной формуле:

    .

    С учётом особенностей расчёта транспортных издержек удобнее всего взять в качестве базового III кв. 2002 г., тогда рост товарооборота за последние 3 квартала (с III кв. 2002 г. по I кв. 2003 г.) составит = 470 237,1/339 268 = 1,386034.

    Соответственно = 483 404/339 268 = 1,42484.

    Снижение транспортных расходов вызвано уменьшением расхода бензина в связи с переходом на летний сезон. Это явление сыграло очень полезную роль, т.к. уменьшение транспортных издержек на 14,3% практически полностью покрыло инфляцию за II кв. Об этом свидетельствует то, что рост переменных издержек увеличился лишь на 0,5% вместо 2,8%.

    Таблица 12

    ПЛАНИРОВАНИЕ КАЛЬКУЛЯЦИИ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МАГАЗИНА В Д. С.КЛЮЧИ ЗА I И II КВАРТАЛ

     

    I кв.

    II кв.

    Условно-переменные издержки, руб.

    Условно-постоянные издержки, руб.

    Условно-переменные издержки, руб.

    Условно-постоянные издержки, руб.

    Объём товарооборота

    470 237

     

    483 404

     
    Валовой доход

    102 039

     

    104 896

     
    Общие издержки

    62 863

     

    63 177

     
    Прибыль

    39176

     

    41 719

     
    Покупная стоимость товаров

    368 199

     

    378 508

     
    Статьи издержек        
    продавцам

    12 696

     

    13 052

     
    АУП  

    2 125

     

    2 125

    Единый социальный налог        
    продавцам

    1 777

     

    1 827

     
    АУП  

    298

     

    298

    Транспортные расходы

    6 926

     

    5 933

     
    Инкасация

    470

     

    483

     
    Внутрихозяйственные отчисления

    28 214

     

    29 004

     
    Прочие  

    561

     

    561

    Командировочные расходы

    753

     

    774

     
    Амортизация  

    1 395

     

    1 395

    Расходы на содержание помещений  

    613

     

    630

    Расходы на ремонт основных средств  

    515

     

    529

    Расходы на э/э, газ  

    1 071

     

    1 101

    Расходы будущих периодов  

    902

     

    902

    Услуги связи  

    567

     

    583

    Налоги  

    3979

     

    3979

    Сумма издержек

    50 836

    12 026

    51 073

    12 103

    Доля в общей структуре затрат

    80,87%

    19,13%

    80,84%

    19,16%

    В табл. 14 и на рис. 8 мы видим, что, в конечном счёте, все переменные издержки, кроме транспортных расходов, увеличились на величину инфляции 2,8%, т.к. мы приняли, что товарооборот увеличится только за счёт инфляции.

    После всех расчётов строится график, и на основе построенного графика будет приниматься решение об уменьшении или увеличении фактического объёма закупок. Если такое решение будет принято, то возникнет необходимость повторно воспользоваться выведенной формулой. Чтобы все эти расчёты были реально внедрены в практическую деятельность, необходимо профессионально подходить к процессу планирования на базе АРМ специалиста.

    Анализ полученных данных (см. табл. 13) показывает, что увеличение объёма товарооборота на величину инфляции 2,8% привёло к увеличению переменных издержек на 0,5%, а постоянных — на 0,6%, что в свою очередь вызвала рост общих издержек всего лишь на 0,5%. В связи с тем, что рост издержек оказался ниже роста товарооборота, прибыльувеличилась на 6%.

    Таблица 13

    СВОДНАЯ ТАБЛИЦА АНАЛИЗИРУЕМЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МАГАЗИНА В Д. С.КЛЮЧИ

     

    План на I кв., руб. План на II кв., руб.

    Отклонение плана на II кв. от плана на I кв.

    руб.

    %

    1п

    62 863

    2 п

    63 177

    314

    0,5%

    1п

    470 237

    2 п

    483 404

    13 167

    2,8%

    1п

    368 199

    2 п

    378 508

    10 310

    2,8%

    1п

    102 039

    2 п

    104 896

    2 857

    2,8%

    1п

    50 836

    2 п

    51 073

    237

    0,5%

    1п

    51 202

    2 п

    53 822

    2 620

    5%

    1п

    12 026

    2 п

    12 103

    77

    0,6%

    П1п

    39 176

    П2 п

    41 719

    2 543

    6%

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Таблица 14

    ИЗДЕРЖКИ ПО СТАТЬЯМ РАСХОДОВ

    Статьи

    издержек

    Факт.

    издержки

    за III кв. 2002 г., руб.

    Планируемые

    издержки на I кв. 2003 г., руб.

    Планируемые издержки на II кв. 2003 г., руб.

    Отклонение, %

    Расходы на оплату труда (продавцы)

    9 160

    9 160*1,38603 = 12 696

    9 160*1,42484 = 13 052

    2,8

    Страховые взносы

    14% от з/п

    12 696* *14%/100% = 1 777

    13 052* *14%/100%

    2,8

    Инкасация

    339

    339*1,38603 = 470

    339*1,42484 =
    =483

    2,8

    Внутрихозяйственные отчисления

    20 356

    20356*1,38603 = 28214

    20 356*1,42484 = =29 004

    2,8

    Командировочные расходы

    543

    543*1,386034 = 753

    543*1,42484 =
    = 774

    2,8

    Транспортные расходы

    4 164

    4 164*1,386034*(1 + 0,2) = 6 926

    4 164*1,42484 =
    = 5 933

    -14,3

     

    График определения точки безубыточности позволяет увидеть, что расстояние по горизонтали между точкой безубыточности 1п и 2п и фактическим объемом закупок (точки 1 п, 1 п, 1 п и 2 п, 2 п, 2) достаточно велико, т.е. если в I кв. в магазине д. С.Ключи (рис. 9) точке безубыточности 1п соответствует объём закупок в 86 479 руб., а фактически она продает товар на 368 199 руб., то расстояние между двумя точками составляет 301 082 руб. Это говорит о том, что деятельность этого магазина далека от убыточности.

    При поступательном развитии магазина, чем больше это расстояние, тем больше прибыль. На рис. 9 точке 1п соответствует объем закупок продукции на 368 199 руб., а точке 2п — 378 508 руб, что ведет к еще большему увеличению расстояния от точки безубыточности. Однако, как уже говорилось ранее, это не фактическое увеличение объема закупок, а вызванное инфляцией, тогда как в IV кв. наблюдался значительный прирост объема закупок — 29,99%, в т. ч. и из-за прироста фактического объема закупок — 24,75%.

    Все 6 магазинов можно разделить на 3 группы:

    1 группа — магазины в деревнях С.Ключи и ОПХ.

    2 группа — магазины в деревнях Акбаш и Петровка.

    3 группа — магазины в деревнях Сулла и Андреевка.

    В связи с полученными результатами предлагается планировать объём закупок во всех магазинах следующим образом:

    1) В магазинах 1 группы несмотря на достаточно большое увеличение объёма закупок в IV кв. 2002 г. при планировании на I и II кв. 2003 г. данное увеличение не принимать во внимание, поскольку реальный объём закупок (т.е. без учёта инфляции) не может постоянно увеличиваться, потому что спрос на товары в конечном счёте удовлетворяется. Кроме того, на него впоследствии могут начать действовать такие факторы, как старение деревни, а, следовательно, и уменьшение численности населения в этой местности; появление новых конкурентных структур, чего желательно избежать путём удовлетворения спроса населения (что учитывают новые конкуренты), а также путём улучшения качества обслуживания покупателей.

    2) В магазинах 2 группы необходимо поступить аналогично. Несмотря на уменьшение объёма закупок в IV кв. 2002 г., нужно принять меры, чтобы удержаться на том же уровне.

    3) В магазинах 3 группы очень важна задача удержать спрос и привлечение покупателей, поэтому объём закупок целесообразно планировать на достигнутом уровне.

    Увеличению операционного риска способствует высокая доля постоянных расходов предприятия в общей структуре затрат. Чем выше эта доля, тем сильнее вероятность того, что даже незначительное снижение объема закупок обернется для предприятия убытками. С другой стороны, в определенных условиях даже небольшое увеличение объема закупок приведет к резкому росту прибыли. Операционный леверидж (предпринимательский риск) вычисляется по формуле:

    L опер

    где

    — маржинальный доход;

    — прибыль.

    Используя сводные таблицы анализируемых показателей хозяйственной деятельности магазинов, произведем расчет операционного левериджа за III и IV квартал 2002 г., а также за I и II запланированные кварталы 2003 года (см. табл. 15).

    Из табл. 15 видно, что во всех магазинах, кроме магазинов в д. Ключи и д. ОПХ (IV кв. 2002 г.), наблюдается увеличение предпринимательского риска. Причину этого можно увидеть, собрав в одну таблицу (см. табл. 16) такие показатели, как:

    1. Темп прироста маржинального дохода (строка 1);

    2. Темп прироста прибыли (строка 2);

    3. Темп прироста объёма закупок в сопоставимых ценах (строка 3).

    Из табл. 15 видно, что во всех магазинах, кроме магазинов в д. Ключи и д. ОПХ, прирост маржи больше прироста прибыли (строка 4), что объясняется отрицательной величиной темпа прироста объёма закупок в сопоставимых ценах (строка 3). Именно это стало причиной резкого увеличения предпринимательского риска.

    Рис. 8. Отклонение постоянных и переменных издержек во II кв. от данных за I кв. 2003 г. в магазине д.С.Ключи

    Рис. 9. Сравнение графиков определения плановых точек безубыточности для магазина в д. С.Ключи в I и II кв. 2003 г.

    Лидирующее место по высокому предпринимательскому риску занимает магазин в д. Сулла. Если в III квартале 2002 г. он составлял 3,27, то в запланированном II квартале 2003 г. снизился до 2,74. Самый низкий предпринимательский риск в магазине д. ОПХ, который составляет 1,24 во II запланированном квартале 2003 г.

    Такое различие в предпринимательских рисках в основном определяется долей постоянных издержек в общей структуре затрат. Если в магазине д. Сула во II кв. 2003 г. она составляла 40%, то в магазине д. ОПХ — 19 %. Поэтому, т. к. доля постоянных издержек в магазине д. Сула в 2 раза больше, то и предпринимательский риск в 2 раза больше. Сущность операционного левериджа состоит в том, что в д. Сула во II квартале 2003 г. увеличение объема закупок на 1% приведет к увеличению прибыли на 2,74%, а в д. ОПХ — всего лишь на 1,24%. Такая же ситуация может быть во всех остальных магазинах.

    При стремлении объема закупок к критической точке прибыль стремится к 0, а величина операционного левериджа неограниченно возрастает. При этом падение выручки на несколько процентов, например, из-за снижении объёма закупок, может вызвать снижение прибыли в несколько раз, и наоборот. Чтобы избежать столь неустойчивой, рискованной ситуации, руководство предприятия должно стараться поддерживать объем закупок не менее чем на 15-20% выше точки безубыточности.

    Таблица 15

    ОПЕРАЦИОННЫЙ ЛЕВЕРИДЖ L опер (ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИЙ РИСК)

    Местонахождение магазина

    Факт 2002 г.

    План 2003 г.

    Увеличение прибыли при увеличении объема закупок на 1%, руб.

    III

    квартал

    IV

    квартал

    I

    квартал

    II

    квартал

    1 кв.

    2 кв.

    д. Сулла        

    97

    102

    д. Андреевка

    269

    283

     

    д. Петровка

    467

    491

    д. Ключ

    512

    538

    д.Акбаш

    501

    526

    д. ОПХ

    442

    465

    Таблица 16

    ОСНОВНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ

    Показатели

    С.Ключи

    ОПХ

    Петровка

    Акбаш

    Сула

    Андреевка

    1

    Темп прироста маржинального дохода ()

    22%

    11%

    -17%

    -20%

    -3%

    -4%

    2

    Темп прироста прибыли ()

    31%

    14%

    -22%

    -26%

    -16%

    -7%

    3

    Темп прироста объёма закупок в сопоставимых ценах

    24,75%

    13,67%

    -15,12%

    -17,90%

    -0,13%

    -0,07%

    4

    Сравнение

    22% < 31%

    <

    11% < 14%

    <

    -17% > -22%

    >

    -20% > -26%

    >

    -3% > -16%

    >

    -4% > -7%

    >

    Однако, несмотря на уменьшение предпринимательского риска, во всех магазинах наблюдается тенденция к росту прибыли в денежном выражении при увеличении объема закупок на 1%. Так, например, при уменьшении предпринимательского риска магазина д. Ключи с 1,31 до 1,29, прибыль, при увеличении объема закупок на 1%, увеличивается в I квартале на 512 руб., а во II квартале на 538 руб. (см. табл. 15). Это объясняется тем, что прибыль растет в большей степени, чем маржинальный доход. Это положительная тенденция. Поэтому в перспективе предлагается в сочетании с данной положительной тенденцией вести разумную политику увеличения товарооборота с тем, чтобы в результате уменьшения постоянных издержек в общей структуре затрат снижался предпринимательский риск.

    При анализе и планировании с помощью метода директ-костинг могут возникнуть очень серьёзные проблемы, когда предприятие из-за отсутствия денежных средств не платит вовремя за электроэнергию, услуги связи, материалы и т.д. Очень важно, чтобы предприятие не имело таких долгов и в калькуляции его хозяйственной деятельности не встречались такие моменты, когда в один месяц статья «Затраты на электроэнергию» составляла 0 руб., а в другой месяц — 2 000 руб. Это приводит к тому, что доля постоянных издержек существенно колеблется, что недопустимо при данном методе.

    Литература

    1. Кернимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг». – Аудит и финансовый анализ, № 2, 2001 г.

    2. Кернимов В.Э., Селиванов П.В., Крятов М.С. Организация управленческого учета по системе «стандарт-кост». – Аудит и финансовый анализ, № 3, 2001 г.

    3. Кернимов В.Э., Сухов Р.А., Селиванов П.В., Иванова Е.В., Епифанов А.А. Организация управленческого учета на розничных торговых предприятиях системы потребительской кооперации. – Аудит и финансовый анализ, № 4, 2002 г.

    4. Баканов М.И., Мелетьева В.В. Оценка качества прибыли торгового предприятия. – Аудит и финансовый анализ, № 4, 1999 г.

    5. Алексеева О.В., Николаева О.Е. Система сбалансированных показателей (The Balanced scorecard, BSC) – комплексный подход в управленческом учете. – Аудит и финансовый анализ, № 3, 2002 г.

    Контактный телефон:
    +7 (8432) 69-66-72
    Хамидуллина Гульнара Равкатовна
    Адрес: 420141, г. Казань, ул. Габишева, д. 29, кв. 231

    Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.