3.3. Управление затратами по отклонениям

Бороненкова С.А., к.э.н.
Уральский государственный экономический университет

Управление представляет собой информационный процесс, задача которого состоит в том, чтобы на основе тщательного изучения информации о состоянии управляемого объекта определить основные цели его развития, условия и пути их достижения, факторы реализации и контролировать ход выполнения принятых решений.

В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство, так как без правильной оценки реальных затрат нельзя обоснованно управлять прибылью и эффективностью производства. Процесс управления затратами на производство – это многогранный процесс, охватывающий ресурсы, результаты производственно-хозяйственной деятельности и процессы ее кругооборота, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции и процессами распределения.

Рис. 1. Концепция многослойного процесса управления затратами предприятия

Управление затратами на производство представляет многоцелевую систему, требующую участия и взаимодействия всех производственных звеньев и служб предприятия и направлено на экономию живого и овеществленного труда, оптимизацию структуры затрат и соотношения прибыль, затраты, объем продаж, увеличение прибыльности, рентабельности. Эффективно управлять затратами означает прежде всего контролировать, своевременно выявлять факт отклонения, его причину и виновников, давать им объективную оценку.

Полный и своевременный контроль за отклонениями способствует оперативному принятию управленческих решений. Наиболее эффективно такой контроль может быть обеспечен только при учете затрат на производство по отклонениям, так как сам механизм этого учета позволяет своевременно выявить отклонения в затратах, установить их виновников и причины.

Принцип управления по отклонениям означает, что фактическое исполнение не всегда может соответствовать необходимым стандартам, а, следовательно, будут возникать отклонения. Но не каждый случай отклонения должен быть объектом изучения, а только те, которые превышают допустимые размеры отклонений, поэтому управление затратами по отклонениям предполагает установление размеров допустимых и неприемлемых отклонений. Объектом принятия решений должны быть отклонения, выходящие за допустимые границы, так называемые «возмущения».

Организация учета отклонений от норм с использованием ЭВМ значительно расширяет возможности контроля затрат и усиливает режим экономии. Возможность и действенность такого управления затратами связана с организацией учета затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Переход к планированию и учету затрат по местам возникновения создает условия, при которых функциональные службы предприятий несут ответственность за экономические результаты работы не только в своих функциональных службах, но, прежде всего, в первичных производственных подразделениях.

Группировка затрат по местам возникновения ведется в соответствии с организационной структурой предприятия, а также отражает уровень управления и структурные особенности (иерархию производственных подразделений, отделов и служб) на каждом уровне.

Объектом управления могут быть только затраты в соответствующих местах, которые могут измеряться, планироваться и подвергаться непосредственному управлению.

Центр затрат представляет собой первичную ячейку аналитического учета затрат, устанавливаемую для контроля за этими затратами. Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом, отделением, участком) или же может быть более дробным подразделением этих организационных единиц. Основой выделения центров затрат может быть единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций.

В зависимости от характера выполняемых функций и операций, а также видов производственных расходов центры затрат чаще всего подразделяются на 3 типа: производственные, обслуживающие и функциональные.

Производственные центры затрат выделяются в цехах основного производства, занятых изготовлением продукции. В этом случае центром затрат может быть станок или группа станков с одинаковыми параметрами; отдельный рабочий или группа рабочих, выполняющих одинаковую работу; одна операция или несколько операций, если они имеют одинаковый характер.

Первичная производственная единица, выделяемая в качестве центра затрат, осуществляет собственные расходы, может получать материалы и услуги от других центров, а также передавать другим центрам вырабатываемые материалы и услуги.

Существенное значение имеет то обстоятельство, что центры затрат могут выделяться в цехах не только основного, но и вспомогательного и обслуживающего производства. Примером функциональных центров затрат могут быть службы контрольно-технологические, планово-экономические, снабженческо-сбытовые, службы механика, энергетика и др. в зависимости от оргструктуры управления предприятием и выделения сфер функциональной деятельности.

Создание центров затрат является средством детализации аналитического учета производственных затрат, их локализации по местам возникновения с целью организации текущего контроля и достоверного калькулирования себестоимости продукции.

Важным условием организации учета по центрам затрат является возможность нормирования, установления задания по снижению затрат и организация учета фактических расходов по каждому центру затрат.

В зависимости от типа центра затрат и характера выполняемых им функций устанавливаются состав и показатели планируемых и контролируемых затрат. При этом за низовыми производственными центрами (рабочие места, агрегаты, группы станков или оборудования и.т.п.) закрепляются в основном прямые расходы – сырье и материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, основная зарплата производственных рабочих и некоторые зависящие от них косвенные расходы. Более полный перечень затрат – по всем статьям цеховой или производственной себестоимости – предусматривается для крупных (сводных) центров затрат, каковыми являются цех, производство, филиал и т.п., выступающие как самостоятельные хозрасчетные подразделения.

Наряду с центрами затрат важную роль играет выделение центров ответственности, цель которых - закрепление ответственности за расходы за руководителями различных уровней. Центры затрат и центры ответственности – это разные понятия. В организационном отношении эти центры могут совпадать, однако во многих случаях центры затрат являются более дробными подразделениями по отношению к центрам ответственности, что особенно характерно для группировки затрат в сфере производства.

В зависимости от уровня управления производством в качестве самостоятельного центра затрат можно рассматривать предприятие в целом, филиал, цех, участок отдел (службу) управления, группу оборудования или машин, рабочее место. Многие из таких центров затрат – самостоятельные хозрасчетные подразделения и, следовательно, совпадают с центрами ответственности. Конкретный перечень центров затрат и центров ответственности должен разрабатываться применительно к особенностям организации и технологии производства, структуры управления предприятием, организации учета затрат.

Перечень затрат каждого центра ответственности конкретизируется в процессе планирования задания по себестоимости. Руководители центров ответственности должны нести ответственность за экономное и рациональное использование средств, предусмотренных сметой (бюджетом).

Главное внимание в системе управления затратами по отклонениям направлено на выявление отклонений не по видам продукции, а по местам возникновения и установления факта ответственности. Это требует от предприятия нового подхода к организации внутрихозяйственного учета, планирования, анализа затрат, перевода на хозрасчет не только цехов, но и служб, что повысит их ответственность за формирование затрат по местам. Каждая служба, отдел, цех должны иметь свою смету, бюджет затрат и уложиться в нее. В связи с этим возникает необходимость организации бюджетирования затрат. Процесс управления затратами должен быть направлен на своевременное выявление фактов отклонений от норм, лимита и создание условий для заинтересованности центров затрат в их устранении, а также в обоснованном распределении отклонений по центрам ответственности. Важным вопросом является установление центров ответственности первого уровня, то есть первичного расходования средств и укрупненных центров ответственности второго, третьего и т.д. уровней. За каждым центром ответственности должны быть закреплены только те расходы, которые непосредственно контролируются данной службой. Контроль за прямыми затратами осуществляется путем учета и анализа отклонений от норм: документированных и неоформленных, а по остальным статьям затрат сравнением фактических расходов с плановыми по окончании месяца. Большое значение имеет не только анализ отклонений от норм, но и анализ изменений норм, которые, как правило, является следствием мероприятий, направленных на совершенствование производства (за исключением имеющих место частных корректировок норм из-за разного рода ошибок). Используя данные об изменениях норм и их причинах, можно проследить динамику технического прогресса и влияние интенсификации производства на изменение затрат.

Управление затратами на производство предполагает:

  1. Закрепление всех элементов затрат на производство за производственными обслуживающими и функциональными подразделениями.

  2. Наличие внутреннего хозрасчета, создающего объективную заинтересованность в том, чтобы не быть виновником отклонения.

  3. Создание жесткой системы санкций к виновникам отклонений в особенности неоформленных.

  4. Наличие служб и отделов ответственности за правильное и своевременное представление информации об отклонениях.

Внутри каждого центра затрат анализ отклонений ведется в разрезе причин и виновников.

Для организации анализа комплексных статей затрат в разрезе причин и виновников необходимо:

  • кроме хозрасчета производственных подразделений организовать хозрасчет обслуживающих и функциональных служб;

  • все расходы в пределах сметы оформлять обычным документом, а отклонения оформлять сигнальным документом;

  • во всех документах проставлять код центра затрат (цех, отдел, служба);

  • в документах на отклонения проставлять код центра ответственности и код причины;

  • суммарные отклонения от сметы подразделять на документированные и недокументированные, в том числе по причинам и виновникам;

  • недокументированные отклонения в зависимости от их характера расписывать по центрам ответственности с вытекающими санкциями за то, что эти отклонения, во-первых, не оформлены своевременно документом, во-вторых, за то, что они возникли.

  • Разумная организация деятельности отделов и служб предполагает закрепление за каждым из них статей затрат по конкретным видам материальных ресурсов, потребляемых первичными производственными подразделениями, и возложение на них обязанности нормировать и анализировать расход этих ресурсов и принимать необходимые решения по устранению выявленных отклонений фактических затрат от нормативных. Тогда эти службы будут заинтересованы в своевременной регистрации в документах отклонений и создании предпосылок для их выявления и недопущения. В положении о предприятии должна быть предусмотрена система стимулирования работников служб и отделов прежде всего не за снижение расходов по этим службам, а в большей степени за то, какое влияние они оказывают на отклонения, возникающие в первичных производственных подразделениях, службах, отделах, и на их устранение.

    Работа любого отдела оценивается прежде всего по доле участия в формировании конечных затрат.

    Экономическая ответственность за увеличение себестоимости (уменьшение прибыли или экономического эффекта) реализуется уменьшением поощрительных средств виновных подразделений на сумму предъявленных к ним претензий за упущение в работе.

    Ответственность отдела за нарушения должна дополняться личной материальной ответственностью работников, по вине которых был нанесен ущерб другим подразделениям или предприятию в целом.

    Основной задачей управления затратами по отклонениям является своевременное предупреждение нерационального расходования всех видов ресурсов, что достигается путем оперативного учета отклонений фактических затрат от действующих норм по подразделениям предприятия, видам продукции, причинам и виновникам. С этой целью учет затрат на производство ведется раздельно в части: затрат по нормам; изменений норм; отклонений от норм.

    Такая группировка отклонений в затратах позволяет осуществить оперативный контроль за соблюдением норм. Внедрение этой системы затрагивает не только бухгалтерию, но и все экономические и конструкторско-технологические службы предприятия.

    Учет затрат по отклонениям предусматривает исчисление фактической себестоимости продукции по схеме, приведенной на рис. 2.

    Необходимыми предпосылками нормативного учета затрат являются:

  • возможность точного исчисления отклонений от норм;

  • наличие нормативных калькуляций на все изделия;

  • определение изменений норм в отчетном периоде и своевременное внесение изменений.

  • Разработка нормативных калькуляций осуществляется на основе подетальных норм расхода материалов и подетально-пооперационных норм трудовых затрат. Нормативные калькуляции составляются до начала планового месяца.

    Для учета изменений, вносимых в нормативные калькуляции, должен быть организован специальный учет изменений норм, который должен обеспечить соответствие действующих норм нормам, заложенным в нормативных калькуляциях.

    С этой целью должен быть регламентирован порядок ведения изменений норм и извещения об этом подразделений, составляющих нормативные калькуляции.

    Учет отклонений от норм ведется на основе документов, оформляющих эти отклонения по цехам, видам материалов и видам продукции, либо расчетным путем. Отклонения от норм, так же как и изменения, учитываются в текущем месяце.

    Рис. 2. Схема исчисления фактической себестоимости продукции

    Система управления затратами по отклонениям не должна допускать обезличенного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости, поэтому все отклонения (документированные и недокументированные) должны быть списаны на определенный цех, изделие с указанием причин и виновников.

    Отклонениями считаются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами использования сырья, материалов в производстве, оплаты труда и разного рода доплат, вызванных организационно-техническими неполадками. Отклонения фиксируются в момент их возникновения в первичных документах. Эти отклонения считаются документированными, оформленными. К оформленным относятся также отклонения, определенные расчетным путем сразу после окончания производственного процесса.

    Недокументированные отклонения представляют собой разницу между общей суммой отклонений (фактические затраты по данным бухгалтерского учета минус затраты по нормам) и документированной их частью (формула 6).

    Возможные причины недокументированных отклонений: неточность расчета документированных отклонений, недостатки в организации отпуска и замены материалов, незаактированный и скрытый брак, приписки, недостача, потери, порча полуфабрикатов, деталей и продукции, применение неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и текущем бухгалтерском учете, неточность определения остатков незавершенного производства и его оценки и т.д.

    Отнесение документированных отклонений на первичное подразделение и вид продукции идет прямым путем, на основе шифра изделия, детали, указанного в первичном документе, на цех – согласно шифру цеха.

    Неоформленные отклонения рассчитываются по цеху (предприятию) в целом и распределяются по видам продукции пропорционально прямым затратам. Для своевременного принятия мер ежемесячно выдается информация о тех и других отклонениях, причем система мер, стимулирующая снижение, и система санкций за увеличение величины недокументированных отклонений должна быть предусмотрена в положениях предприятия. Цех ежемесячно должен объяснять причины и виновников возникновения неоформленных отклонений и меры по их предупреждению. Для точного отнесения отклонений необходимы классификаторы причин и виновников отклонений от норм.

    Алгоритм формирования и распределения прямых затрат по нормативному методу на примере крупного машиностроительного предприятия можно представить следующим образом.

    Сводный учет затрат на производство, учет незавершенного производства, составление фактической калькуляции изделий осуществляется в соответствии с действующим положением по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции.

    Сводный учет затрат ведется по цехам в разрезе по видам продукции и по предприятию в целом. Формирование затрат на изделия идет по предприятию в разрезе цехов. Основным центром формирования, распределения затрат и выявления отклонений от норм взят цех. Прямые затраты собираются по цехам в разрезе по статьям калькуляции и относятся на определенный вид продукции. Так же по цеху на определенный вид продукции в разрезе статей прямых затрат учитываются и распределяются изменения норм и документированные отклонения. Неоформленные отклонения определяются по цеху в целом и затем внутри каждого цеха распределяются по видам продукции.

    Минимальный период учета и распределения затрат на производство в рассматриваемом варианте – месяц.

    Как правило, изменения норм учитываются до 28 числа текущего месяца.

    Исходя из основных посылок учета затрат по отклонениям, основные зависимости, описывающие всю схему учета и распределения прямых затрат основного производства по нормативному методу, можно представить следующим образом.

    Условные обозначения:

    – фактические прямые затраты предприятия на выпуск товарной продукции;

    – нормативные прямые затраты предприятия на готовую продукцию;

    , - прямые затраты предприятия в незавершенном производстве соответственно на начало и конец отчетного периода;

    – оформленные отклонения прямых затрат предприятия от норм;

    – неоформленные отклонения прямых затрат предприятия от норм;

    – изменения норм прямых затрат основного производства предприятия;

    – фактические прямые затраты текущего месяца (относимые на дебет 20 счета);

    – прямые затраты предприятия в списаниях по кредиту 20 счета излишков или недостач незавершенного производства по данным акта инвентаризации, определяемые как разница между незавершенным производством по актам и книжным остаткам по действующим текущим нормам;

    – прямые затраты предприятия в списаниях по кредиту 20 счета окончательного брака по действующим (текущим) нормам;

    – коэффициент отнесения неоформленных отклонений прямых затрат предприятия на изделие в каждом цехе.

    Фактические затраты слагаются, как говорилось ранее, из затрат по действующим нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Затраты по действующим нормам определяются исходя из нормативной себестоимости и фактического выпуска; по изменениям норм - исходя из изменений норм на изделие и их фактического выпуска. Затраты по отклонениям определяются: для документированных отклонений по сигнальным документам, для неоформленных отклонений – расчетным путем.

    ( 1)

    Все компоненты фактических затрат известны, кроме неоформленных отклонений, которые можно рассчитать следующим образом:

    ( 2)

    Для этого расчета получаем по данным учета затрат на счете 20 в разрезе объектов сводного учета (групп однородной продукции), статей калькуляции, калькуляционных групп прямых затрат:

    ( 3)

    Формула (1) отражает распределение затрат, формула (3) их формирование по данным бухгалтерского учета.

    Для цеха эти соотношения равны:

    ( 4)

    ( 5)

    где

    ( 6)

    , ( 7)

    где суммирование производится по – множеству всех цехов рассматриваемого предприятия.

    Соответственно для каждого элемента в (4) - (6) сумма цехов должна давать итог по предприятию:

    . ( 8)

    Таблица 1

    СОСТАВ ФАКТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ

    Фактические затраты Обозначение В том числе
    Затраты по нормам Изменения норм Отклонения от норм
    На товарную продукцию        
    предприятия

    цеха

    На изделие        
    по предприятию

    по цеху

    Сумма неоформленных отклонений по предприятию должна равняться сумме этих отклонений по цехам.

    Алгоритм расчета для изделия можно записать следующим образом.

    По предприятию в целом:

    ( 9)

    Изделие в цехе :

    ( 10)

    Изделие по предприятию в разрезе цехов описывается следующим образом:

    ( 11)

    . ( 12)

    Все элементы затрат в формулах, кроме , собираются прямым зачислением на данный вид продукции по данному цеху.

    Неоформленные отклонения на изделие по предприятию в целом рассчитываются как сумма неоформленных отклонений на изделие по цехам:

    ( 13)

    Неоформленные отклонения на изделие внутри каждого цеха рассчитываются исходя из общей суммы этих отклонений в целом по цеху, а внутри цеха распределяются по видам продукции с помощью коэффициента, пропорционально прямым затратам на изделие и списываются только на готовую продукцию:

    , ( 14)

    где

    . ( 15)

    Исходя из общей схемы формирование фактических затрат в части: затрат по нормам; изменениям норм; отклонениям от норм представлено в табл. 1.

    В соответствии с составом прямых затрат все расчеты ведутся в целом по прямым затратам и раздельно по трудовым и материальным.

    Такое раздельное выделение трудовых и материальных затрат необходимо для комплектования фактических затрат в разрезе статей калькуляции и правильного отнесения изменений и отклонений норм в части прямых трудовых и материальных затрат.

    Контактные телефоны:
    8 (3432) 51-96-49;
    8 (3432) 22-91-62
    Бороненкова Светлана Ароновна

    Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.