4. ОБЩИЙ АУДИТ

4.1. Методическое обеспечение аудиторской проверки постановки и ведения налогового учета

Лабынцев Н.Т., д.э.н., профессор;
Косова Н.С., ст. преподаватель кафедры аудита
Ростовский государственный экономический
университет (РИНХ)

При осуществлении аудиторских процедур в процессе налогового аудита основным источником информационного обеспечения в поиске и обобщении аудиторских доказательств, наряду с материалами, полученными в ходе анализа хозяйственных операций и сделок на предмет соблюдения требований действующего законодательства, выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Объективной основой для формирования выводов и рекомендаций аудитора, для подготовки заключения аудитора по итогам проверки, является достаточность объема информации и уверенность в ее качестве. Поэтому при проведении аудита следует особое внимание уделять информационной базе аудиторских доказательств. Это требование исключительно важно при проведении налогового аудита, поскольку разрешение спорных ситуаций при общении с налоговыми органами требует наличия объективных и достоверных информационных источников. Среди возможных источников информации, которыми потенциально располагает аудитор, следует выделить документы бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет в действующем законодательстве определен как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [1, ст.2] называет имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Бухгалтерские документы в работе юридических лиц служат средством обоснования учетных записей, используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, наблюдения за правильностью действий материально ответственных лиц. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы. Таким образом, документы бухгалтерского учета — это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованиями правил, закрепленных в нормативных актах [2 , С. 34].

В соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Особую важность указанное положение приобретает в связи с вступлением в силу с 1 января 2002 года 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». В ст.252 установлено, как правило признания расходов в целях налогообложения, требование о соблюдении порядка документального оформления расходов. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, должен утверждать руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания. Лица, составившие и подписавшие эти документы, обеспечивают полное и качественное их оформление, своевременную передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, достоверность содержащихся в них данных.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Аналогичные требования по оформлению первичных документов для организации налогового учета сформулированы и налоговым законодательством. Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ расходы организации для целей налогообложения прибыли должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства. В противном случае такие документы не могут быть учтены при формировании налоговой базы. Задачей аудитора при проведении налогового аудита становится проверка правильности действий клиента по составлению первичных учетных документов и документальное обоснование расчета налоговой базы, прежде всего по налогу на прибыль организаций.

Учитывая наличие расхождений в бухгалтерском учете по сравнению с тем, что принимается для целей налогообложения, в НК РФ вводится порядок ведения самостоятельного учета, являющегося основой по исчислению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, изложенных в ст.ст.313 - 333 НК РФ. Необходимо отметить, что глава 25 НК РФ значительно меняет существующие подходы к определению налоговой базы по налогу на прибыль и требует от налогоплательщиков проведения весьма трудоемкой работы по организации налогового учета. Введение специализированной учетной системы для целей сбора информации исключительно в фискальных целях требует углубленного исследования экономического содержания, функциональных проявлений и механизма осуществления налогового учета.

Изучение налогового учета следует начинать с определения его сущности. Необходимо отметить, что этот вопрос недостаточно полно исследован в экономической литературе. Авторы словаря-справочника «Налоги» дают определение налогового учета в следующем виде: «Налоговый учет – система сбора и фиксации хозяйственной и финансовой информации, необходимой для исчисления налоговых обязательств налогоплательщиков» [4, С. 120]. В приведенной дефиниции прежде всего акцентирована цель налогового учета, обусловленная объективной необходимостью информационного обеспечения процесса расчета величины налогового обязательства. Системный характер налогового учета подчеркивается также Брызгалиным А.В., Берником В.Р., Головкиным А.Н., Демешевой Е.В., которые рассматривают налоговый учет как в широком, так и в узком смысле слова. Налоговый учет в широком смысле слова – это процесс фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления сумы налога, подлежащей взносу в бюджет. Следует согласиться с мнением указанных авторов о том, что в качестве налогового учета в широком смысле слова можно рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе бухгалтерский учет. Основанием для подобного вывода служит и то, что ст. 54 НК РФ устанавливает общее правило расчета налоговой базы, которая подлежит определению налогоплательщиком по окончании налогового периода исходя из данных регистров бухгалтерского учета. Налоговый учет в широком смысле слова – это специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет [5, С.14].

Ст.313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Определение налогового учета, данное законодателем, на наш взгляд, недостаточно полно, поскольку в нем сужен объект налогового учета. Таким объектом не может быть только налоговая база по налогу на прибыль. Представляется, что налоговый учет должен отражать производственную и непроизводственную деятельность налогоплательщика, в результате которой возникают обязательства по исчислению и уплате налогов и сборов. Кроме того, определение налогового учета должно отразить факт регламентации процесса анализа информации в целях налогообложения, а также отражения результатов подобного анализа в особых регистрах. Немаловажное значение имеет и понимание того, что система налогового учета регламентирована действующим законодательством. С учетом изложенных подходов можно сформулировать следующее определение налогового учета. Налоговый учет – это регулируемая налоговым законодательством и упорядоченная система сбора, обобщения и регистрации информации о деятельности налогоплательщика, обеспечивающая формирование налоговой базы в количественном либо денежном выражении.

Анализируя исторический и мировой опыт сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, можно сделать вывод о том, что возникновение бухгалтерского учета не было связано с фискальными интересами государства и определялось исключительно нуждами хозяйственной практики. Государственная регламентация процесса бухгалтерских записей стала необходимой в целях защиты интересов собственников, инвесторов и участников хозяйственных связей, чему способствовало развитие акционерного капитала и усиление налогообложения доходов во второй половине XIX века. Однако регулирование бухгалтерского учета было введено в ряде европейских стран лишь после второй мировой войны [6, С.10].

В настоящее время в мире сосуществуют два принципиально различных подхода к организации учета данных, необходимых для налогообложения. Первый подход реализован в странах с континентальной моделью бухгалтерского учета (Германия, Бельгия, Италия, Испания, Франция, Швеция, Швейцария и др.) и характеризуется сильным воздействием налоговых правил на систему бухгалтерского учета. Степень такого воздействия различна, например, в Германии нормы бухгалтерского учета жестко привязаны к требованиям налоговых законов, во Франции такая зависимость выражена слабее. Весьма близко к континентальной модели учета примыкают южноамериканские государства (Аргентина, Бразилия, Боливия, Перу, Чили и др.), система учета которых также позволяет обеспечить достаточность данных для расчета налогов. Особенностью этого подхода является то, что исчисление налоговых баз провозглашается в числе основных целей учета, а налоговое законодательство определяет методику учета. При этом контроль за соблюдением бухгалтерских правил возлагается на налоговые органы.

Второй подход предполагает как относительную автономию налогового учета, так и его отделение от бухгалтерского учета, что характерно для стран англосаксонской модели учета (Великобритания, США, Австралия, Канада, ЮАР, Нидерланды и др.). При этом различие целей, которые преследуются разными учетными системами, способствуют выбору одного из двух вариантов принципиальной схемы организации налогового учета: либо корректировка информации, сформированной посредством бухгалтерских процедур, либо дополнение бухгалтерских записей требованием системного учета особых данных, необходимых для исчисления налогов. При этом исходная информация для ведения обеих систем едина – и налоговый, и бухгалтерский учет основываются на данных первичных документов. К недостаткам указанной системы следует отнести как увеличение издержек на проведение дополнительных учетных процедур в налоговых целях, так и усложнение налоговых расчетов, что, в свою очередь, влечет за собой удорожание налогового администрирования. Несмотря на преимущества англосаксонской модели (фактическая реализация принципа нейтральности информации за счет исключения одностороннего удовлетворения интересов налоговых органов, а также упрощение бухгалтерского учета в результате исключения лишних действий), нигде в мире не существует совершенно самостоятельной системы налогового учета, которая была бы независима от бухгалтерского учета.

Общая тенденция развития мировой практики состоит в постепенном движении от континентальной к англосаксонской модели [6, С.11]. Введение в действие 25 главы НК РФ фактически означает переориентацию и отечественной практики учета на англосаксонскую модель, причем стратегической политикой налоговых органов является создание именно самостоятельной системы налогового учета. Вполне естественно, что подобное решение имеет как сторонников, так и противников. Однако резко против автономии налогового учета выступает абсолютное большинство специалистов и бухгалтеров-практиков, в то время как Министерство по налогам и сборам РФ является единственным поборником данной идеи. В этой связи, на наш взгляд, необходимо обратиться к положениям налогового законодательства. Так, ст. 313 НК РФ предполагает использование данных налогового учета, прежде всего, в случаях, когда в 25 главе предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций.

Таким образом, прямого указания на необходимость обособления налогового учета от бухгалтерского в Налоговом кодексе не содержится. Более того, за налоговыми органами сохраняется право контроля правильности действий бухгалтера. В соответствии со ст.120 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, под которым понимается систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

По нашему мнению, эффективность внедрения системы налогового учета во многом зависит от того, насколько болезненны для плательщика будут последствия невыполнения требований законодательства. До тех пор, пока налогоплательщик будет наказываться за несоблюдение методологии бухгалтерских операций, ведение налогового учета будет игнорироваться. В то же время у плательщика объективно возникает потребность в дополнительных расчетах, необходимых для правильного формирования налоговой базы, что позволяет сделать вывод о развитии налогового учета в России в направлении метода корректировок исходной информации, предоставляемой системой бухгалтерского учета, что подтверждается тенденцией формирования учетных стандартов. Международный стандарт финансовой отчетности «Учет налога на прибыль» (МСФО 12) был принят в 1979 году и существенно пересмотрен в 1996 году. В соответствии с МСФО 12 (в редакции 1996 года, применяемой с 1998 года) отражению в бухгалтерском учете подлежат суммы отложенного налога, которые в финансовой отчетности раскрываются либо как налоги, подлежащие в будущем уплате или возврату, либо как отложенные налоговые обязательства (требования). Идеология МСФО 12 была реализована в Российской Федерации в связи с вступлением в силу с 2003 года Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02).

Использование налогоплательщикам ПБУ 18/02 предоставляет новые возможности для проверки аудиторами правильности действий по определению величины налоговых обязательств по налогу на прибыль. Однако первый этап применения ПБУ 18/02 ставит множество сложных методических проблем, требующих выработки профессионального суждения по их разрешению и закрепления его во внутреннем стандарте аудиторской фирмы.

Система корректировок и связанные с ней бухгалтерские проводки в соответствии с ПБУ 18/02, осуществляемые на основании данных налогового учета, приводятся на рис. 1.

Рис. 1. Отражение в бухгалтерском учете расхождений между суммами налога, исчисленного по данным бухгалтерского и налогового учета

Наибольшую сложность представляет, по нашему мнению, правильная квалификация аудитором оснований для корректировок полученной экономическим субъектом бухгалтерской прибыли (убытка) в целях налоговых расчетов. Целью подобных корректировок является формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговая база включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета позволяет аудитору выявить произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы исходя из полученного финансового результата деятельности.

Представляется, что основным направлением действий аудитора в процессе налогового аудита выступает отслеживание произведенных плательщиком корректировок и выявление неучтенных, оказывающих воздействие на результаты налоговых расчетов. Основные виды постоянных разниц приведены на рис.2.

Рис. 2. Постоянные разницы, возникающие под воздействием расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета

Временные разницы по основным видам систематизированы на рис.3.

Аналитические процедуры по проверке данных налогового учета должны строиться с учетом специфики его организации каждым клиентом. Аудитор должен учитывать, что какие-либо унифицированные формы регистров налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не установлены, более того, законодательно закреплен принципиальный отказ от каких-либо форм регулирования методики налогового учета, поскольку исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику.

Основания для возникновения постоянных и временных разниц, на которые следует обращать внимание при проведении налогового аудита, целесообразно зафиксировать во внутреннем стандарте. При этом основными факторами, определяющими состав показателей и способы их группировки, являются избранные организацией схема бухгалтерского учета, схема документооборота первичных документов и регистров бухгалтерского учета, отраслевые особенности осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, налогоплательщик может установить особые формы обобщения информации для целей налогового учета в соответствии с НК РФ, в том числе: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Рис.3. Основные виды временных разниц

Анализ действующей практики налогового учета позволяет выявить несколько различных подходов к аудиторской проверке организации налогового учета.

  1. При ведении учета доходов и расходов, учитываемых для формирования налоговой базы в специальной книге без осуществления записей по отдельным счетам (аналогично применяемой упрощенной системе бухгалтерского учета). Этот способ характерен для небольших организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, поскольку правильно учесть все доходы и расходы при большой их номенклатуре и количестве операций только в одном регистре затруднительно. В подобной ситуации аудитор должен акцентировать внимание на возможностях использования выборочного метода проверки отраженных операций в таком регистре. Кроме того, аудитору следует установить полноту данных налогового учета и их соответствие первичным учетным документам.

  2. При ведении налогового учета с использованием специального параллельного налогового плана счетов и принципа двойной записи. Данный способ весьма распространен в условиях ведения учета с применением компьютерных технологий и специальных бухгалтерских программных продуктов. При этом использование информации бухгалтерского учета весьма ограничено. Учитывая положение ст. 313 НК, в которой указано, что налоговый учет используется только в том случае, если налоговым законодательством предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета, аудитору целесообразно сравнить данные бухгалтерского учета и налогового учета. Выявленные отклонения следует подвергнуть специальному анализу для уточнения их причин, а также оценки влияния на правильность налоговых расчетов.

  3. При ведении клиентом налогового учета на свободных счетах бухгалтерского плана счетов для целей управленческого учета (30 – 39) аудитор должен оценить полноту отражаемой таким образом информации, поскольку подобная система ориентирована прежде всего на выявление расхождений в расходах, признаваемых в соответствии с налоговым законодательством и расходами, признанными в соответствии с нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации». В то же время при подобной системе ведения налогового учета не в полной мере учитывается влияние различий между бухгалтерскими стандартами и нормами 25 главы НК на оценку амортизируемого имущества и товарно-материальных ценностей, признание доходов и их группировку, использование особых условий формирования налоговой базы (например, переноса убытков на будущее).

  4. При ведении налогового учета на свободных забалансовых счетах бухгалтерского Плана счетов. Этот вариант налогового учета позволяет автоматизировать процесс путем добавления в алгоритмы отражения хозяйственных операций бухгалтерских программ дополнительных записей по счетам налогового учета. В этом случае записи по счетам налогового учета будут производиться одновременно с записями по счетам бухгалтерского учета (разумеется если моменты признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать). При этом обороты и остатки по данным счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Отсутствие двойной записи при данном методе не обеспечивает «прозрачность» формирования налоговой базы, кроме того, не все данные, необходимые для расчета налоговой базы могут быть сформированы на забалансовых счетах (остатки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных, но не реализованных товаров и услуг, которые нельзя получить из данных бухгалтерского учета, в силу различий в методике формирования прямых расходов). Поэтому аудитору целесообразно, помимо оценки полноты и правильности совершенных учетных записей на забалансовых счетах, проверить наличие и обоснование дополнительных сведений оперативно-технического учета.

  5. При ведении организацией учета расхождений между правилами 25 главы НК РФ на основании методологических принципов, установленных ПБУ 18/02, аудитору следует акцентировать внимание на обоснованности определения налоговой базы, наличие и достоверность аналитического учета постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (обязательств). Кроме того, аудитор должен проверить правильность формирования бухгалтерских записей по учету условного дохода (расхода) по налогу на прибыль. Следует учитывать, что статья 54 НК РФ определяет, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета, а состав налогового правонарушения по ст. 120 НК включает отсутствие регистров бухгалтерского учета, неправильное или несвоевременное отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета. Это объясняется тем, что пока остаются налоги (прежде всего – налог на имущество организаций), по которым налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета. Таким образом, нарушая правила ведения учета расчетов по налогу на прибыль, установленные ПБУ 18/02, налогоплательщик не только может допустить ошибку в расчете суммы налога на прибыль, но и совершить налоговое правонарушение в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов обложения.

Литература

  1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (в ред. от 31.12.2002 г.).

  2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: Дело и сервис, 1998 г.

  3. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: «Инфра-М», 2003 г.

  4. Налоги. Словарь-справочник. – М.: Инфра-М, 2000 г. – С.120.

  5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. – М.: «Аналитика-Пресс», 1997 г.

  6. Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. - № 5 – 1995 г.

  7. Международные стандарты финансовой отчетности 1999. – М., Аскери-АССА, 1999 г.

  8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено Приказом МФ РФ от 19.11.2002 г. № 14н.

Контактные телефоны:
8 (863)240-57-29
Лабынцев Николай Тимофеевич
8 (863) 240-30-01
Косова Нина Степановна
Адрес: 344022, г. Ростов-на-Дону,
ул. Ломоносовская, д. 16

Все права на материалы, находящиеся на сайте auditfin.com, охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта необходимо указать auditfin.com в качестве источника (hyperlink). Свидетельство СМИ ПИ №ФС77-18880 от 22.11.04 г.